陳益云

(東莞理工學(xué)院城市學(xué)院,廣東東莞 523106)

財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)教學(xué)中的幾個(gè)難點(diǎn)問(wèn)題探討

陳益云

(東莞理工學(xué)院城市學(xué)院,廣東東莞 523106)

文章分析了財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)教學(xué)過(guò)程中所遇到的難題,并對(duì)這些難題進(jìn)行了分析和探討,以使抽象的知識(shí)變得通俗易懂。

財(cái)政總預(yù)算;會(huì)計(jì);教學(xué)實(shí)踐;收付實(shí)現(xiàn)制

在財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)的教學(xué)中,由于學(xué)生已學(xué)過(guò)了初級(jí)和中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì),因此對(duì)一般經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理基本上沒(méi)有什么問(wèn)題,講起來(lái)也是得心應(yīng)手。但有一些特殊的會(huì)計(jì)事項(xiàng)學(xué)生難以理解,成為教學(xué)過(guò)程中的攔路虎,這些事項(xiàng)也是課后提問(wèn)題最多的,現(xiàn)對(duì)其進(jìn)行分析和探討。

一、對(duì)不設(shè)置實(shí)物資產(chǎn)和現(xiàn)金科目難以理解

(一)難點(diǎn)問(wèn)題闡述。財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)所核算的資產(chǎn),是一級(jí)財(cái)政掌管或控制的能以貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)資源,包括貨幣資金和債權(quán)兩大類(lèi)科目,反映貨幣資金的科目有國(guó)庫(kù)存款、其他財(cái)政存款、有價(jià)證券、在途款;反映債權(quán)的科目有暫付款、與下級(jí)往來(lái)、預(yù)撥經(jīng)費(fèi)、基建撥款。由此可以看出,資產(chǎn)類(lèi)的科目中既沒(méi)有使用頻率很高的現(xiàn)金科目,也沒(méi)有類(lèi)似于固定資產(chǎn)、原材料、庫(kù)存商品等之類(lèi)的實(shí)物資產(chǎn)科目。對(duì)此學(xué)生很不能理解。

(二)教學(xué)實(shí)踐探討。我國(guó)的政府預(yù)算是按照“統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、分級(jí)管理”的原則進(jìn)行的,每一級(jí)政府都設(shè)立了一級(jí)總預(yù)算,每一級(jí)總預(yù)算都設(shè)置相應(yīng)的總預(yù)算會(huì)計(jì),即國(guó)家財(cái)政部設(shè)立中央財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、省級(jí)的財(cái)政廳設(shè)立省級(jí)財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、市財(cái)政局設(shè)立市級(jí)財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、縣財(cái)政局設(shè)立縣級(jí)財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、鄉(xiāng)財(cái)政所設(shè)立鄉(xiāng)級(jí)財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)。在這些會(huì)計(jì)核算中,會(huì)計(jì)主體是各級(jí)政府而不是財(cái)政部門(mén),財(cái)政部門(mén)只是代表政府執(zhí)行預(yù)算和管理財(cái)政收支業(yè)務(wù)。而各級(jí)政府的職能是管理國(guó)家的事務(wù),而不是從事材料的加工、生產(chǎn)和產(chǎn)品銷(xiāo)售,從事這些業(yè)務(wù)的是他所管轄范圍內(nèi)的成千上萬(wàn)的企業(yè)和個(gè)人,這些企業(yè)或者個(gè)人在加工、生產(chǎn)和銷(xiāo)售的同時(shí)負(fù)有納稅的義務(wù)或享有財(cái)政撥款的權(quán)利,所以資產(chǎn)類(lèi)的會(huì)計(jì)科目中就自然而然的沒(méi)有必要設(shè)置實(shí)物類(lèi)的會(huì)計(jì)科目,因?yàn)檫@些事項(xiàng)是他轄范圍內(nèi)的企業(yè)所從事的。另外財(cái)政性存款的管理原則要求財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)的各種支撥憑證,只能以轉(zhuǎn)賬而不能以現(xiàn)金的方式進(jìn)行結(jié)算。財(cái)政部門(mén)是資金分配部門(mén),不是財(cái)政資金的具體使用單位,采用轉(zhuǎn)賬結(jié)算符合財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)的實(shí)際情況,也有利于保護(hù)國(guó)庫(kù)存款的安全,因此就沒(méi)有必要設(shè)置現(xiàn)金科目。

二、對(duì)負(fù)債中不設(shè)應(yīng)付之類(lèi)的科目難以理解

(一)難點(diǎn)問(wèn)題闡述。財(cái)政負(fù)債是一級(jí)財(cái)政所承擔(dān)的能以貨幣計(jì)量的需以資產(chǎn)償付的債務(wù)。財(cái)政雖然是分配資金的部門(mén),但在預(yù)算執(zhí)行中也會(huì)形成各種負(fù)債,這些負(fù)債分別是:與預(yù)算單位結(jié)算形成的負(fù)債,用“暫付款”科目進(jìn)行反映;與上級(jí)財(cái)政結(jié)算形成的負(fù)債,用“與上級(jí)往來(lái)”科目進(jìn)行反映;預(yù)算舉借債務(wù)形成的負(fù)債,用“借入款”科目進(jìn)行反映。財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)負(fù)債類(lèi)的科目就這三個(gè),對(duì)于這三個(gè)科目的業(yè)務(wù)大家都很好理解。但為什么沒(méi)有應(yīng)付賬款、應(yīng)付利息、應(yīng)付職工薪酬、預(yù)計(jì)負(fù)債之類(lèi)的會(huì)計(jì)科目呢?難道他們就不欠供應(yīng)商材料款和職工工資嗎?對(duì)此學(xué)生很難理解。

(二)教學(xué)實(shí)踐探討。目前財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)是以收付實(shí)現(xiàn)制而不是像企業(yè)那樣采用權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ),在這種方式下,對(duì)于一些在當(dāng)期已經(jīng)發(fā)生、但尚未用現(xiàn)金支付的政府債務(wù),如欠發(fā)的退休養(yǎng)老金、應(yīng)由本期負(fù)擔(dān),但在以后年度償還的貸款本金和利息等,都不予納入預(yù)算會(huì)計(jì)核算之中,因此我們就看不到有“應(yīng)付賬款、應(yīng)付利息、應(yīng)付職工薪酬、預(yù)計(jì)負(fù)債”之類(lèi)的會(huì)計(jì)科目[1]。雖然這種核算基礎(chǔ)不能全面地反映政府的債務(wù)關(guān)系,不利于政府監(jiān)控自身的風(fēng)險(xiǎn),但他的優(yōu)越性也是顯而易見(jiàn)的,具體表現(xiàn)在:

1.基本滿(mǎn)足了國(guó)家對(duì)預(yù)算收支的管理。財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)一直采用收付實(shí)現(xiàn)制,因?yàn)樗且灶A(yù)算執(zhí)行中所形成的財(cái)政性資金運(yùn)動(dòng)為核算對(duì)象,主要側(cè)重于為預(yù)算資金的分配和使用服務(wù),它必須遵循國(guó)家預(yù)算管理制度的規(guī)定。權(quán)責(zé)發(fā)生制為財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供某一會(huì)計(jì)主體在某一會(huì)計(jì)期間的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益等財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī),不關(guān)注現(xiàn)金流量而是看重收益。但是采用收付實(shí)現(xiàn)制,目的在于向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供某一會(huì)計(jì)期間現(xiàn)金的籌集、使用以及報(bào)告現(xiàn)金的余額等信息。采用收付實(shí)現(xiàn)制,可向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供一定期間內(nèi)會(huì)計(jì)主體籌措資金的來(lái)源、資金利用的數(shù)額以及資金結(jié)余數(shù)額,可以客觀(guān)地記錄現(xiàn)金流量,充分體現(xiàn)國(guó)家預(yù)算管理這個(gè)重心[2]。

2.符合非營(yíng)利性組織的特點(diǎn)和要求。收付實(shí)現(xiàn)制符合政府管理的特點(diǎn),政府部門(mén)的目標(biāo)不是利潤(rùn),不能把利潤(rùn)作為評(píng)價(jià)政府活動(dòng)績(jī)效的依據(jù)。政府的收入主要是由法律賦予其強(qiáng)制征稅而取得,因此政府僅僅需要各政府部門(mén)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)對(duì)其報(bào)告所獲得現(xiàn)金、支出現(xiàn)金及現(xiàn)金余額的情況。

3.獲取會(huì)計(jì)信息的成本相對(duì)較低。采用收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)核算程序比較簡(jiǎn)便,同時(shí)會(huì)計(jì)確認(rèn)數(shù)是實(shí)際入庫(kù)的預(yù)算資金,便于安排預(yù)算撥款和預(yù)算支出的進(jìn)度,并如實(shí)反映預(yù)算收支結(jié)果。在確認(rèn)收入和支出處理上,采用收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制是存在核算結(jié)果差異的,但這種差異是屬于“時(shí)間性差異”而不是“永久性差異”,隨著時(shí)間的推移兩者的差異將不斷縮小,并不會(huì)影響會(huì)計(jì)核算質(zhì)量。會(huì)計(jì)主體采用權(quán)責(zé)發(fā)生制與采用收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行核算所獲得的財(cái)務(wù)結(jié)果差異不大,但采用權(quán)責(zé)發(fā)生制過(guò)程較復(fù)雜,花費(fèi)較大。

三、對(duì)有些收入、支出的確認(rèn)沒(méi)有遵循收付實(shí)現(xiàn)制難以理解

(一)難點(diǎn)問(wèn)題闡述。財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)是以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的,收付實(shí)現(xiàn)制是以貨幣資金的實(shí)際收付來(lái)確認(rèn)交易或事項(xiàng)的,按支出和收入是否在本會(huì)計(jì)期間已經(jīng)付出和收入貨幣資金為原則,對(duì)于一些賒欠、往來(lái)會(huì)計(jì)事項(xiàng)則不列作當(dāng)年收支。也就是說(shuō)確認(rèn)收入的分錄模式為:“借:國(guó)庫(kù)存款,貸:×××收入”;而確認(rèn)支出的分錄模式為:“借:×××支出,貸:國(guó)庫(kù)存款”。而事實(shí)上,在課本書(shū)上我們可以看到一些收入并沒(méi)有使國(guó)庫(kù)存款增加,同時(shí)列報(bào)的支出也沒(méi)有使國(guó)庫(kù)存款減少。例如:

借:與下級(jí)往來(lái)

貸:上解收入

借:補(bǔ)助支出

貸:與下級(jí)往來(lái)

這種現(xiàn)象是有背于收付實(shí)現(xiàn)制的,對(duì)此學(xué)生不能理解。

(二)教學(xué)實(shí)踐探討。收付實(shí)現(xiàn)制能有效的控制財(cái)政確保不超支,對(duì)我國(guó)財(cái)政資金的管理發(fā)揮了很重要的作用。但隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的深入發(fā)展和我國(guó)政府職能的轉(zhuǎn)變,他的缺陷也日益突顯出來(lái),有人提出要在財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)中引用權(quán)責(zé)發(fā)生制,但引入權(quán)責(zé)發(fā)生制不僅僅是技術(shù)上的改革,更是財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)功能的根本性變化。而目前我國(guó)正處于發(fā)展轉(zhuǎn)型時(shí)期,法律體系建設(shè)還不完善,政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還未制訂,現(xiàn)有的從業(yè)人員的技能有待提高,因而決定了現(xiàn)階段還不能“一步到位”的由收付實(shí)現(xiàn)制轉(zhuǎn)為權(quán)責(zé)發(fā)生制。而只能在原有的基礎(chǔ)上進(jìn)行修正,以便更好地提供信息。具體來(lái)說(shuō),這些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)可以概括如下[3]:

1.上下級(jí)財(cái)政在年終決算清理期內(nèi)應(yīng)當(dāng)劃清會(huì)計(jì)年度,屬于清理上年度的會(huì)計(jì)事項(xiàng)記入上年度賬內(nèi);屬于新年度的會(huì)計(jì)事項(xiàng)記入新賬。并通過(guò)“與上級(jí)往來(lái)”和“與下級(jí)往來(lái)”科目進(jìn)行結(jié)算。

2.本級(jí)財(cái)政在規(guī)定的庫(kù)款整理期和決算清理期內(nèi),收到的應(yīng)屬上年度收入的款項(xiàng)和收回的不應(yīng)在上年度列支的款項(xiàng),這些業(yè)務(wù)都通過(guò)“在途款”過(guò)渡。

3.支出也并不是貨幣流出就列支出,而是對(duì)支出的列報(bào)做了一些規(guī)定,有直列支出和以后再轉(zhuǎn)列支出兩種情形,具體表現(xiàn)在:第一,在政府采購(gòu)這方面對(duì)于采購(gòu)資金在全額撥付方式下,財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)把預(yù)算資金劃入專(zhuān)戶(hù)時(shí)不能列支,而是在“暫付款”科目中核算,只有在支付采購(gòu)資金后才能按支付數(shù)轉(zhuǎn)列支出;第二,對(duì)經(jīng)費(fèi)包干和不實(shí)行限額管理的基本建設(shè)資金應(yīng)以預(yù)算撥款數(shù)為核算基礎(chǔ),也就說(shuō)是直接列支出;第三,預(yù)撥經(jīng)費(fèi)和實(shí)行限額管理的基本建設(shè)資金都是待結(jié)算的資金,只有在使用或撥付后才能轉(zhuǎn)列支出;第四,對(duì)非包干經(jīng)費(fèi)和專(zhuān)項(xiàng)經(jīng)費(fèi)應(yīng)按銀行支出數(shù)進(jìn)行核算。

四、對(duì)一些要素的命名不能理解

(一)難點(diǎn)問(wèn)題闡述。財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)的要素共有五類(lèi),他們分別為資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、支出。相對(duì)于企業(yè)會(huì)計(jì)的六大要素而言,他沒(méi)有利潤(rùn)要素,除此之外由要素構(gòu)成的會(huì)計(jì)恒等式也不相同,同是資產(chǎn)減去負(fù)債,總預(yù)算會(huì)計(jì)稱(chēng)之為凈資產(chǎn),而在企業(yè)會(huì)計(jì)中稱(chēng)為所有者權(quán)益。同時(shí)資金的消耗總預(yù)算稱(chēng)之為支出,而企業(yè)會(huì)計(jì)中則稱(chēng)為費(fèi)用。經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的性質(zhì)相同,但要素的名稱(chēng)為什么卻不相同呢?

(二)教學(xué)實(shí)踐探討

1.如何理解總預(yù)算會(huì)計(jì)中沒(méi)有利潤(rùn)要素。財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)主體是各級(jí)政府,他們?cè)谶\(yùn)營(yíng)中沒(méi)有資本金,因而國(guó)家需要不斷地投入財(cái)政資金以維持其正常運(yùn)轉(zhuǎn)。而國(guó)家對(duì)這類(lèi)會(huì)計(jì)主體投入資金并不要求回報(bào),其收入和支出既不按月匹配也不按月抵消,是直線(xiàn)型的,即將全年的收入與支出在年終一次性相抵,相抵后的差額直接轉(zhuǎn)入凈資產(chǎn),故總預(yù)算會(huì)計(jì)中就沒(méi)有設(shè)“利潤(rùn)”要素。而企業(yè)會(huì)計(jì)的主體是各類(lèi)工業(yè)企業(yè)或商品流通企業(yè),其目的是要帶來(lái)收益獲取利潤(rùn),其收入和支出是按月匹配的,二者相抵后的差額直接轉(zhuǎn)入利潤(rùn),故企業(yè)會(huì)計(jì)中有必要設(shè)置利潤(rùn)要素。

2.同是資金耗費(fèi)在總預(yù)算會(huì)計(jì)中稱(chēng)為“支出”而企業(yè)會(huì)計(jì)稱(chēng)為“費(fèi)用”。由于總預(yù)算會(huì)計(jì)采用的是收付實(shí)現(xiàn)制,即不管是與本期相關(guān)的費(fèi)用性支出,還是與以后各期相關(guān)的資本性支出,均一次列入本期支出,而企業(yè)會(huì)計(jì)為了正確界定其盈虧采用的是權(quán)責(zé)發(fā)生制,即與本期相關(guān)的收益性支出和應(yīng)由本期負(fù)擔(dān)的本會(huì)計(jì)期間受益的資本性支出列入本期費(fèi)用,故同是資金耗費(fèi)在總預(yù)算會(huì)計(jì)中稱(chēng)為支出,而在企業(yè)會(huì)計(jì)中稱(chēng)為費(fèi)用[4]。

3.預(yù)算會(huì)計(jì)中“資產(chǎn)-負(fù)債=凈資產(chǎn)”,企業(yè)會(huì)計(jì)中“資產(chǎn)-負(fù)債=所有者權(quán)益”。企業(yè)會(huì)計(jì)主體必須服從《公司法》等有關(guān)法律對(duì)經(jīng)營(yíng)做出的相關(guān)規(guī)定,如規(guī)定有限責(zé)任公司的股東在公司登記后,股份有限公司的股東在創(chuàng)立大會(huì)后不得抽回投資;公司應(yīng)按稅后利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積,按稅后利潤(rùn)的5%～10%提取用于職工集體福利的公益金[5],而現(xiàn)實(shí)中對(duì)總預(yù)算會(huì)計(jì)主體沒(méi)有類(lèi)似《公司法》等法律法規(guī)的限制,只是對(duì)剩余資產(chǎn)限定了用途,如國(guó)家對(duì)有些撥款要求專(zhuān)款專(zhuān)用。故在預(yù)算會(huì)計(jì)中用“資產(chǎn)-負(fù)債=凈資產(chǎn)”,企業(yè)會(huì)計(jì)中用“資產(chǎn)-負(fù)債=所有者權(quán)益”。

[1]許紅.對(duì)我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)改革的建議[J].科教文匯,2007(3).

[2]王艷麗.淺議現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)存在的問(wèn)題及其改革[J].管理與創(chuàng)新,2008(2).

[3]鄔勵(lì)軍,潘敏虹.預(yù)算會(huì)計(jì)[M].廣州:暨南大學(xué)出版社,2008.

[4]張國(guó)生.支出與費(fèi)用會(huì)計(jì)要素的區(qū)別聯(lián)系[J].對(duì)外經(jīng)貿(mào)財(cái)會(huì),2005(1).

[5]張川.凈資產(chǎn)在預(yù)算會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)中的區(qū)別[J].交通財(cái)會(huì),2003(1).

Abstract:The article analyzes some tricky issues encountered in the teaching p rocessof the total budget accounting.The analysis and discussion are conducted through the way of combing theorieswith p ractice to make the abstract theoretical expertise become easier to understand.

Key words:total budge accounting;teaching p ractice;cash basis

On Several Tricky Issues in the Teaching Process of Total Budge Accounting

Chen Yi-yun
(City College of Dongguan University of Technology,Dongguan Guangdong 523106,China)

G424

A

1673-0313(2011)01-0148-03

2010-09-28

陳益云 (1974—)女,碩士,講師,從事稅務(wù)會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)研究。