□文/趙 靜 杜曉榮

我國(guó)會(huì)計(jì)計(jì)量模式發(fā)展趨勢(shì)

□文/趙 靜 杜曉榮

本文通過(guò)分析歷史成本計(jì)量模式和公允價(jià)值計(jì)量模式各自的優(yōu)缺點(diǎn)及所適用的對(duì)象，以及在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中兩者的具體結(jié)合，總結(jié)出為了真實(shí)動(dòng)態(tài)地反映會(huì)計(jì)信息，雙重計(jì)量模式是我國(guó)會(huì)計(jì)計(jì)量模式發(fā)展的趨勢(shì)。

歷史成本；公允價(jià)值；雙重計(jì)量

會(huì)計(jì)計(jì)量作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核心，不僅是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的一個(gè)重要組成部分，而且對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量及財(cái)務(wù)報(bào)告的披露都有重要的影響。一直以來(lái)，歷史成本計(jì)量模式以其可靠性、可操作性強(qiáng)在會(huì)計(jì)計(jì)量中占有重要地位，但隨著創(chuàng)新金融工具的不斷涌現(xiàn)，競(jìng)爭(zhēng)與風(fēng)險(xiǎn)的加劇，傳統(tǒng)的歷史成本計(jì)量模式受到較大的沖擊。同時(shí)，由于公允價(jià)值計(jì)量模式的會(huì)計(jì)信息與投資決策更具有相關(guān)性，因此雙重計(jì)量越來(lái)越多地受到廣泛關(guān)注。所以，會(huì)計(jì)計(jì)量模式的發(fā)展方向朝雙重計(jì)量模式發(fā)展有其一定的原因所在。

一、歷史成本計(jì)量特征分析

1、歷史成本計(jì)量的優(yōu)點(diǎn)。歷史成本最大的優(yōu)點(diǎn)表現(xiàn)在：能如實(shí)地描繪該企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)業(yè)績(jī)的財(cái)務(wù)軌跡，從而傳遞的是真實(shí)而公允的信息?！皶?huì)計(jì)在一定程度上處理的是客觀確定的事實(shí)?！睂?duì)財(cái)務(wù)報(bào)表要求“真實(shí)和公允”是旨在保證投資人在投資決策時(shí)有可靠的信息支持，從而保護(hù)資本市場(chǎng)的穩(wěn)定和發(fā)展。歷史成本以發(fā)生的交易和事項(xiàng)為依據(jù)，按照交易雙方共同協(xié)商的成交價(jià)格來(lái)計(jì)量并確認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債和其他會(huì)計(jì)要素。歷史成本代表過(guò)去的市場(chǎng)價(jià)格。但它是由交易雙方基于各自的利益所共同商定的，所以不代表交易任何一方的主觀利益和期望，這就排除了主觀估計(jì)的可能。

2、歷史成本計(jì)量的缺陷。歷史成本這一計(jì)量屬性反映的主要是企業(yè)已發(fā)生的交易和事項(xiàng)，并在賬面上一直保持金額不變，這既顯示它的優(yōu)點(diǎn)，也是它的缺點(diǎn)。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是動(dòng)態(tài)變化的，歷史成本計(jì)量卻是在靜態(tài)方面體現(xiàn)會(huì)計(jì)信息，不能體現(xiàn)出價(jià)值的時(shí)間價(jià)值。在目前情況下會(huì)計(jì)目標(biāo)主要是決策有用觀，以歷史成本計(jì)量為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)信息盡管能為信息使用者的決策提供依據(jù)，但是卻是過(guò)去的信息，不能提供相關(guān)性的信息，影響決策的正確性。其次，金融衍生工具的出現(xiàn)及其廣泛應(yīng)用，其價(jià)值波動(dòng)較大，要求跟蹤反映其價(jià)值變化，而歷史成本計(jì)量屬性對(duì)此無(wú)能為力。

二、公允價(jià)值特征分析

1、公允價(jià)值的優(yōu)點(diǎn)。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)對(duì)公允價(jià)值的定義是：“公允價(jià)值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~?！倍x中體現(xiàn)了“在公平交易中”，公允價(jià)值不是在強(qiáng)制性交易、清算或拍賣中收到或支出的金額，它是基于自愿的交易，交易的金額是公平的，雙方一致同意的。

公允價(jià)值是動(dòng)態(tài)、及時(shí)地反映企業(yè)價(jià)值的變化，企業(yè)價(jià)值的變化并不一定由于交易的產(chǎn)生而發(fā)生。公允價(jià)值最大的特點(diǎn)是它通常需要合理的估計(jì)，較難可靠地計(jì)量，但是能夠提高會(huì)計(jì)信息價(jià)值相關(guān)性，增進(jìn)會(huì)計(jì)信息決策有用性。

與歷史成本相比，公允價(jià)值計(jì)量模式有其獨(dú)有的特征：

第一，公允價(jià)值計(jì)量在會(huì)計(jì)反映上堅(jiān)持動(dòng)態(tài)反映。要求在交易完成以后的各個(gè)后續(xù)報(bào)告時(shí)點(diǎn)上，不斷地將各時(shí)點(diǎn)的現(xiàn)實(shí)價(jià)值反映出來(lái)，并以此為基礎(chǔ)調(diào)整賬面價(jià)值，從而保證賬面記錄與實(shí)際狀況始終相符，實(shí)現(xiàn)真實(shí)性。

第二，在計(jì)量屬性上，公允價(jià)值堅(jiān)持價(jià)值計(jì)量。這一特征將會(huì)計(jì)計(jì)量屬性從傳統(tǒng)的“價(jià)格”轉(zhuǎn)向了“價(jià)值”。

第三，公允價(jià)值會(huì)計(jì)的目標(biāo)是會(huì)計(jì)反映的真實(shí)性。它強(qiáng)調(diào)計(jì)量是會(huì)計(jì)的重心，要求通過(guò)動(dòng)態(tài)計(jì)量達(dá)到真實(shí)反映，通過(guò)真實(shí)反映實(shí)現(xiàn)真實(shí)的資產(chǎn)計(jì)價(jià)和收益確定。

第四，公允價(jià)值會(huì)計(jì)是“會(huì)計(jì)的重心是計(jì)量”的回歸。在公允價(jià)值會(huì)計(jì)模式下，資產(chǎn)計(jì)價(jià)和收益確定都是一個(gè)計(jì)量過(guò)程，而不是歷史成本會(huì)計(jì)模式所奉行的攤配過(guò)程。

2、公允價(jià)值的缺陷。盡管公允價(jià)值有其不可比擬的優(yōu)點(diǎn)，但是由于其主觀性較強(qiáng)，其計(jì)量成本太高，可靠性則相對(duì)來(lái)說(shuō)較弱，這是公允價(jià)值的主要缺陷所在。首先，公允價(jià)值的計(jì)量要求市場(chǎng)的成熟與信息的絕對(duì)均衡，其核心思想是公平自愿，但在現(xiàn)實(shí)市場(chǎng)中只能為其提供相對(duì)均衡的市場(chǎng)；其次，公允價(jià)值計(jì)量模式雖然在財(cái)務(wù)報(bào)告中能夠提供更為相關(guān)的信息，但在可靠性質(zhì)量要求上卻不能完全保證；再次，公允價(jià)值計(jì)量在實(shí)踐中是很難應(yīng)用的。未來(lái)現(xiàn)金流量的金額、時(shí)點(diǎn)和貨幣的時(shí)間價(jià)值等都是很難確定的，操作很難進(jìn)行，以至于很多的會(huì)計(jì)要素在市場(chǎng)上很難找到可供觀察的交易價(jià)格，很多時(shí)候要依賴于會(huì)計(jì)人員的主觀判斷，而這種判斷的合理性又常常遭到質(zhì)疑。公允價(jià)值的可靠性受到各方面的質(zhì)疑。

三、雙重計(jì)量模式選擇的可行性分析

綜上分析歷史成本計(jì)量模式與公允價(jià)值計(jì)量模式各自的優(yōu)缺點(diǎn)，結(jié)合我國(guó)的現(xiàn)實(shí)會(huì)計(jì)環(huán)境與所面臨的問(wèn)題，在目前情況下兩者結(jié)合使用即在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中運(yùn)用雙重計(jì)量進(jìn)行確認(rèn)與報(bào)告的模式在理論上與現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)上有其可行性。

第一，歷史成本計(jì)量模式提供的會(huì)計(jì)信息是基于“過(guò)去交易的價(jià)格”，是真實(shí)可靠的；而公允價(jià)值計(jì)量模式提供的會(huì)計(jì)信息則是對(duì)現(xiàn)值的估計(jì)，是動(dòng)態(tài)的反映賬面價(jià)值，主要體現(xiàn)了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。兩者結(jié)合使用可以保留會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠性，并且互相彌補(bǔ)各自的缺陷，使會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量得到保證即可靠性與相關(guān)性，防止了會(huì)計(jì)信息的失真，使用者可以依據(jù)其做出較完善的決策。

第二，在經(jīng)濟(jì)環(huán)境不穩(wěn)定及物價(jià)波動(dòng)幅度較大的情況下，若從投資者和債權(quán)人等主要使用者的投資、信貸或類似決策對(duì)信息需求來(lái)看，在歷史成本計(jì)量下的會(huì)計(jì)信息無(wú)法正確地反映報(bào)告主體當(dāng)期的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)及當(dāng)前的財(cái)務(wù)狀況和面臨的風(fēng)險(xiǎn)，不利于預(yù)測(cè)、比較和評(píng)估企業(yè)的盈利能力、資源的有效利用能力以及未來(lái)現(xiàn)金流量的金額、時(shí)間和不確定性時(shí)，相關(guān)性和可靠性都比較差。而公允價(jià)值體現(xiàn)了公平、活躍的市場(chǎng)對(duì)相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債現(xiàn)實(shí)價(jià)值的客觀評(píng)價(jià)。

第三，隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展與完善，新興經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與事項(xiàng)層出不窮，特別是金融業(yè)務(wù)的創(chuàng)新，產(chǎn)生了大量的衍生金融工具。其中，有些金融工具只產(chǎn)生合約的權(quán)利或義務(wù)，而交易和事項(xiàng)尚未發(fā)生。由于沒(méi)有歷史成本，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)量無(wú)法確認(rèn)。但這些活動(dòng)對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)資源已經(jīng)產(chǎn)生了影響。為了幫助會(huì)計(jì)信息使用者進(jìn)行經(jīng)營(yíng)決策，在會(huì)計(jì)報(bào)告上要求對(duì)其進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量。而采用公允價(jià)值計(jì)量屬性卻能很好地解決這個(gè)問(wèn)題，因而它可以對(duì)衍生金融工具產(chǎn)生的權(quán)利、義務(wù)進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量，并向會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供決策有用的信息。

四、在我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中歷史成本與公允價(jià)值計(jì)量的具體結(jié)合

我國(guó)2006年2月頒布新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則”明確地將公允價(jià)值作為會(huì)計(jì)計(jì)量屬性之一，在38個(gè)新具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有17個(gè)不同程度地運(yùn)用了公允價(jià)值，但保持了應(yīng)有的謹(jǐn)慎。下面就其主要運(yùn)用的幾個(gè)有代表性的方面進(jìn)行探討分析。

（一）金融工具的計(jì)量。1、初始計(jì)量。金融資產(chǎn)的初始計(jì)量采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。第三十條：企業(yè)初始確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量。對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入當(dāng)期損益；對(duì)于其他類別的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入初始確認(rèn)金額；2、后續(xù)計(jì)量。一般情況下企業(yè)采用公允價(jià)值對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量，特殊情況下也可以用歷史成本。（1）持有至到期投資以及貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法，按攤余成本計(jì)量；（2）在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，以及與該權(quán)益工具掛鉤并須通過(guò)交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照成本計(jì)量。

（二）投資性房地產(chǎn)。新準(zhǔn)則頒布之前，投資性房地產(chǎn)沒(méi)有作為單獨(dú)的一項(xiàng)資產(chǎn)反映，而是與企業(yè)自用房地產(chǎn)一樣納入固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行核算，這在一定程度上不利于反映企業(yè)房地產(chǎn)的實(shí)際構(gòu)成情況及各類房地產(chǎn)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的貢獻(xiàn)情況。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》，對(duì)投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量，企業(yè)可以在成本模式和公允價(jià)值模式之間自由選擇。如，有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)，有確鑿證據(jù)表明公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得，可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，這種模式下不計(jì)提折舊或減值準(zhǔn)備，公允價(jià)值與原賬面值之間的差異計(jì)入當(dāng)期損益。公允價(jià)值計(jì)量模式的引入正式奠定了重估凈資產(chǎn)值方法作為房地產(chǎn)上市公司估值的核心地位，這必將引導(dǎo)市場(chǎng)對(duì)該方法進(jìn)一步的認(rèn)可。而且隨著投資性房地產(chǎn)物業(yè)的增多，特別是人民幣升值和我國(guó)經(jīng)濟(jì)持續(xù)發(fā)展，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用后，會(huì)引導(dǎo)市場(chǎng)更多地關(guān)注各項(xiàng)投資性房地產(chǎn)物業(yè)的真實(shí)價(jià)值，并使重估凈資產(chǎn)價(jià)值方法成為評(píng)估投資性房地產(chǎn)企業(yè)的主要標(biāo)準(zhǔn)之一。對(duì)以開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)為主的房地產(chǎn)企業(yè)來(lái)說(shuō)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)行也會(huì)導(dǎo)致投資者以更為穩(wěn)健和客觀的估值標(biāo)準(zhǔn)來(lái)衡量一個(gè)公司的價(jià)值。

通過(guò)分析可以看出，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和信息技術(shù)的發(fā)展完善，會(huì)計(jì)信息需求不斷提高，計(jì)量技術(shù)日臻完善，公允價(jià)值計(jì)量的可靠性將在日常的應(yīng)用中不斷地得到解決，改進(jìn)以歷史成本計(jì)量為主的傳統(tǒng)計(jì)量模式勢(shì)在必行。歷史成本計(jì)量模式與公允價(jià)值計(jì)量模式并存的雙重計(jì)量是會(huì)計(jì)環(huán)境的現(xiàn)實(shí)需求，也是未來(lái)會(huì)計(jì)計(jì)量模式發(fā)展的必然趨勢(shì)。

[1]葛家澍，竇家春，陳朝琳.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)量模式的必然選擇：雙重計(jì)量[J].會(huì)計(jì)研究，2010.2.

[2]任世弛，李繼陽(yáng).公允價(jià)值與當(dāng)代會(huì)計(jì)理論反思[J].會(huì)計(jì)研究，2010.4.

[3]李林，劉宇.公允價(jià)值計(jì)量模式與歷史成本計(jì)量模式的比較分析[J].商業(yè)經(jīng)濟(jì)，2008.1.

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（作者單位：河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)）