王 云

(河南工程學院會計學系，河南鄭州 451191)

與西方發(fā)達國家相比，我國注冊會計師審計事業(yè)起步較晚，雖然我國的會計師事務所不斷發(fā)展壯大，發(fā)展也很迅速，但在繁榮的背后還隱藏著很多問題。當前我國注冊會計師行業(yè)面臨的一個嚴峻問題就是如何改進我國注冊會計師審計質量以滿足我國經濟發(fā)展的需要。本文將根據我國注冊會計師審計事業(yè)的特殊性，系統(tǒng)地、有針對性地研究審計質量控制的相關問題。

一、會計師事務所質量控制體系的構成及影響因素

隨著我國市場經濟的蓬勃發(fā)展，注冊會計師審計意見的重要性在社會經濟運行體系中日漸提高，人們也日益關注注冊會計師審計的質量。20世紀80年代，我國學者對于審計質量控制的研究主要是如何在具體審計項目上控制審計質量，研究的內容主要包括:審計質量管理的內容、管理的特點、工作方法等。這些內容都是影響會計師事務所審計質量的內部因素，很少涉及外部因素。安然事件之后，美國對會計監(jiān)管制度在原來的完全行業(yè)自律管理模式中，加大了行政監(jiān)管力度，以提高注冊會計師審計的質量。我國很多學者也開始從外部環(huán)境因素，如更深的制度、執(zhí)業(yè)的內外部環(huán)境等方面來探討注冊會計師的審計質量問題。

“審計質量控制體系從廣義上來講是指將審計置于多種因素共同作用的環(huán)境中，對其控制要從諸多方面考慮，包括外部環(huán)境因素、審計對象因素、審計主體因素等，其控制主體可以是政府、注冊會計師協(xié)會或會計師事務所等。它是一個全面質量控制系統(tǒng)，不僅是全要素控制、全過程控制，還是多層次控制以及有效控制。審計質量包含審計報告質量和審計工作質量?！保?］審計工作由諸多環(huán)節(jié)組成，每一個環(huán)節(jié)的完成質量都對最終的審計報告質量產生難以磨滅的影響。因此，為保證和提高審計質量，在審計過程中每個環(huán)節(jié)都必須把好質量關。審計質量控制體系是多層次的控制，目前我國注冊會計師行業(yè)是由財政部、行業(yè)自律組織和會計師事務所分別從宏觀、中觀和微觀上來進行管理。

會計師事務所審計質量控制體系的構成要素可以概括為以下四個方面:

一是外部環(huán)境。包括法律環(huán)境、高質量審計服務在市場中的需求、在審計市場上會計師事務所之間的價格競爭、行業(yè)監(jiān)管。法律環(huán)境又包括相關法律法規(guī)的健全程度(如處罰措施的細化)以及監(jiān)督和處罰的力度。

二是審計客戶。包括審計客戶的治理結構、會計基礎工作的好壞、會計電算化的程度、管理人員素質的高低、審計客戶對審計工作的配合程度以及審計客戶的委托目標。

三是會計師事務所。包括會計師事務所的組織形式、業(yè)務流程質量控制措施的完善程度、事務所的人力資源管理政策、事務所的文化建設以及同業(yè)復核等。

四是審計人員。包括審計人員的業(yè)務能力和道德修養(yǎng)。業(yè)務能力表現(xiàn)在執(zhí)業(yè)的經驗、專業(yè)勝任能力、所采用的審計方法等方面，道德修養(yǎng)表現(xiàn)在審計人員自身的獨立性、職業(yè)道德水平、工作責任心等方面。

二、會計師事務所質量控制體系的構建

(一)外部環(huán)境

1.健全相關法律法規(guī)，加大監(jiān)督和處罰力度

當前我國注冊會計師應遵循的法律法規(guī)主要有《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》、《刑法》等。這些法律法規(guī)存在很多不完善的地方，如有些處罰措施太抽象而不具有可操作性，有些量刑寬嚴不一致。針對這些問題，應將法律法規(guī)進一步具體化和統(tǒng)計化。同時應建立健全民事責任制度，如民事賠償制度，一方面讓造假的審計人員不得不為其造假行為付出高昂的經濟代價，從而對造假有所顧忌，不再造假，另一方面當廣大利益相關者的利益受到損害時，可以依此向違法的會計師事務所及其責任人提出賠償訴訟。另外，還應加大刑事處罰力度。通過追究其刑事責任，對出具嚴重失實審計報告而構成犯罪的會計師事務所及其責任人員依法進行嚴厲處罰，體現(xiàn)刑罰的威懾作用，讓不遵守職業(yè)道德的注冊會計師得到應有的下場，讓其他會計從業(yè)人員從此得到警示而不敢再隨意造假。

2.引導市場消費高質量的審計服務

當前我國約有百分之七八十的會計師事務所注冊會計師人數在10人以下，事務所規(guī)模小。目前我國對大小事務所的業(yè)務定位不明確，小事務所也能、也敢做大業(yè)務，造成無序競爭。［2］要改變這種無序競爭的局面，就需要依法加強行業(yè)監(jiān)管，通過行業(yè)自律和監(jiān)管機制促進市場份額的合理劃分，抑制會計師事務所之間的惡性競爭，對達不到執(zhí)業(yè)標準、違反執(zhí)業(yè)標準的事務所進行清理，使不同規(guī)模的事務所有著不同的市場定位，服務于不同規(guī)模的客戶。出于勝任能力的考慮，小事務所更多的是為小企業(yè)和個人提供會計服務、稅務代理等審計與非審計服務。

3.加強行業(yè)協(xié)會的自律管理

注冊會計師行業(yè)應以行業(yè)自律化管理為主，輔以政府監(jiān)管，但實際上我國注冊會計師協(xié)會是屬于財政部門的事業(yè)單位，這使得注冊會計師協(xié)會的地位和性質不明確，不能發(fā)揮行業(yè)自律組織應有的作用。注冊會計師協(xié)會應起到連接政府部門、司法部門和注冊會計師的紐帶作用;當注冊會計師遇到疑難時，起到為其指明方向的作用;同時對不遵守行規(guī)、損害行業(yè)整體利益、損害廣大社會公眾利益的注冊會計師給予嚴厲處罰;協(xié)調事務所之間的利益，維護注冊會計師行業(yè)的聲譽。我國應當適當放寬行業(yè)協(xié)會的權利，進一步明確行業(yè)協(xié)會的職責。

(二)審計客戶

1.完善企業(yè)治理結構

完善企業(yè)的監(jiān)事會制度和獨立董事制度，使它們真正發(fā)揮對管理層的監(jiān)督職能。一方面，監(jiān)事會應真正由股東大會選出，成員以外部人為主，并直接對股東大會負責。保持監(jiān)事會在實質和形式上的獨立性，可以讓企業(yè)的監(jiān)事會與審計委員會共同研究決定外部審計機構和內部審計人員的聘用。［3］另一方面，獨立董事應獨立于公司的管理和經營活動之外，既不代表出資人(包括大股東)，也不代表公司管理層。只有這樣才能保證獨立董事在公司重大問題上作出自己獨立的判斷，從而有效監(jiān)督會計信息披露，在一定程度上解決會計信息披露失真問題。

2.積極發(fā)展經理人市場

應在我國經理人市場推行競爭選聘機制。［4］充分的市場競爭有利于經理人市場的發(fā)展，可以在更大程度上使經理人始終有生存危機感，也可以使經理人充分展示自己的能力，促使經理人自覺約束自己的機會主義行為，并自覺生產高質量的財務信息，選擇有經驗、能力強的注冊會計師。

3.加強企業(yè)會計培訓，提高會計人員和管理人員的素質

如果被審計單位自身的會計信息系統(tǒng)都存在問題，或者管理人員的思想意識存在問題，比如有舞弊的傾向，那么企業(yè)財務報告的質量就令人置疑。眾所周知，被審計單位的內控制度設計得非常全面細致，假如企業(yè)管理人員有舞弊的傾向，內部控制也會淪為管理層的操縱工具。在這種情況下，審計人員即使投入再多的時間和精力來搜集審計證據和發(fā)表審計意見，其出具的審計報告的質量也很難令人滿意。我們應該加強會計行業(yè)的職業(yè)后續(xù)教育，提高企業(yè)會計人員和管理人員的素質，這樣就可以直接提高審計報告的質量。

(三)會計師事務所

1.逐步推行有限責任合伙制

有限責任合伙制最主要的特征就是會計師事務所以其全部資產對其債務承擔責任，即合伙人之間不相互承擔連帶責任，各合伙人只對自己的執(zhí)業(yè)行為結果承擔無限責任，有過錯的合伙人要承擔無限連帶責任，而無過錯的合伙人只需就其出資額承擔賠償責任。有限責任合伙制融入了有限責任制和合伙制會計師事務所的優(yōu)點，可以正確劃分會計師事務所經營管理工作造成的風險、損失和由于個別合伙人違規(guī)執(zhí)業(yè)給事務所帶來的風險和損失，在很大程度上為合伙人解除了后顧之憂，但每位合伙人又必須謹慎執(zhí)業(yè)，不斷提高業(yè)務水平，自覺防范自身引發(fā)的風險。如果會計師事務所采取這種組織形式，就可以召集大批注冊會計師作為合伙人，一方面可以提高事務所的執(zhí)業(yè)能力，另一方面可以通過增加各合伙人的風險意識來提高整個事務所的執(zhí)業(yè)質量和風險防范能力。

2.加強會計師事務所審計業(yè)務流程質量控制

會計師事務所應制定具體的業(yè)務流程控制政策和程序，并建立相應的監(jiān)督制度。在業(yè)務承接階段，事務所應建立客戶資源庫，充分評價審計客戶風險，盡量不跟不良客戶打交道，或對高風險客戶收取較高的審計費用，以使審計風險得到適當的補償。［5］在業(yè)務實施階段，應加強工作委派、督導、咨詢等工作，關注審計客戶的重大錯報風險點，以搜集充分的、有證明力的審計證據來支持結論。在審計業(yè)務完成之后還應進行業(yè)務質量評價，這樣可以促使會計師事務所和注冊會計師重視獨立審計聲譽機制的建設，也可以促使會計師事務所注重加強審計質量管理和強化審計報告出具過程的風險控制。為了保證審計質量，在出具審計報告之前會計師事務所還應實施項目質量控制復核程序。會計師事務所應安排未參與項目工作、符合獨立性要求的合伙人擔任項目質量控制復核，或者在事務所外部聘請具有相應業(yè)務能力和經驗、符合獨立性要求的其他人員承擔并在出具正式審計報告前完成項目質量控制復核。

3.加強非審計服務的信息披露

注冊會計師如果向被審計單位提供了非審計服務收費項目，有些被審計單位就會以非審計服務費用為籌碼要挾注冊會計師出具虛假鑒證報告，注冊會計師常常會為了自身暫時的利益而出具虛假報告，只有很少的注冊會計師會為了保持職業(yè)道德和聲譽而放棄這筆業(yè)務。我們可以要求如果會計師事務所為被審計單位提供非審計服務收費項目，會計師事務所和被審計單位就應同時披露審計和非審計項目的收費情況以及非審計費用占審計總費用的百分比。［6］采用這種披露制度可以使審計人員在向被審計單位提供非審計服務時，被審計單位能自覺承擔其管理職能，對獲得的非審計服務進行監(jiān)督，從而增強審計人員實質和形式上的獨立性。

4.大力推行和完善同業(yè)復核制度

同業(yè)復核可以根據事務所的規(guī)模和業(yè)務性質的不同而分成若干類型。針對不同業(yè)務，復核人員的職責范圍不同，工作重心也不同。每種類型的同業(yè)復核應指明工作目標，同時規(guī)定詳細具體的操作流程以及復核報告的內容。在同業(yè)復核中應同時明確規(guī)定會計師事務所的責任，以增強同業(yè)復核的威懾力和權威性。這樣建立的同業(yè)復核制度責任明確，工作成效可以得到明顯提高。

(四)審計人員

1.加強后續(xù)培訓，提高審計人員的專業(yè)勝任能力

提高審計人員的專業(yè)勝任能力可以通過后續(xù)教育培訓和人員聘用這兩個方面來進行。完善后續(xù)教育培訓制度，中國注冊會計師協(xié)會應努力研究制定適合我國國情的注冊會計師行業(yè)職業(yè)能力框架，調查了解會員的需求，從注冊會計師的職業(yè)發(fā)展要求出發(fā)，不斷創(chuàng)新培訓內容和手段，促使注冊會計師不斷學習和提高。完善人員聘用機制，會計師事務所最有價值的資源就是人力資源，事務所招聘高素質的人才是保證審計質量的重要途徑。

2.強化職業(yè)道德意識，提高職業(yè)道德水準

在執(zhí)業(yè)過程中保持應有的職業(yè)謹慎和合理的職業(yè)懷疑態(tài)度是注冊會計師職業(yè)道德的基本要求。保持職業(yè)謹慎，要求注冊會計師有選擇地接受審計業(yè)務，而不是任何業(yè)務都接、任何報告都簽。合理的職業(yè)懷疑態(tài)度并不是說把客戶完全當做敵人，而是要求注冊會計師在接觸審計客戶以及審計客戶的相關會計交易、數據、報表時，都應當有合理的懷疑。在審計過程中可以通過審計證據來證實或排除這些懷疑，最終達成恰當的審計意見。

［1］王丹.我國注冊會計師審計質量控制體系研究［D］.合肥:合肥工業(yè)大學，2005:9.

［2］李志鋼，鄧亦農.論會計師事務所規(guī)?；洜I對審計質量控制的影響［J］.湖南科技大學學報(社會科學版)，2007(7):95-98.

［3］祝穎.關于建立健全審計質量控制體系的思考［J］.經濟研究導刊，2010(15):95-96.

［4］王彭果.會計師事務所薪酬體系設計探討［J］.中國注冊會計師，2008(5):37-40.

［5］謝振蓮，馬敬民.會計師事務所風險管理問題研究［J］.會計之友，2009(27):21-22.

［6］張龍平.試論會計師事務所質量控制的實施要領［J］.會計之友，2007(12):4-6.