□文/孫 丹

我國外幣報(bào)表折算方法探討

□文/孫 丹

本文主要從現(xiàn)行匯率法和時(shí)態(tài)法的理論基礎(chǔ)出發(fā)進(jìn)行比較分析，探討哪一種方法更有利于我國企業(yè)外幣報(bào)表業(yè)務(wù)的核算。

外幣報(bào)表折算；現(xiàn)行匯率法；時(shí)態(tài)法；現(xiàn)實(shí)選擇

財(cái)政部于1995年7月頒發(fā)的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿“外幣折算”是在充分借鑒美、英和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)相關(guān)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上制定的，采用了時(shí)態(tài)法與現(xiàn)行匯率法并存的方法。2006年我國頒布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號——外幣報(bào)表折算中規(guī)定了外幣報(bào)表折算的方法是現(xiàn)行匯率法。本文將從現(xiàn)行匯率法和時(shí)態(tài)法的比較中探討哪一種方法適合我國當(dāng)前的國情。

一、外幣報(bào)表折算方法

先后曾出流動(dòng)與非流動(dòng)項(xiàng)目法、貨幣性與非貨幣性項(xiàng)目法、現(xiàn)過現(xiàn)行匯率法、時(shí)態(tài)法等四種外幣報(bào)表折算方法。人們普遍認(rèn)為流動(dòng)與非流動(dòng)項(xiàng)目法不能恰當(dāng)?shù)胤从硡R率變動(dòng)的會(huì)計(jì)影響。而在歷史成本計(jì)量模式下，貨幣性與非貨幣性項(xiàng)目法基本上可歸入時(shí)態(tài)法之內(nèi)，于是對外幣的報(bào)表折算方法最優(yōu)選擇爭論的焦點(diǎn)，就集中在現(xiàn)行匯率法與時(shí)態(tài)法之間。

（一）現(xiàn)行匯率法。現(xiàn)行匯率法是1981年美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）發(fā)布第52號財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告（SFAS52）提出的。這種方法是采用資產(chǎn)負(fù)債表日的現(xiàn)行匯率，除實(shí)收資本、資本公積等所有者權(quán)益按歷史匯率折算外，將外幣財(cái)務(wù)報(bào)表中的所有資產(chǎn)和負(fù)債、收入和費(fèi)用項(xiàng)目都以現(xiàn)行匯率進(jìn)行折算。利潤和利潤分配表各項(xiàng)目按交易或事項(xiàng)發(fā)生日匯率折算。

（二）時(shí)態(tài)法。時(shí)態(tài)法是1927年美國會(huì)計(jì)學(xué)家倫納德·洛倫森在其研究報(bào)告中針對貨幣性與非貨幣性項(xiàng)目法的不足而提出的。1975年美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）發(fā)布第8號財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告（SFAS8）要求采用了這一方法。時(shí)態(tài)法的理論基礎(chǔ)是：外幣報(bào)表實(shí)際上是將外幣報(bào)表按一種新的貨幣單位重新表述的過程，只是計(jì)量單位的改變，而不是改變被計(jì)量項(xiàng)目的計(jì)量屬性。為了保持各資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目的計(jì)量基礎(chǔ)，對各項(xiàng)目應(yīng)分別按其計(jì)量所在當(dāng)日的匯率進(jìn)行折算。

二、國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對現(xiàn)行匯率法和時(shí)態(tài)法的規(guī)定——兩者的對比

國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則外幣報(bào)表折算中分別就現(xiàn)行匯率法和時(shí)態(tài)法進(jìn)行了規(guī)定。

（一）國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則21號規(guī)定外幣折算現(xiàn)行匯率法的基本規(guī)則

1、國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則21條第30段說明了在對并入報(bào)告企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的國外實(shí)體的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行換算時(shí)，報(bào)告企業(yè)應(yīng)采取下列程序：（1）國外實(shí)體的資產(chǎn)和負(fù)債，無論是貨幣性的還是非貨幣性的，都應(yīng)以期末匯率進(jìn)行換算；（2）國外實(shí)體的收益和費(fèi)用項(xiàng)目應(yīng)以交易發(fā)生日的匯率進(jìn)行換算。除非國外實(shí)體是以惡性通貨膨脹經(jīng)濟(jì)中的貨幣進(jìn)行報(bào)告的。在這種情況下，收益和費(fèi)用項(xiàng)目應(yīng)以期末匯率進(jìn)行換算；（3）所產(chǎn)生的全部匯兌差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入權(quán)益，直到凈投資被處置為止。

2、為便于核算，通常使用接近交易發(fā)生日的匯率，如一個(gè)星期或一個(gè)月的平均匯率可以用于該期發(fā)生的所有外幣交易。但是，如果匯率波動(dòng)很大，那么在一個(gè)期間使用平均匯率是不可靠的。

3、任何匯兌差額可以直接記入“外幣折算準(zhǔn)備”。

4、國外實(shí)體的財(cái)務(wù)報(bào)表的換算，導(dǎo)致了由以下事項(xiàng)形成的匯兌差額的確認(rèn)問題：（1）按交易發(fā)生日的匯率換算收益和費(fèi)用項(xiàng)目，按期末匯率換算資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目；（2）對國外實(shí)體的期初凈投資進(jìn)行換算所采用的匯率，不同于以前對它報(bào)告時(shí)所用的匯率；（3）國外實(shí)體中權(quán)益的其他變動(dòng)。

（二）國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則21號規(guī)定外幣折算的時(shí)態(tài)法的基本規(guī)則

1、在每一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日。（1）貨幣性項(xiàng)目按照期末匯率折算外幣貨幣性項(xiàng)目應(yīng)以期末匯率予以報(bào)告；（2）以外幣歷史成本計(jì)價(jià)的非貨幣性項(xiàng)目應(yīng)采用交易日匯率予以報(bào)告；（3）以外幣公允價(jià)值計(jì)價(jià)的非貨幣性項(xiàng)目應(yīng)采用確定價(jià)值時(shí)存在的即期匯率予以報(bào)告。

2、收入和費(fèi)用類項(xiàng)目。按照交易發(fā)生日的現(xiàn)行匯率折算，除了那些與按非期末匯率記錄的資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目相關(guān)的收入和費(fèi)用外，這些項(xiàng)目按照資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目折算時(shí)的匯率進(jìn)行折算。

三、現(xiàn)行匯率法與時(shí)態(tài)法比較分析

（一）對現(xiàn)行匯率法的評價(jià)。贊同現(xiàn)行匯率法的人認(rèn)為，這種方法不僅易于理解，便于操作，并且由于采用單一匯率對各資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目進(jìn)行折算，等于是對各項(xiàng)目乘上一個(gè)常數(shù)，使折算后的外幣報(bào)表各項(xiàng)目仍然保持原外幣報(bào)表各項(xiàng)目之間的比例關(guān)系和由此計(jì)算出來的各種財(cái)務(wù)比率，較為真實(shí)地表述了原外幣報(bào)表所反映的財(cái)務(wù)成果。

現(xiàn)行匯率法無異于假設(shè)以子公司所在東道國的當(dāng)?shù)刎泿疟硎龅馁Y產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目都將承受匯率變動(dòng)的影響，這顯然是不合理的。實(shí)際上，子公司存貨、固定資產(chǎn)等的價(jià)格在一定程度上并不受匯率變動(dòng)的影響，該方法顯然與這種經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象不符。按現(xiàn)行匯率對所有資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目進(jìn)行折算，對于按歷史成本計(jì)量的存貨、固定資產(chǎn)等項(xiàng)目，折算后的數(shù)字既不是現(xiàn)行重置成本，也不是現(xiàn)行市價(jià)，僅僅是歷史成本與期末現(xiàn)行匯率這兩個(gè)不同時(shí)點(diǎn)上數(shù)字的簡單乘積，其結(jié)果沒有任何意義。

（二）對時(shí)態(tài)法的評價(jià)。時(shí)態(tài)法是在區(qū)分貨幣性與非貨幣性項(xiàng)目法的基礎(chǔ)上，以各資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的計(jì)量屬性作為選擇折算匯率的依據(jù)，從會(huì)計(jì)計(jì)量理論上完善了貨幣與非貨幣項(xiàng)目法，具有較強(qiáng)的理論依據(jù)，這是時(shí)態(tài)法最突出的優(yōu)點(diǎn)和最顯著的特征。時(shí)態(tài)法不是對區(qū)分貨幣性與非貨幣性項(xiàng)目法的否定，而是對后者的進(jìn)一步發(fā)展。

時(shí)態(tài)法的實(shí)質(zhì)在于，只是改變了外幣報(bào)表各項(xiàng)目的計(jì)量單位，而沒有改變其計(jì)量屬性，這是其優(yōu)點(diǎn)所在。但同時(shí)，由于對資產(chǎn)負(fù)債表各項(xiàng)目使用的折算匯率不同，因而折算后資產(chǎn)負(fù)債表各個(gè)項(xiàng)目之間不能保持原子公司外幣報(bào)表中的財(cái)務(wù)比率和關(guān)系。另外，時(shí)態(tài)法要求將折算調(diào)整額直接計(jì)入損益表，外幣報(bào)表折算研究在浮動(dòng)匯率制下，在匯率劇烈變動(dòng)時(shí)，會(huì)使跨國公司的報(bào)告損益比那些只從事國內(nèi)經(jīng)營活動(dòng)的公司顯得更加多變。

（三）爭論的焦點(diǎn)——時(shí)態(tài)法與現(xiàn)行匯率法。從理論上說，時(shí)態(tài)法在概念依據(jù)的明確性上是優(yōu)于現(xiàn)行匯率法的。從時(shí)態(tài)法的角度來看，匯率的選擇以外幣交易發(fā)生時(shí)不同項(xiàng)目的計(jì)量屬性為依據(jù)，它保證外幣報(bào)表折算與外幣交易折算在方法上的一致性，都遵循了時(shí)態(tài)原則。因而，時(shí)態(tài)法被認(rèn)為是為解決外幣報(bào)表折算問題提供了正確的方法。然而，時(shí)態(tài)法卻面臨著來自實(shí)務(wù)界的很多批評：很多跨國公司抱怨時(shí)態(tài)法使跨國的報(bào)告收益比單純從事國內(nèi)經(jīng)營活動(dòng)的公司顯得更加復(fù)雜多變。其最主要原因在于，時(shí)態(tài)法下折算差額計(jì)入了當(dāng)期損益，因此使得跨國公司的合并利潤更加多變，進(jìn)而影響了跨國公司上市股票的價(jià)格。

四、我國外幣折算方法的現(xiàn)實(shí)選擇

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號——外幣折算中規(guī)定，“外幣交易應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)，采用交易發(fā)生日的即期匯率將外幣金額折算為記賬本位幣金額；也可以采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算。”

從上面企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定可知，盡管我國新準(zhǔn)則中對外幣折算方法的規(guī)定中沒有明確指出使用何種外幣折算方法，但是仔細(xì)分析其中的規(guī)定可以明顯看出，實(shí)際是規(guī)定了外幣報(bào)表折算應(yīng)當(dāng)采用現(xiàn)行匯率法。由于近幾年來，我國進(jìn)出口貿(mào)易大幅度增加，進(jìn)出口公司也越來越多。因此，根據(jù)目前我國的實(shí)際情況，筆者認(rèn)為時(shí)態(tài)法會(huì)更適合我國的國情。具體分析如下：

第一，從目前國際外幣折算方法的選擇情況來看，大部分國家都普遍接受母公司理論。因此，如果采用母公司理論，不但在國際上具有通用性，同時(shí)也適合我國跨國公司以公有制為主體的現(xiàn)狀，所以為適應(yīng)母公司理論合并報(bào)表的編制目的，需要選擇時(shí)態(tài)法進(jìn)行報(bào)表折算。美國、英國、日本等發(fā)達(dá)國家都運(yùn)用這一理論編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則27號——合并財(cái)務(wù)和對子公司投資的會(huì)計(jì)》也基本是運(yùn)用母公司理論。而且在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中，有關(guān)子公司的外幣業(yè)務(wù)、交易是遵循時(shí)態(tài)原則進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量的，為了保持一致，折算匯率的選擇也應(yīng)以外幣交易發(fā)生時(shí)項(xiàng)目的計(jì)量屬性為依據(jù)，即采用時(shí)態(tài)法。

第二，近幾年來，我國已經(jīng)涌現(xiàn)出一大批非常優(yōu)秀的跨國公司，但這些跨國公司的國外子公司的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)大都局限于銷售母公司的產(chǎn)品、匯回貨款并向母公司分利的情況，只是相當(dāng)于母公司在國外的延伸。而且從中國目前的國情來看，是一個(gè)屬于資本稀缺的國家，而且在今后相當(dāng)長的時(shí)間內(nèi)，國內(nèi)公司對外投資的規(guī)模和數(shù)量不會(huì)在其總資本中占很大比重，不適合用實(shí)體理論，因此也應(yīng)采用時(shí)態(tài)法。

第三，目前我國的人民幣匯率制度實(shí)行的是有管理的浮動(dòng)匯率制度，國家對匯率的管制仍然很強(qiáng)，匯率劇烈變化幅度的可能性比較小，因此在實(shí)務(wù)中給時(shí)態(tài)法的應(yīng)用又添加了一個(gè)強(qiáng)有力的保證。因?yàn)槎嗄陙砦覈?jīng)濟(jì)穩(wěn)步發(fā)展，金融秩序穩(wěn)定，國家外匯儲(chǔ)備非常雄厚。例如，在東南亞金融危機(jī)中，人民幣一直堅(jiān)持不貶值，這都使我們充分相信，我國的人民幣匯率不會(huì)發(fā)生劇烈波動(dòng)。因此，我國的跨國公司采用時(shí)態(tài)法進(jìn)行外幣報(bào)表折算，就不必?fù)?dān)心由于匯率變動(dòng)對公司報(bào)告損益產(chǎn)生重大影響。

五、結(jié)語

在現(xiàn)階段，我國企業(yè)界甚至?xí)?jì)界對母公司、分支機(jī)構(gòu)、子公司、關(guān)聯(lián)公司的界定都還是模糊不清的，對外幣報(bào)表折算的時(shí)態(tài)法和現(xiàn)行匯率法，還是比較生疏的。因而，由于現(xiàn)行匯率法是單一匯率法，方法簡單、方便，因而在我國較多采用，對于現(xiàn)行匯率法的基本特征和適用范圍卻了解的不夠深刻。但筆者相信，在不久的將來，時(shí)態(tài)法將會(huì)被更多地利用。

[1]劉仲文.國際會(huì)計(jì)學(xué)——解讀國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則.北京：首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)出版社，2005.

[2]常勛.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)四大難題.上海：立信會(huì)計(jì)出版社，2002.

[3]馮娜.外幣報(bào)表折算方法選擇研究.合作經(jīng)濟(jì)與科技，2009.1.

[4]閆一大.關(guān)于外幣報(bào)表折算方法的探討.現(xiàn)代商業(yè)，2008.29.

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（作者單位：山東財(cái)政學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院）