徐 菁

（重慶電子工程職業(yè)學院，重慶401331）

我國應用公允價值的狀況與問題研究

徐 菁

（重慶電子工程職業(yè)學院，重慶401331）

雖然財政部頒布的《企業(yè)會計準則》中引入了公允價值計量屬性，但是實際運用公允價值進行會計核算中，為確保會計核算信息的可靠性和相關性，設定了嚴格的核算條件，體現(xiàn)了我國還是謹慎地運用公允價值計量屬性來開展會計核算，這符合我國市場經(jīng)濟的地位、從業(yè)人員的素質(zhì)等實際情況。要合理運用公允價值計量屬性，還需要進一步培育市場經(jīng)濟，提高從業(yè)人員的職業(yè)素質(zhì)和職業(yè)道德。

公允價值；計量屬性；可靠性；相關性

2006年財政部頒布《企業(yè)會計準則》，這是我國會計體系的一次重大改革。其中引入公允價值計量屬性是改革的重要內(nèi)容。公允價值在我國會計核算中還是新生事物，在會計學界頗受爭議。支持者認為引入公允價值，可以提高財務會計信息的客觀性，也可以提高財務會計信息與信息使用者決策之間的相關性。反對者認為，引入公允價值計量屬性，為上市公司操縱利潤提供了巨大空間，降低了財務會計信息的可靠性。筆者認為要客觀地看待這些爭議，有必要分析我國運用公允價值的情況。

我國新會計準則體系在投資性房地產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組、金融工具等多個具體準則中運用了公允價值，運用范圍較為廣泛，同時準則中又規(guī)定了較為嚴格的限制條件。

2.1.1 公允價值在會計核算中居于從屬地位

1 《企業(yè)會計準則》對運用公允價值計量屬性的規(guī)定

20世紀90年代初，為適應建立市場經(jīng)濟體制的客觀要求，財政部制定了“兩則”和“兩制”，標志著我國由計劃經(jīng)濟的會計核算模式向市場經(jīng)濟核算模式轉(zhuǎn)變。在這個轉(zhuǎn)變中，會計計量屬性仍然采用歷史成本，尚未采用公允價值計量屬性。1998年，財政部順應市場經(jīng)濟發(fā)展要求，頒布了16項具體會計準則，其中《非貨幣性交易》、《債務重組》等多項具體準則中首次引入了公允價值這一計量屬性。但是在2001年財政部頒布的《企業(yè)會計制度》及之后頒布的《金融企業(yè)會計制度》、《小企業(yè)會計制度》中卻又放棄了公允價值計量屬性。究其原因，主要是公允價值超越了當時我國市場經(jīng)濟發(fā)展水平，在實際運用公允價值計量屬性中，產(chǎn)生了較大的負面影響。

隨著我國市場經(jīng)濟的進一步發(fā)展，上市公司數(shù)量大幅度增加，資本市場快速發(fā)展，會計制度需要進一步改革。2006年2月，財政部發(fā)布了新會計準則，公允價值再次被引入會計核算制度，以彌補歷史成本計量屬性的不足，提高會計信息的客觀公允性和相關性。

《企業(yè)會計準則——基本準則》明確規(guī)定：企業(yè)在對會計核算對算計量時，一般應采用歷史成本，既強調(diào)歷史成本計量屬性在我國會計核算中的主導地位，也說明我國引入了公允價值、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值等計量屬性的前提條件是運用歷史成本。因此，公允價值在會計核算中處于從屬地位。

2.1.2 運用公允價值的條件較為嚴格

2 公允價值在我國運用狀況

2.1 謹慎地運用公允價值，以確保會計信息可靠性和相關性

我國新會計準則中設置了運用公允價值的嚴格限制條件。首先，存在活躍市場的資產(chǎn)和負債，應當以活躍市場的報價確定公允價值；其次，不存在活躍市場的資產(chǎn)和負債，參考最近市場交易中使用的價格或參照同類或類似資產(chǎn)的市場價格確定公允價值；最后，不存在活躍市場，且不滿足上述條件的資產(chǎn)和負債，應當采用估值技術(shù)確定公允價值，通常采用未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法?？梢姡挥性诎l(fā)達的市場經(jīng)濟中才能運用公允價值計量屬性來確定資產(chǎn)和負債價值。

根據(jù)我國會計計量屬性的使用條件，不難看出，新會計準則中適度和謹慎地運用了公允價值。由于我國目前還是新興和轉(zhuǎn)型經(jīng)濟國家，有些資產(chǎn)和負債尚缺乏成熟和活躍市場，難以取得它們的公允價值。另外會計人員的素質(zhì)、法律法規(guī)、社會監(jiān)管等問題都制約我國推行公允價值計量資產(chǎn)和負債價值。因此，我國新會計準則僅在金融工具、投資性房地產(chǎn)等有限的幾個項目中引入公允價值計量資產(chǎn)和負債，便于監(jiān)管和控制。

2.2 我國運用公允價值，既符合國際財務準則，也符合實際情況

國際財務報告準則要求廣泛運用公允價值，以充分體現(xiàn)會計信息的相關性質(zhì)量要求。我國新會計準則體系中，主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、債務重組和非貨幣性資產(chǎn)交換等17項具體準則中運用了公允價值，涉及工業(yè)、農(nóng)業(yè)、金融業(yè)等行業(yè)，與國際財務報告準則中公允價值的運用范圍基本一致，體現(xiàn)了我國會計準則符合國際財務會計準則的發(fā)展趨勢。但是目前我國還不具備大范圍推廣使用公允價值的條件，因此，我國企業(yè)會計準則體系在確定公允價值的應用范圍時，采取了適度、謹慎的態(tài)度。例如，我國新會計準則規(guī)定，對于非貨幣性資產(chǎn)交換形成的無形資產(chǎn)，應判斷是否具有商業(yè)實質(zhì)，具有商業(yè)實質(zhì)時可采用公允價值計量，不具有商業(yè)實質(zhì)時則采用成本計量。而國際會計準則規(guī)定僅按公允價值計量。可見，我國運用公允價值計量屬性時，既堅持了與國際會計準則接軌，又充分考慮了我國目前的經(jīng)濟環(huán)境和會計環(huán)境。

2.3 在會計信息可靠的基礎上運用公允價值

可靠性和相關性是會計信息最重要的兩個質(zhì)量特征。采用歷史成本計量確保了會計信息的可靠性，運用公允價值計量提高了會計信息的相關性。運用公允價值的爭議焦點就是財務信息的可靠性。許多學者認為，建立在眾多估計和假設基礎上運用公允價值計量資產(chǎn)和負債的價值，受會計人員主觀意愿的影響較大，為企業(yè)操縱利潤提供了巨大空間，難以保證會計信息的可靠性。1998年我國首次引入公允價值時，出現(xiàn)了許多上市公司濫用公允價值操縱利潤的情況，給會計信息使用者帶來了巨大的經(jīng)濟損失。即使在最早運用公允價值的美國和歐洲也頻頻發(fā)生濫用公允價值計量屬性的情況，引發(fā)一系列重大財務丑聞。我國根據(jù)運用公允價值過程中發(fā)生的實際情況，在2001年廢止了運用公允價值計量資產(chǎn)和負債價值的規(guī)定。隨著我國逐步建立起完善的市場經(jīng)濟體制，我國市場經(jīng)濟的地位不斷加強；經(jīng)濟環(huán)境和會計環(huán)境也發(fā)生了較大的變化；資本市場逐步成熟，上市公司治理和綜合監(jiān)管體系逐步健全，注冊會計師、資產(chǎn)評估師的工作質(zhì)量不斷提高，會計信息使用者的分析和辨別能力也有所加強，這為有效合理地運用公允價值計量資產(chǎn)和負債價值提供了必要的條件。從最近幾年新會計準則的實施情況來看，通過公允價值計量屬性來進行利潤操縱的行為有所減少，大部分企業(yè)能夠遵守會計準則的規(guī)定進行會計核算。

3 我國運用公允價值中存在的問題

3.1 公允價值的運用環(huán)境還不完全成熟

在一個活躍的、完全競爭的市場條件下進行交易才能獲取公允價值。雖然我國大力發(fā)展市場經(jīng)濟，但是我國發(fā)展市場經(jīng)濟的歷史還不長，我國經(jīng)濟的市場化的程度有待進一步提高，還有相當一部分資產(chǎn)和負債缺乏成熟的活躍市場，難以通過市場獲取有關公允價值信息，導致公允價值計量在核算實踐中比較困難。

3.2 公允價值的理論體系還不完善

我國會計準則中關于公允價值的規(guī)定不具體，在具體會計準則中，只有資產(chǎn)減值、金融工具的確認和計量等的指引性原則，而沒有具體的實施細則。公允價值的理論體系還不完善，也沒有形成規(guī)范的計算方法，許多問題還需要進一步探索和研究，導致運用公允價值計量中缺乏有效的理論基礎和指導方法，不利于公允價值的推廣應用。

3.3 公允價值的運用對職業(yè)界提出了挑戰(zhàn)

首先，公允價值對會計從業(yè)人員的專業(yè)勝任能力提出了挑戰(zhàn)。對會計從業(yè)人員而言，合理運用公允價值，會計人員不僅要掌握價值評估技術(shù)和方法，而且會計人員還要作出職業(yè)判斷。這種判斷是否公允，在很大程度上取決于會計從業(yè)人員的專業(yè)素質(zhì)和經(jīng)驗。目前我國會計從業(yè)人員整體專業(yè)素質(zhì)偏低，綜合判斷能力較差，加大了合理應用公允價值的難度。對審計從業(yè)人員而言，注冊會計師在鑒證業(yè)務過程中應對上市公司應用公允價值計量的合理性，運用公允價值計量的方法，以及披露財務信息的充分性作出獨立的專業(yè)判斷，要求注冊會計師必須能在更高的層面上理解和運用會計準則，這要求注冊會計師具有更高的專業(yè)勝任能力。對資產(chǎn)評估人員而言，因為會計界可以將相應的壓力直接轉(zhuǎn)嫁給資產(chǎn)評估人員，他們面臨更加挑嚴峻的挑戰(zhàn)。其次，運用公允價值計量，這必然挑戰(zhàn)從業(yè)人員的職業(yè)道德。運用公允價值計量資產(chǎn)和負債的價值過程，必然要運用一些估計方法，估計結(jié)果受到從業(yè)人員的主觀因素影響，為他們提供了操控利潤和粉飾財務報表的機會。如果從業(yè)人員缺乏職業(yè)道德，在利益的驅(qū)動下，必然歪曲財務信息，導致財務信息失真。因此，運用公允價值計量資產(chǎn)和債務價值面臨著會計從業(yè)人員的道德風險，也對他們的職業(yè)素質(zhì)提出了嚴峻的挑戰(zhàn)。

綜上所述，雖然公允價值在我國運用中還存在諸多問題，運用公允價值計量的條件也還沒有完全形成。但是會計核算要符合國際會計準則是會計核算的必然趨勢。而公允價值計量屬性是國際會計準則的重要組成部分。因此，逐步推廣運用公允價值計量屬性是我國會計核算國際化的重要步驟。

[1]中華人民共和國財政部．企業(yè)會計準則——應用指南[M]．北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2006.

[2]王樂錦.我國新會計準則中公允價值的運用 [J]．會計研究，2006，（5）．

[3]王建新，董美霞，陳玉軍．公允價值運用專題研討會綜述[J]．財務與會計，2007，（11）．

F231

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1674－5787（2011）04－0032－02

2011-05-18

徐菁（1973—），女，江蘇張家港人，重慶電子工程職業(yè)學院，講師，主要研究方向：會計學。

責任編輯 仇大勇