□文/姚 敏 姚常升

我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模研究

□文/姚 敏1姚常升2

本文采用聚類分析方法，以我國(guó)2009年審計(jì)市場(chǎng)的經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)為依據(jù)，對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模進(jìn)行探討。結(jié)論顯示，我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)中本土“四大”所已粗具雛形；但是，本土“四大”所與“四大”國(guó)內(nèi)成員所之間在規(guī)模方面差距顯著，尤其是上市公司客戶總資產(chǎn)指標(biāo)差距最大。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所；規(guī)模；聚類分析

一、引言

（一）我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所情況簡(jiǎn)介。我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)起步晚，但是在國(guó)家部門及行業(yè)相關(guān)人員的共同努力下，一直保持快速發(fā)展。尤其是歷經(jīng)20世紀(jì)末的脫鉤改制以及近幾年會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的合并浪潮，我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)中逐漸形成一批大所。會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)發(fā)展至今日，不論是理論界、實(shí)務(wù)界，還是政府監(jiān)管部門都很關(guān)注一個(gè)問(wèn)題，即我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)中是否形成了一批具有較強(qiáng)控制力和影響力的大型本土?xí)?jì)師事務(wù)所？即在我國(guó)國(guó)內(nèi)市場(chǎng)中是否存在一批類似于“四大”的本土?xí)?jì)師事務(wù)所？正是懷著對(duì)這一問(wèn)題的強(qiáng)烈興趣，本文試圖深入探究我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模現(xiàn)狀，并圍繞以下兩個(gè)方面展開實(shí)證分析：（1）我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)中是否存在典型的“幾大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所？（2）與國(guó)際“四大”國(guó)內(nèi)成員所相比，我國(guó)本土“幾大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力如何？

（二）聚類分析簡(jiǎn)介。本文實(shí)證研究選取聚類分析的方式，聚類分析實(shí)質(zhì)上是一種建立分類的方法，它能夠?qū)⒁慌鷶?shù)據(jù)（或變量）按照性質(zhì)上的親疏程度，在沒(méi)有先驗(yàn)知識(shí)的情況下自動(dòng)進(jìn)行分類。在這里，一個(gè)類就是一個(gè)具有相似性的個(gè)體集合，不同類之間有明顯的非相似性。本文利用聚類分析方式，試圖利用一些規(guī)模較大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所衡量規(guī)模方面的相關(guān)數(shù)據(jù)，根據(jù)其各因素間的親疏程度將性質(zhì)相近的會(huì)計(jì)師事務(wù)所聚集在一起。

在spss中通常提供兩種聚類方法：一種是層次聚類分析法；另一種是快速聚類分析法。為確保結(jié)果的精確性，本文采用層次聚類與快速聚類相結(jié)合的方式，主要以層次聚類為主。下面對(duì)于層次聚類做簡(jiǎn)單介紹。層次聚類分析的基本思想是：在聚類分析的開始，每個(gè)樣本自成一類；然后按照某種方法度量所有樣本之間的親疏程度，并把其中最親密的或稱最相似的樣本首先聚成一小類；接下來(lái)，度量剩余的樣本和小類間的親疏程度，并將當(dāng)前最親密的樣本或小類再聚成一類；再接下來(lái)，再度量剩余的樣本和小類（或小類和小類）間的親疏程度，并將當(dāng)前最親密的樣本小類或小類再聚成一類；如此反復(fù)，直到所有樣本聚成一類。

二、研究設(shè)計(jì)

（一）數(shù)據(jù)的收集與整理。由于上市公司審計(jì)市場(chǎng)是我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的核心，參與上市公司審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模相對(duì)較大，而且上市公司的相關(guān)數(shù)據(jù)透明度較高，容易獲得。因此，本文依據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)公布的2010年國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所百?gòu)?qiáng)排行榜中年?duì)I業(yè)收入超過(guò)1.5億元的會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為樣本數(shù)據(jù)，以上市公司審計(jì)市場(chǎng)的有關(guān)經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)展開分析。

本文采用的數(shù)據(jù)具體來(lái)源分別為：CPA人數(shù)以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所年?duì)I業(yè)收入來(lái)自中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)2010年公布的2009年全國(guó)百?gòu)?qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所排行榜，反映會(huì)計(jì)師事務(wù)所2009年客戶情況的各項(xiàng)指標(biāo)即上市公司客戶數(shù)量、客戶總資產(chǎn)、客戶股東權(quán)益、客戶營(yíng)業(yè)總收入來(lái)自于國(guó)泰安（CSMAR）數(shù)據(jù)中心2009年上市公司數(shù)據(jù)。其中，各指標(biāo)單位分別為CPA（個(gè)）、會(huì)計(jì)師事務(wù)所營(yíng)業(yè)收入（萬(wàn)元）、上市公司客戶數(shù)目（個(gè)）、客戶總資產(chǎn)（元）、客戶股東權(quán)益（元）、客戶營(yíng)業(yè)總收入（元）。

（二）研究方法。由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模是其在市場(chǎng)中影響力與控制力的具體表現(xiàn)，采用單一的指標(biāo)來(lái)衡量其規(guī)模，顯得理由不充足，因此本文采用多項(xiàng)指標(biāo)來(lái)進(jìn)行衡量。由于采用的是聚類分析方法，聚類分析要求數(shù)據(jù)單位統(tǒng)一，而本文選取的各因素單位如前所述不統(tǒng)一，因此首先將各指標(biāo)都換算成比例數(shù)據(jù)。以CPA人數(shù)為例，換算方式為：用某會(huì)計(jì)師事務(wù)所的CPA人數(shù)除以該樣本所選取的會(huì)計(jì)師事務(wù)所CPA人數(shù)總和。其他指標(biāo)計(jì)算方式與之相同，具體數(shù)據(jù)如表1所示。（表1）

表1

三、實(shí)證結(jié)果與分析

（一）我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)中的本土“四大”。首先，本文采用聚類分析中的層次聚類分析方式對(duì)樣本數(shù)據(jù)進(jìn)行聚類分析。已有研究有的是試圖找出我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的“十大”（如李樹華等），也有的將會(huì)計(jì)師事務(wù)所分為六大類（耿建新等），本文不試圖先分類，而是直接運(yùn)用聚類分析方式對(duì)表中的樣本數(shù)據(jù)進(jìn)行聚類分析，然后根據(jù)各項(xiàng)指標(biāo)的聚類情況找出適當(dāng)?shù)摹皫状蟆?。具體分析結(jié)果如圖1所示。（圖1）

通過(guò)圖1樹形圖初步聚類分析結(jié)果可以看出，選取的20家會(huì)計(jì)師事務(wù)根據(jù)聚類分析結(jié)果可分為六大類，其中“四大”國(guó)內(nèi)成員所分為三類，國(guó)內(nèi)本土所分為三類，本土所中排名前四位的四大所聚成一類，我們暫且稱其為本土“四大”。

（二）“六大類”之間的特征差異比較。（表2、圖2）根據(jù)表2及圖2結(jié)果顯示，一、二、三“四大”國(guó)內(nèi)成員所之間六項(xiàng)指標(biāo)變化明顯，事務(wù)所收入指標(biāo)呈遞增趨勢(shì)，CPA人數(shù)指標(biāo)和上市公司客戶數(shù)量指標(biāo)遞減，代表客戶規(guī)模的三項(xiàng)指標(biāo)先遞減再遞增，且差異顯著，“四大”國(guó)內(nèi)成員所之間在我國(guó)上市公司市場(chǎng)上存在顯著差異。四、五、六三大類國(guó)內(nèi)本土?xí)?jì)師事務(wù)所各項(xiàng)指標(biāo)呈遞增趨勢(shì)，且各類之間差異較小。本土“四大”所各項(xiàng)指標(biāo)均高于本土其余12家事務(wù)所，本土“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模已粗具雛形。具體情況：CPA人數(shù)和上市公司客戶數(shù)量?jī)身?xiàng)指標(biāo)差異顯著，其余四項(xiàng)指標(biāo)差異較小，尤其是擁有的上市公司客戶總資產(chǎn)方面，差異不到1%，而本土所與“四大”成員所之間超過(guò)20%，說(shuō)明客戶的規(guī)模是影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所收入的一個(gè)顯著因素。

總體情況，本土所與“四大”成員所總體之間存在顯著差異；具體情況：本土所與“四大”成員所在CPA人數(shù)和上市公司客戶數(shù)量?jī)身?xiàng)指標(biāo)上差異較小，事務(wù)所收入指標(biāo)與擁有的上市公司客戶的規(guī)模指標(biāo)上差異明顯，說(shuō)明會(huì)計(jì)師事務(wù)所收入情況除受擁有的上市客戶數(shù)量影響外，更受到擁有客戶規(guī)模的影響。

表2 六大類各項(xiàng)指標(biāo)均值

四、結(jié)論及其局限性

（一）研究結(jié)論。通過(guò)上述分析，可得出以下結(jié)論：

1、本土“四大”在我國(guó)市場(chǎng)中作為一個(gè)相對(duì)穩(wěn)定的團(tuán)體已粗具雛形，但是本土“四大”與本土其余會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間差距較小。

2、“四大”成員所之間排名出現(xiàn)變化，但仍全部躋身大所的行業(yè)前列，且擁有上市公司客戶市場(chǎng)上絕大多數(shù)規(guī)模較大的客戶，在我國(guó)的審計(jì)市場(chǎng)中占據(jù)重要地位。

3、本土“四大”所與“四大”成員所之間在上市公司客戶市場(chǎng)上存在較大差距，我國(guó)本土所應(yīng)加快發(fā)展步伐，在注重發(fā)展新客戶數(shù)量的同時(shí)尤其需注重發(fā)展規(guī)模較大的客戶，縮小與“四大”成員所之間的差距。

（二）局限性。本文在數(shù)據(jù)選取上，僅選擇了2009年一年的數(shù)據(jù)，缺乏更長(zhǎng)時(shí)期的實(shí)證數(shù)據(jù)，因此得出的結(jié)論缺乏普遍適用性。同時(shí)，所選數(shù)據(jù)不是最新數(shù)據(jù)，而且在數(shù)據(jù)的分析上，只是進(jìn)行了簡(jiǎn)單的分析，不夠深入精確，若想得到較為精確結(jié)果還需進(jìn)行進(jìn)一步深入分析。

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（作者單位：1.中國(guó)海洋大學(xué)；2.鎮(zhèn)江市經(jīng)濟(jì)和信息化委員會(huì)）