□文/王曉芳

基于博弈視角下的企業(yè)稅收籌劃

□文/王曉芳

稅收籌劃是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理中的重要理財(cái)環(huán)節(jié)，企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃通常是在信息非對(duì)稱(chēng)條件下進(jìn)行的，帶有博弈的性質(zhì)。本文通過(guò)建立稅收籌劃博弈模型，分析企業(yè)和企業(yè)、外部環(huán)境以及稅務(wù)機(jī)關(guān)在博弈中對(duì)自己策略行為的選擇，揭示稅收籌劃在什么條件是企業(yè)的最優(yōu)策略選擇。

稅收籌劃；非完全信息；博弈模型

引言

2008年美國(guó)財(cái)經(jīng)雜志《福布斯》發(fā)表的2008年度“全球稅負(fù)痛苦指數(shù)排行”表明在全球66個(gè)國(guó)家及地區(qū)中，中國(guó)內(nèi)地的稅收“痛苦指數(shù)”位居第五，亞洲第一。最近幾年，我國(guó)財(cái)政收入的增長(zhǎng)速度一直高于GDP的增長(zhǎng)幅度。在如此重的責(zé)任下，納稅人總會(huì)想方設(shè)法來(lái)緩解壓力，拯救企業(yè)，尋求發(fā)展。雖然偷稅、逃稅也能減輕企業(yè)稅負(fù)，但是偷稅、逃稅是要付出代價(jià)的，即是有風(fēng)險(xiǎn)的?？赡軆e幸躲過(guò)一時(shí)，但終究逃不了長(zhǎng)遠(yuǎn)。

納稅籌劃行為是企業(yè)理性的、趨向成熟的標(biāo)志，是企業(yè)納稅意識(shí)不斷增強(qiáng)的表現(xiàn)，也是企業(yè)的一項(xiàng)基本權(quán)利。將博弈論引入稅收籌劃研究的視野，通過(guò)對(duì)稅收籌劃中存在的問(wèn)題進(jìn)行博弈論分析，將有助于得出正確實(shí)施稅收籌劃的方法，引導(dǎo)企業(yè)擺脫偷稅的誘惑，走上選擇稅收籌劃的道路。稅收籌劃主要是企業(yè)的籌劃，而企業(yè)要面對(duì)政府管理、國(guó)家政策調(diào)控、其他企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)和外部依存環(huán)境，企業(yè)在考慮這些不同的因素進(jìn)行稅收籌劃時(shí)就必然會(huì)形成不同的博弈模型。

一、稅收籌劃的基本假設(shè)

（一）經(jīng)濟(jì)人假設(shè)。理性是經(jīng)濟(jì)人理論的核心。在給定條件的約束下，經(jīng)濟(jì)人總是傾向于那種能帶來(lái)最大凈收益的方案。納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的關(guān)系是稅收的征納關(guān)系，征納雙方都是理性的。從納稅理性來(lái)看，理性的納稅人追求經(jīng)濟(jì)利益體現(xiàn)在其能夠承受的風(fēng)險(xiǎn)限度內(nèi)確保自己稅后利益的最大化。從征稅理性來(lái)看，稅務(wù)機(jī)關(guān)總是在依法的條件下確保稅收收益的最大化。納稅理性與征稅理性總是互相制約的。在這樣一對(duì)逃避或減輕稅收義務(wù)與有效行使稅收征管權(quán)的矛盾中，稅收征納雙方的涉稅能力都有所增強(qiáng)，這正是稅收征納間博弈關(guān)系的效果所在。

（二）資源有限性假設(shè)。稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管資源（包括人、財(cái)、物）是有限的，因此他們對(duì)所轄區(qū)域的稅收管理不可能做到面面俱到，無(wú)一遺漏。當(dāng)征管有時(shí)間要求時(shí)，在有限的時(shí)間內(nèi)更不容易做到。這就使得稅務(wù)機(jī)關(guān)在特定情況下或特定決策下只能將主要精力用于重點(diǎn)對(duì)象或特意選取的領(lǐng)域。

（三）自由裁量假設(shè)。稅收的自由裁量權(quán)是現(xiàn)行稅收法律法規(guī)賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)人員在法律授權(quán)的范圍內(nèi)，通過(guò)自由判斷、自主選擇而做出一定具體行政行為的權(quán)力。一方面出于行政執(zhí)法效率與靈活的目的，要求給予稅務(wù)部門(mén)具有自由裁量的幅度和范圍；另一方面由于稅收自由裁量權(quán)的靈活性，使其難以駕馭和體現(xiàn)公正，稍有不慎，就會(huì)滋生自由裁量權(quán)濫用的現(xiàn)象，對(duì)納稅人或國(guó)家利益造成危害。

二、稅收籌劃的博弈行為描述

稅收籌劃的過(guò)程就是在不違反現(xiàn)行稅收法律法規(guī)的前提下，對(duì)稅收政策的差別進(jìn)行選擇的過(guò)程，這一過(guò)程是企業(yè)根據(jù)現(xiàn)有的信息進(jìn)行行為選擇的過(guò)程。企業(yè)對(duì)自己的財(cái)務(wù)狀況、發(fā)展戰(zhàn)略和籌劃意圖有著完全的信息，熟悉和掌握國(guó)家的各種稅收法律法規(guī)和政策。但是，企業(yè)對(duì)其競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的經(jīng)營(yíng)狀況、財(cái)務(wù)狀況以及發(fā)展戰(zhàn)略不可能都完全了解，因此他們之間是信息不對(duì)稱(chēng)的，在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中彼此直接就構(gòu)成了一個(gè)博弈中的兩個(gè)局中人。同時(shí)，外部市場(chǎng)環(huán)境的變化對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)也是信息不對(duì)稱(chēng)的，企業(yè)無(wú)法準(zhǔn)確地預(yù)測(cè)市場(chǎng)的變化時(shí)間、方向以及如何變化。同樣，就外部市場(chǎng)環(huán)境來(lái)說(shuō)，它由無(wú)數(shù)的企業(yè)組成，其中特定企業(yè)的信息對(duì)它來(lái)說(shuō)也是不對(duì)稱(chēng)的，所以企業(yè)和外部市場(chǎng)環(huán)境也構(gòu)成一個(gè)博弈的雙方參與人。企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，國(guó)家制定的稅收法律法規(guī)是公開(kāi)的、透明的，企業(yè)是完全了解的。但是，企業(yè)稅收籌劃的合法性卻需要得到稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可，在這一過(guò)程中，由于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)信息的了解是不完全的，且稅務(wù)稽查人員的水平參差不齊以及看待問(wèn)題的角度不一樣都將導(dǎo)致稅務(wù)行政執(zhí)行的偏差。因此即使企業(yè)的稅收籌劃是完全符合國(guó)家政策的，也有可能被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為是偷稅或惡意的避稅而加以查處。所有的這些信息對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)也是不對(duì)稱(chēng)的，企業(yè)無(wú)法判斷稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅收籌劃的界定和稅務(wù)人員的素質(zhì)，從這一點(diǎn)來(lái)說(shuō)，企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)又構(gòu)成稅收籌劃博弈的雙方。

三、企業(yè)稅收籌劃的博弈模型分析

從以上分析可知，企業(yè)在實(shí)際進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，必須考慮三個(gè)方面的因素：一是要考慮競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手采用的策略對(duì)自己的影響；二是要考慮外部環(huán)境變化的影響；三是要考慮代表國(guó)家的稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)稅收籌劃活動(dòng)是否認(rèn)定為合法稅收籌劃的影響。下面將通過(guò)建立對(duì)應(yīng)的博弈模型來(lái)分析這三個(gè)因素對(duì)企業(yè)是否進(jìn)行稅收籌劃決策的影響。

（一）企業(yè)與企業(yè)之間的博弈分析。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件中，企業(yè)之間作為市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)博弈的主體是理性的，總是以自身利益的最大化為原則來(lái)選擇最優(yōu)的策略行動(dòng)。企業(yè)與企業(yè)之間展開(kāi)的是在非完全信息條件下的博弈，本文假設(shè)在同一行業(yè)中存在兩家實(shí)力相當(dāng)?shù)拇笮推髽I(yè)A和B，都面臨著是否要進(jìn)行稅收籌劃的選擇。他們經(jīng)過(guò)測(cè)算得出：如果兩家企業(yè)都進(jìn)行稅收籌劃，各自獲得正的節(jié)稅收益為X單位，而都不進(jìn)行稅收籌劃，各自獲得的節(jié)稅收益為零。如果A企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃而B(niǎo)企業(yè)不進(jìn)行稅收籌劃，A企業(yè)獲得節(jié)稅收益為Y且Y>X，而B(niǎo)企業(yè)的節(jié)稅收益為零（因?yàn)榇藭r(shí)A企業(yè)降低了成本，增強(qiáng)了競(jìng)爭(zhēng)力，能夠搶占B企業(yè)原來(lái)的市場(chǎng)份額），反之則亦然。

模型的建立：局中人（1）是A企業(yè)，局中人（2）是 B 企業(yè)；行動(dòng)策略：A、B 企業(yè)都是籌劃或不籌劃；假設(shè)A、B企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃的概率分別為P1和P2

節(jié)稅收益的支付矩陣如下：

表中每格的兩個(gè)數(shù)字代表對(duì)應(yīng)策略下兩個(gè)企業(yè)的節(jié)稅收益，第一個(gè)數(shù)字是A企業(yè)的節(jié)稅收益，第二個(gè)數(shù)字是B企業(yè)的節(jié)稅收益。先站在A企業(yè)的角度看：

籌劃的期望收益：EU1=XP2+Y（1-P2）>0；不籌劃的期望收益：EU2=0。

從分析可知，不管B企業(yè)采用什么策略，稅收籌劃都是A企業(yè)的嚴(yán)格優(yōu)勢(shì)策略，因而理性的A企業(yè)會(huì)選擇稅收籌劃。同樣的道理，站在B企業(yè)的角度看，無(wú)論A企業(yè)采用何種策略，稅收籌劃也是B企業(yè)的嚴(yán)格優(yōu)勢(shì)策略，因而理性的B企業(yè)也會(huì)采用稅收籌劃策略。所以，（籌劃，籌劃）的策略組合不僅是這個(gè)博弈的混合策略納什均衡的解，而且還是一個(gè)混合占優(yōu)策略均衡的解。企業(yè)選擇稅收籌劃不僅可以增加自己的收益，而且也會(huì)增加整個(gè)系統(tǒng)的收益。因此，理性的企業(yè)都會(huì)選擇稅收籌劃來(lái)降低自己的成本，提高企業(yè)自身的競(jìng)爭(zhēng)力，以使自己在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中處于有利的地位。

（二）企業(yè)與外部環(huán)境博弈分析。外部環(huán)境包括企業(yè)所處的市場(chǎng)環(huán)境和稅收環(huán)境，是企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中不可控的因素。其中，市場(chǎng)環(huán)境是企業(yè)賴(lài)以生存的基礎(chǔ)，而稅收環(huán)境是企業(yè)稅收籌劃的外部條件。盡管博弈主體外部環(huán)境在形態(tài)上不是一個(gè)具體客觀實(shí)體，但卻時(shí)刻影響企業(yè)的經(jīng)營(yíng)。因此，企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃必須考慮外部環(huán)境變化所造成的影響。企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃時(shí)需要花費(fèi)的籌劃成本包括直接成本、機(jī)會(huì)成本和風(fēng)險(xiǎn)成本。直接成本是企業(yè)為取得稅收籌劃收益而發(fā)生的直接費(fèi)用，是一種顯性成本，籌劃者一般都會(huì)在籌劃方案中予以考慮；機(jī)會(huì)成本是指企業(yè)為了采用特定的稅收籌劃方案而放棄的其他潛在收益；風(fēng)險(xiǎn)成本是指稅收籌劃方案因外部環(huán)境的變化而使籌劃目標(biāo)落空和籌劃方式選擇不妥導(dǎo)致要承擔(dān)法律責(zé)任所造成的損失。

模型的建立：局中人（1）為企業(yè)，局中人（2）為外部環(huán)境。博弈雙方的策略：企業(yè)為籌劃或不籌劃；外部環(huán)境為變化或不變化。模型中變量的含義：C1表示稅收籌劃的直接成本；C2表示稅收籌劃的機(jī)會(huì)成本；C3表示外部環(huán)境變化的風(fēng)險(xiǎn)成本；T表示稅收籌劃的收益；P表示外部環(huán)境變化的概率。企業(yè)節(jié)稅利益的矩陣如下：

表格中每格的數(shù)字都是企業(yè)在對(duì)應(yīng)的策略組合下所能得到的支付。由于企業(yè)所獲得的是不完全信息，所以企業(yè)不能確定外部環(huán)境變化的概率，設(shè)企業(yè)假定外部環(huán)境變化的概率為P，外部環(huán)境不變化的概率為1-P，可求出這個(gè)混合策略博弈的結(jié)果。

企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃的期望收益：EU1=P（-C1-C2-C3）+（1-P）（T-C1-C2）；企業(yè)不進(jìn)行稅收籌劃的期望收益：EU2=0。只有當(dāng)EU1>0，即P<（T-C1-C2）/（C3+T）時(shí)，企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃才是最優(yōu)策略，此時(shí)企業(yè)的節(jié)稅收益函數(shù)為U=T-C1-C2。

（三）企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)博弈分析。在企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)的博弈模型中，雖然雙方都是博弈的主體，但企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)利和義務(wù)是不對(duì)等的。企業(yè)作為納稅人，負(fù)有納稅義務(wù)，而稅務(wù)機(jī)關(guān)則是代表國(guó)家行使征稅權(quán)。在企業(yè)的稅收籌劃已成為事實(shí)的情況下，具體執(zhí)行稅務(wù)行政行為的稅務(wù)機(jī)關(guān)可能承認(rèn)企業(yè)稅收籌劃的行為是合法的，也可能認(rèn)為企業(yè)稅收籌劃的行為是不合法的。在以企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)為博弈主體的這種序貫博弈中，也存在著混合策略納什均衡，即兩個(gè)局中人的最優(yōu)混合策略的組合，這里的最優(yōu)混合策略是指期望收益最大化的混合策略。

博弈模型的建立：局中人（1）為企業(yè)，局中人（2）為稅務(wù)機(jī)關(guān)。博弈雙方的策略：企業(yè)的行動(dòng)選擇是籌劃或不籌劃，稅務(wù)機(jī)關(guān)的行動(dòng)選擇是認(rèn)定企業(yè)的稅收籌劃為合法或不合法。變量的含義：Y表示企業(yè)扣除應(yīng)納稅額后的凈收入；T表示稅務(wù)機(jī)關(guān)征收的凈稅款（即扣除征收成本）；C表示企業(yè)稅收籌劃的成本；F表示稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定企業(yè)稅收籌劃不合法對(duì)企業(yè)的罰款；M表示企業(yè)稅收籌劃的收益；P表示稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定企業(yè)稅收籌劃不合法的概率。

（1）企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的支付矩陣：

（2）企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)博弈的樹(shù)型表達(dá)式如下：

在假定稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定企業(yè)稅收籌劃不合法的概率為P時(shí)，企業(yè)選擇稅收籌劃和不籌劃的期望收益分別為：

令：EU1=EU2，得到均衡概率該P(yáng)*＝（M-C）/M=1-C/M，即：當(dāng) PP*時(shí)，企業(yè)的最優(yōu)化策略是不進(jìn)行稅收籌劃；當(dāng)P＝P*時(shí)，企業(yè)是否進(jìn)行稅收籌劃的期望收益相同。

從以上分析可知：（1）企業(yè)稅收籌劃的收益M越大，進(jìn)行稅收籌劃的概率越大；（2）企業(yè)的稅收籌劃的成本C越高，進(jìn)行稅收籌劃的概率越小。

四、稅制優(yōu)化對(duì)策分析

（一）要正確認(rèn)識(shí)稅收籌劃。西方國(guó)家對(duì)稅收籌劃幾乎家喻戶(hù)曉，而在我國(guó)，稅收籌劃在改革開(kāi)放初期還是鮮為人知，只是最近幾年才逐漸為人們所認(rèn)識(shí)、了解和實(shí)踐。由于處于起步階段，加上籌劃水平不高，出現(xiàn)一些不正當(dāng)?shù)谋芏惉F(xiàn)象是難免的。納稅人總想少繳稅而政府總想多收稅，納稅人與政府在經(jīng)濟(jì)利益上的這種博弈關(guān)系將長(zhǎng)期存在。稅收籌劃是在法律許可的范圍內(nèi)合理降低納稅人稅負(fù)的一種經(jīng)濟(jì)行為，有助于提高納稅人的納稅意識(shí)，抑制偷逃稅等違法行為。隨著企業(yè)節(jié)稅意識(shí)的日益增強(qiáng)，納稅人從事稅收籌劃的技巧和手段會(huì)越來(lái)越高明。而稅收籌劃則對(duì)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生直接影響的好與壞，取決于稅收制度是否合理。稅制合理，稅收籌劃對(duì)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生正向影響；稅制不合理，稅收籌劃則產(chǎn)生負(fù)向影響。這些都將刺激稅制不斷改進(jìn)和完善。

（二）要正確看待稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定逃稅。由于征管意識(shí)、技術(shù)和人員素質(zhì)等多方面的原因，我國(guó)的稅收征管水平與發(fā)達(dá)國(guó)家有很大差距。稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法不力，違法不究，部分基層稅務(wù)征收人員業(yè)務(wù)素質(zhì)不高，查賬能力不強(qiáng)不能及時(shí)發(fā)現(xiàn)納稅人的偷逃稅行為，使一部分納稅人認(rèn)為根本用不著依法籌劃。只要偷逃稅的獲益遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于稅收籌劃的收益和逃稅的風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，納稅人就不會(huì)進(jìn)行合理合法的稅收籌劃。另外，稅收籌劃人員不僅應(yīng)精通稅法，而且應(yīng)該是博學(xué)多才的復(fù)合型人才。目前，我國(guó)企業(yè)稅收籌劃人才匱乏，整體稅收籌劃水平低，籌劃活動(dòng)走“彎路”、甚至“歧路”的現(xiàn)象很多。

針對(duì)上述問(wèn)題，解決辦法就是要求企業(yè)注意與稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通協(xié)調(diào)。當(dāng)然，這里說(shuō)的溝通協(xié)調(diào)并不是搞不正當(dāng)行為，而是稅收籌劃方案的實(shí)施需要相關(guān)方面達(dá)成共識(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)作為重要的利益方（代表國(guó)家利益）理應(yīng)與之溝通協(xié)調(diào)。為了避免不同利益方對(duì)同一稅收政策的認(rèn)定出現(xiàn)偏差，企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃伊始就應(yīng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通。向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出相應(yīng)的書(shū)面申請(qǐng)，由稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行審查，對(duì)一些特定的或特殊的籌劃方式，應(yīng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)達(dá)成共識(shí)后方可操作。

（三）鑒于我國(guó)稅收籌劃環(huán)境現(xiàn)狀，當(dāng)務(wù)之急是營(yíng)造有利于稅收籌劃健康發(fā)展的環(huán)境。雖然稅收籌劃有鉆稅法空子從而減輕稅收負(fù)擔(dān)的傾向，但客觀上促進(jìn)了稅制的不斷完善。稅收制度本身的不完善，只有通過(guò)納稅人稅收籌劃的選擇才能暴露出來(lái)，通過(guò)分析納稅人稅收籌劃行為的反饋意見(jiàn)，改進(jìn)有關(guān)稅收政策和完善現(xiàn)行稅法，堵塞漏洞、加強(qiáng)征管，從而促進(jìn)稅制建設(shè)向更高層次邁進(jìn)。

誠(chéng)信納稅是現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)社會(huì)對(duì)所有經(jīng)濟(jì)主體的基本要求，也是提高稅收征管質(zhì)量、實(shí)現(xiàn)依法納稅的重要保障。誠(chéng)信納稅要求納稅人在納稅過(guò)程中做到依法納稅、誠(chéng)實(shí)守信，把應(yīng)該繳的稅款一分不少地繳上來(lái)。同時(shí)，也要求稅務(wù)部門(mén)依法治稅，為納稅人誠(chéng)信納稅營(yíng)造良好的外部環(huán)境。因此，只有整個(gè)社會(huì)建立起誠(chéng)實(shí)的信用體系，稅收籌劃活動(dòng)才能健康發(fā)展。

（作者單位：東莞職業(yè)技術(shù)學(xué)院）

[1]王則可，李杰.博弈論教程.北京：中國(guó)人民出版社，2004.

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