劉 麗

（湘潭大學(xué) 法學(xué)院，湖南 湘潭 411105）

稅權(quán)的憲政解讀：概念重構(gòu)抑或正本清源*

劉 麗

（湘潭大學(xué) 法學(xué)院，湖南 湘潭 411105）

稅權(quán)是事關(guān)毀滅的權(quán)力，稅權(quán)的合法運(yùn)用將會(huì)造福于民，反之則是一種惡。目前有關(guān)稅權(quán)界定的觀點(diǎn)眾說紛紜，使得納稅人霧里看花，模糊了監(jiān)督稅權(quán)運(yùn)用的雙眼。憲政視野下稅權(quán)的正確解讀，理應(yīng)包括征稅權(quán)、稅收收入權(quán)和用稅權(quán)，此種解讀有利于納稅人在看好自己“錢袋子”的同時(shí)，實(shí)現(xiàn)對稅權(quán)的有效控制。

稅權(quán)；征稅權(quán)；用稅權(quán)；稅收；收入權(quán)

“稅權(quán)”一詞首次出現(xiàn)在七屆全國人大第四次會(huì)議通過的《國民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展十年規(guī)劃和第八個(gè)五年計(jì)劃綱要》中，該計(jì)劃綱要提出以“統(tǒng)一稅政，集中稅權(quán)，公平稅負(fù)”的原則來指導(dǎo)新一輪的稅制改革。為適應(yīng)社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制和分稅制財(cái)政體制建設(shè)的要求，我國在1994年進(jìn)行的工商稅制改革中又提出了“統(tǒng)一稅法，公平稅負(fù)，簡化稅制，合理分權(quán)”的指導(dǎo)思想。其中“合理分權(quán)”思想相對于傳統(tǒng)的“集中稅權(quán)”而言是一個(gè)巨大的轉(zhuǎn)變，有學(xué)者因此將“分權(quán)”理解為是“稅權(quán)”的分散。［1］各個(gè)學(xué)科往往按照各自的理解來界定稅權(quán)，從而導(dǎo)致學(xué)科間有關(guān)稅權(quán)的內(nèi)涵和概念界定差異頗大。正如有學(xué)者所說的：“與法學(xué)的其他分支學(xué)科相比較，稅法學(xué)上的概念可能是最混亂和最復(fù)雜的?！保?］而我們所探討的有關(guān)納稅人權(quán)利保護(hù)問題，卻無不映射著稅權(quán)的基本內(nèi)涵，比如納稅人有權(quán)監(jiān)督自己所繳納的稅款如何使用？這就關(guān)涉到稅權(quán)的用稅權(quán)問題。

一 各學(xué)科對稅權(quán)概念的界定及評析

（一）財(cái)政學(xué)界對于稅權(quán)的界定

其所謂的稅權(quán)，是指稅收的管轄權(quán)，內(nèi)容包括兩個(gè)層面：一方面，國家與居民間的稅權(quán)關(guān)系。對國家來說，要處理好權(quán)力與責(zé)任的關(guān)系。在我國，稅權(quán)是人民的權(quán)力，但它由國家代表人民行使，所以稅權(quán)又是國家的權(quán)力，即國家擁有取得稅收的權(quán)力，但同時(shí)國家必須負(fù)起提供滿足居民需要的公共商品和服務(wù)的責(zé)任。對居民來說，要處理好權(quán)利與義務(wù)的關(guān)系，也就是說，居民必須履行依法納稅的義務(wù)，同時(shí)也有要求國家提供公共商品和服務(wù)以及監(jiān)督稅款使用的權(quán)利；另一方面，國家機(jī)構(gòu)與國家機(jī)構(gòu)間的稅權(quán)關(guān)系，即稅收的立法、執(zhí)法、司法權(quán)在國家機(jī)構(gòu)間的配置。所謂合理分權(quán)，主要是指這些權(quán)力在國家機(jī)構(gòu)間的合理劃分問題。［3］

（二）稅法學(xué)界對于稅權(quán)的理解

法學(xué)界有學(xué)者將稅權(quán)概括為國家為實(shí)現(xiàn)其職能，取得財(cái)政收入，在稅收立法、稅款征收、稅務(wù)管理方面的權(quán)力或權(quán)利，即國家取得財(cái)產(chǎn)所有權(quán)之權(quán)。［1］

有學(xué)者更加全面系統(tǒng)地對稅權(quán)進(jìn)行定位并認(rèn)為，從法律的維度上看，稅權(quán)在不同的層面、不同參照系中的坐標(biāo)是不盡相同的。這些層面包括國際層面和國內(nèi)層面、國家層面與國民層面、立法層面與執(zhí)法層面。同時(shí)，在不同的層面中尚有不同的參照系，因此，稅權(quán)的譜系更顯得豐富多彩。在國際法上，稅權(quán)可以從廣義和狹義兩個(gè)角度理解，廣義而言，國家的稅收包括稅收權(quán)力與稅收權(quán)利，前者是國家的征稅權(quán)，后者是國家的稅收債權(quán)。狹義的稅權(quán)則只把主體限制在國家或政府，其具體內(nèi)容包括稅收立法權(quán)，稅收征管權(quán)和稅收收益權(quán)（或稱稅收入庫權(quán)）。［2］

也有學(xué)者從三個(gè)層面上對稅權(quán)進(jìn)行界定。首先，從國家及其權(quán)力的角度出發(fā)，認(rèn)為稅權(quán)的基本定位是國家立法機(jī)關(guān)、國家行政機(jī)關(guān)、國家司法機(jī)關(guān)在有關(guān)稅收方面依法所擁有的各類國家權(quán)力的總稱；其次，憲法層面上的稅權(quán)是指在宏觀上、潛在層面上認(rèn)識的稅權(quán)，即國家與國民均可成為廣義稅權(quán)的主體。其中，在稅收權(quán)力關(guān)系上，國家的稅權(quán)表現(xiàn)為由國家統(tǒng)一行使稅收立法權(quán)、行政權(quán)、司法權(quán)；在稅收債務(wù)關(guān)系上，國家的稅權(quán)表現(xiàn)為由國家作為債權(quán)者行使稅收債務(wù)的請求與收益權(quán)，并且在憲法層面上，這兩種稅權(quán)是統(tǒng)一不可分的。最后，在國際法上，稅權(quán)又叫稅收管轄權(quán)，是指一個(gè)國家（政府）對其領(lǐng)土及其國民在稅收管理方面所擁有的各類權(quán)力的總稱，它是國家對稅收事務(wù)行使主權(quán)的具體體現(xiàn)。［4］

另外還有學(xué)者從稅收法律關(guān)系的雙方主體特征出發(fā)，將稅權(quán)置于稅收法律關(guān)系中，按照法權(quán)利的一般原理對其進(jìn)行理解。在稅收法律關(guān)系中無論形式多么復(fù)雜，最基本的當(dāng)事人是國家和納稅人，最基本的法律關(guān)系是國家與納稅人之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。因此，稅權(quán)即稅法權(quán)利，它是指稅法確認(rèn)和保護(hù)的國家和納稅人基于稅法事實(shí)的發(fā)生而享有的對稅收的征納和使用的支配權(quán)利。［5］

（三）以上觀點(diǎn)的評析

1．以上各種有關(guān)稅權(quán)內(nèi)涵觀點(diǎn)的特點(diǎn)大致可以歸納如下：

（1）雖然從法學(xué)的視角來審視稅權(quán)的概念，但沒有從憲政的高度即從宏觀上來解讀稅權(quán)的概念。即便從憲法層面展開的論述也只是將政治術(shù)語或經(jīng)濟(jì)學(xué)中的用語直接照搬過來當(dāng)作法學(xué)中的范疇來加以利用；

（2）稅權(quán)的主體具有廣泛性，概括為國家和國民即納稅人。

（3）稅權(quán)的內(nèi)容大體分為稅收立法權(quán)、稅金收益權(quán)和稅收征管權(quán)。學(xué)界目前有關(guān)稅權(quán)內(nèi)涵的分析與界定，在一定程度上擴(kuò)大了稅權(quán)的主體，使得“稅權(quán)的主體既有抽象的，只有站在政治學(xué)的角度才能把握的國家，也有具體的代表國家行使職權(quán)，可在法律關(guān)系中直接享受權(quán)利（力）和承擔(dān)義務(wù)的立法機(jī)關(guān)、行政機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)；既有在終極意義上方可以成立的與‘人民’同義的國民，也有在具體的征納關(guān)系中主要負(fù)有義務(wù)的納稅人。這些主體不是處在同一層面，有的甚至根本就不是法律關(guān)系的參與者，而只是通過政治學(xué)上的理論思維方式歸納和推理出來的，彼此之間完全不具備同質(zhì)性。”［6］另外，以上論點(diǎn)從兩種稅收法律關(guān)系出發(fā)，一方面以稅收權(quán)利義務(wù)法律關(guān)系推導(dǎo)出稅權(quán)的內(nèi)容為稅收立法權(quán)、稅金收益權(quán)、稅收征管權(quán)；另一方面，主張稅收債權(quán)法律關(guān)系從而主張納稅人所享有的稅權(quán)，如退稅請求權(quán)、稅收知情權(quán)等等。而稅收債權(quán)法律關(guān)系則是直接借鑒日本學(xué)者北野弘久的觀點(diǎn)而來，至于該種稅收債權(quán)法律關(guān)系是否為學(xué)界和實(shí)務(wù)部門所接受，尚存質(zhì)疑。

針對上述論點(diǎn)所存在的問題，有學(xué)者提出，稅權(quán)是由國家主權(quán)派生出的，是國家對稅擁有的課稅權(quán)和支出權(quán)，簡言之，是國家所享有的課征和使用稅的權(quán)力。［7］稅收的性質(zhì)由國家的性質(zhì)決定，故我國稅法上的稅權(quán)則是人民民主專政和社會(huì)主義國家對稅的課征和使用享有的權(quán)力，人民代表大會(huì)以制定法律的形式代表人民行使稅權(quán)，包括通過預(yù)算。［6］甘功仁教授雖沒有系統(tǒng)地闡述稅權(quán)的概念及內(nèi)涵，但他卻明確地提出稅權(quán)（包括征收權(quán)與支出權(quán)）屬于國家主權(quán)范疇的觀點(diǎn)。［8］

2．筆者的觀點(diǎn)

而仔細(xì)分析不難發(fā)現(xiàn)，在我國，長期以來，“稅權(quán)”一詞并不是稅法學(xué)上的固有概念，它無非是規(guī)范性文件或綱領(lǐng)性文件的起草者們對國家所享有的稅收立法權(quán)、稅金收益權(quán)、稅收征管權(quán)的簡稱，盡管在《國民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展十年規(guī)劃和第八個(gè)五年計(jì)劃綱要》中明確提出“稅權(quán)”一詞，財(cái)政學(xué)者和稅收實(shí)務(wù)部門普遍接受和使用了這一詞語，但是卻沒有具體的法律或法律性文件對“稅權(quán)”一詞給予過準(zhǔn)確的界定并嚴(yán)密地論證其內(nèi)涵和外延。因此，有學(xué)者不無憂慮地指出“如果我們通過認(rèn)真的分析后，仍然不能得出稅權(quán)的主體、標(biāo)的和內(nèi)容都具有同質(zhì)性的結(jié)論，不能夠總結(jié)出稅權(quán)一般的特征和共性，以區(qū)別于權(quán)利體系中的其他權(quán)利，而只能對稅權(quán)的各項(xiàng)子權(quán)利作個(gè)別的描述，那么就完全可以在法學(xué)范疇體系中對其出紅牌了?！保?］對此，筆者實(shí)難茍同，稅權(quán)內(nèi)涵的非同質(zhì)性并非是其固有特點(diǎn)，而是目前各學(xué)科間“專業(yè)槽”壁壘所至。所以，必須實(shí)現(xiàn)憲政思維方式的整體回歸，在憲法的層面上才能給稅權(quán)以相對準(zhǔn)確的界定。

二 憲政視野下的稅權(quán)概念解讀

西方憲政發(fā)達(dá)史告訴我們，稅權(quán)是國家主權(quán)不可分割的有機(jī)組成部分，屬于一國“財(cái)政主權(quán)”的范疇，就權(quán)力主體而言，稅權(quán)的最終“所有者”和“受益者”是人民，代議機(jī)關(guān)是稅權(quán)的“占有者”，而行政機(jī)關(guān)僅僅是稅權(quán)的具體執(zhí)行和“使用者”。因此，經(jīng)人民同意由“代議機(jī)關(guān)”代表納稅人掌握國家的“錢袋子”是西方憲政諸國普遍的制度安排和憲法通例。而就我國而言，筆者認(rèn)為，可以在人民主權(quán)的層面下將稅權(quán)劃分為抽象意義上人民享有的稅權(quán)形式主權(quán)和代表機(jī)關(guān)享有的稅權(quán)實(shí)質(zhì)主權(quán)。其中，稅權(quán)實(shí)質(zhì)主權(quán)在法律的層面上又分為征稅權(quán)和用稅權(quán)。征稅和用稅的決策權(quán)歸立法機(jī)關(guān)，征稅和用稅的執(zhí)行權(quán)歸行政機(jī)關(guān)。可見，稅權(quán)的所有權(quán)和最終所有者的稱謂僅僅表明了稅權(quán)的歸屬與稅權(quán)運(yùn)行的合法性問題，在具體的操作層面并不具有實(shí)際意義，所以從憲法的法權(quán)體系看稅權(quán)一旦脫離了抽象的理論分析，就轉(zhuǎn)化為了實(shí)實(shí)在在的國家公權(quán)力。具體的流轉(zhuǎn)過程參見下圖。上述分析不僅理順了國家稅權(quán)的歸屬、占有、使用、受益上的法律關(guān)系，而且從權(quán)力制約和權(quán)利保障的角度講，更便于對行政權(quán)在課稅、用稅諸方面的有效制約與規(guī)控，從而實(shí)現(xiàn)了稅權(quán)研究范式的憲法轉(zhuǎn)型。

稅權(quán)是國家與納稅人之間財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓的中介，是國家憑借其從納稅人手中合法地取得財(cái)產(chǎn)權(quán)并來為其提供公共服務(wù)的一種國家權(quán)力。其基本內(nèi)涵如下：

第一，稅權(quán)與財(cái)產(chǎn)權(quán)相對應(yīng)，是將私有財(cái)產(chǎn)權(quán)合法化為國家所有的一種介質(zhì)，屬于國家主權(quán)的范疇。必須依托于政權(quán)，國家才能征收并使用稅金，這在某種程度上也是國家區(qū)別于強(qiáng)盜而向公民索取財(cái)產(chǎn)的合法性形式和依據(jù)。從這個(gè)意義上來講，稅權(quán)對財(cái)產(chǎn)權(quán)的適度謙抑和稅權(quán)的規(guī)范化、程序化、民主化行使，不僅有利于保證稅收來源的合法性和正當(dāng)性，而且對于控制國家機(jī)關(guān)的規(guī)模，防止權(quán)力的腐敗，保證公共產(chǎn)品的及時(shí)提供都具有極大的憲政價(jià)值。

第二，稅權(quán)是由憲法和法律確定的國家“公權(quán)力”。稅權(quán)專屬于代表民意的代議機(jī)關(guān)，因?yàn)槎悪?quán)事關(guān)財(cái)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)，它不允許任何人以任何形式在未經(jīng)代議機(jī)關(guān)同意的情況下擅自使用，“沒有代表就納稅”就是專制；“未經(jīng)代表同意就征稅、用稅”就是搶劫。而納稅人不具備成為稅權(quán)主體的資格，納稅人所享有的稅務(wù)方面的聽證權(quán)、抗辯權(quán)、訴權(quán)等權(quán)利是公民基本權(quán)利的范疇，而不屬于作為國家權(quán)力一部分的稅權(quán)，稅權(quán)只有在抽象的意義上才能最終歸屬于人民，一個(gè)個(gè)鮮活的個(gè)體享有的只能是權(quán)利，而不可能是國家權(quán)力。上述有學(xué)者對稅權(quán)理解上的混亂，也正導(dǎo)源于混同了個(gè)體（公民）與整體（人民）、權(quán)力與權(quán)利之間的區(qū)別。

第三，從憲政層面來講，稅權(quán)的內(nèi)容包括征稅權(quán)和用稅權(quán)。其中，征稅和用稅的決策權(quán)歸立法機(jī)關(guān)，征稅和用稅的執(zhí)行權(quán)歸行政機(jī)關(guān)。代議機(jī)關(guān)享有財(cái)稅立法權(quán)是租稅法定主義原則的必然要求和權(quán)力制衡原則的具體體現(xiàn)。就行政機(jī)關(guān)享有的執(zhí)行性的征稅權(quán)而言，具體又可劃分為征管權(quán)、收益權(quán)和強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)等；而行政機(jī)關(guān)享有的執(zhí)行性的用稅權(quán)則主要包括政府采購權(quán)、公共產(chǎn)品提供權(quán)、預(yù)算編制權(quán)、預(yù)算執(zhí)行權(quán)等。征稅權(quán)主要受來自代議機(jī)關(guān)所確定的稅源、稅基、稅種、稅目、稅率的制約，同時(shí)也受到納稅人程序權(quán)利的抗衡。而用稅權(quán)主要應(yīng)接受預(yù)算和審計(jì)方面的監(jiān)督與控制，用稅權(quán)的問題即稅金的使用問題則關(guān)系到每一個(gè)納稅人的切身利益，它是一切有關(guān)稅之活動(dòng)的終點(diǎn)。如果說合法征上來的稅不能夠“用之于民”，那么，就背離了稅收法治的初衷。

綜上可知，憲政視野下的稅權(quán)界定具有其它層面和學(xué)科無法比擬的系統(tǒng)性和宏觀性。第一，這種分析范式克服了原有稅權(quán)分析的片面性和不統(tǒng)一性，即只注重稅權(quán)的權(quán)力面，而忽視了稅權(quán)的責(zé)任面；只注重稅權(quán)的征收面，而忽視了稅權(quán)的使用面，這不利于對稅權(quán)的有效控制和監(jiān)督。第二，這種分析范式首次提出了將稅權(quán)理解為征稅權(quán)和用稅權(quán)的統(tǒng)一的觀點(diǎn)。雖然之前也有學(xué)者提到了稅的開征和使用的問題①王怡．立憲政體中的賦稅問題［J］．法學(xué)研究，2004，（5）．14－24．陳剛．稅的法律思考與納稅者基本權(quán)的保障［J］現(xiàn)代法學(xué)，1995，（5）．14－16．甘功仁．我國稅收立法現(xiàn)狀評析［J］．稅務(wù)研究，2003，（1）．42－47．，但是卻沒有人明確提出用稅權(quán)的概念。另外，也有學(xué)者提到公共支出的概念，筆者認(rèn)為公共支出不是法學(xué)概念，而屬財(cái)政學(xué)范疇，因此不主張用公共支出來代替稅的使用，而提倡采納用稅權(quán)概念。第三，稅權(quán)的憲政解讀使我們從宏觀上、憲政的層面把握了稅權(quán)的本質(zhì)，從而能夠站在一定的高度更深刻地理解、控制和監(jiān)督稅權(quán)，使得國家能夠更好地利用稅金為納稅人提供公共服務(wù)。

三 以納稅人權(quán)利監(jiān)督國家稅權(quán)的合法行使

17、18世紀(jì)的西歐和北美，在經(jīng)歷了資產(chǎn)階級革命的洗禮之后，相繼走上了民主憲政的發(fā)展道路。目前學(xué)者們在研究英、美、法三國“走上憲政道路的原因”時(shí)，大多從宗教改革、啟蒙運(yùn)動(dòng)、自由主義哲學(xué)或社會(huì)精英的推動(dòng)作用的分析入手。當(dāng)然，也有學(xué)者另辟蹊徑，從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度尋找答案，試圖揭開憲政制度形成的神秘面紗。盡管“后者的結(jié)論過于直接，可能使憲政的光環(huán)略顯褪色，但其揭示的事實(shí)卻發(fā)人深省。觀察憲政與財(cái)政之間的共生互動(dòng)，有助于更好地解讀西方憲政史，為憲政的良性發(fā)展提供借鑒?！保?］特別是對于中國而言，如何通過稅權(quán)的控制推動(dòng)憲政文明建設(shè)，如何用憲政精神指導(dǎo)稅權(quán)的規(guī)范運(yùn)用，以最終達(dá)到保護(hù)納稅人權(quán)利的目的，是我們必須深刻反思的重大問題。

（一）納稅人的同意：征稅權(quán)、用稅權(quán)合法行使的前提

在現(xiàn)代稅收制度產(chǎn)生之前，西方政府的收入來源主要方式是自身的財(cái)產(chǎn)收入，稅只具有偶然性，只是在戰(zhàn)爭或政府出現(xiàn)財(cái)政困難的時(shí)候，君主才會(huì)向臣民征收臨時(shí)的稅賦。因此，這樣一個(gè)“有錢”的政府，人民是無權(quán)干涉其公共支出的。“統(tǒng)治者可以隨心所欲地浪費(fèi)公共財(cái)富，因?yàn)檫@些公共財(cái)富只不過是統(tǒng)治者個(gè)人財(cái)富的特殊形式。因此這是一個(gè)不需要征得別人同意、可任意行事的專制政府?！保?0］而現(xiàn)代稅收形式的建立，使得私有財(cái)產(chǎn)權(quán)與國家的稅權(quán)對立起來。而私有財(cái)產(chǎn)權(quán)與國家稅權(quán)對立的根源在于經(jīng)濟(jì)資源的稀缺性。因?yàn)闊o論是私有財(cái)產(chǎn)權(quán)還是國家的稅權(quán)，其共同指向的對象都是公民個(gè)人的合法財(cái)產(chǎn)所有權(quán)。當(dāng)“政府從一個(gè)富政府（擁有自己的財(cái)產(chǎn)收入）變成了一個(gè)窮政府（沒有自己的財(cái)產(chǎn)收入，必須借助于別人的財(cái)產(chǎn)收入），從一個(gè)不必求助于納稅人收入和財(cái)產(chǎn)的政府轉(zhuǎn)向依賴于納稅人的政府”時(shí)，［11］矛盾就出現(xiàn)了。納稅人為國家機(jī)器運(yùn)轉(zhuǎn)所提供的稅收，目的是讓這個(gè)機(jī)器正常運(yùn)行以更好地為其提供公共服務(wù)，更好地保護(hù)私有財(cái)產(chǎn)，從而不至于使人類又回到弱肉強(qiáng)食的叢林時(shí)代。

然而，國家權(quán)力存在的本身就是一個(gè)悖論——“國家最大任務(wù)是防惡，也惟有國家才能作出大惡來?！保?2］相較于普通公民而言，國家處于強(qiáng)勢地位，同時(shí)，基于“國家是必要的惡”的理性認(rèn)識，如果不賦予公民憲法上的權(quán)利，就難以對國家稅權(quán)形成有效的抗衡。正如洛克所言：“政府沒有巨大的經(jīng)費(fèi)就不能維持，凡享受保護(hù)的人都應(yīng)該從他的產(chǎn)業(yè)中支出他這一份來維持政府。但是這仍須得到他自己的同意，即由他們自己或他們所選出的代表所表示的大多數(shù)的同意。因?yàn)槿绻魏稳藨{著自己的權(quán)勢，主張有權(quán)向人民征課賦稅而無須取得人民的那種同意，他就侵犯了有關(guān)財(cái)產(chǎn)權(quán)的基本規(guī)定，破壞了政府的目的。”［13］由此可見，納稅人的同意是控制稅權(quán)的首要方法。正如達(dá)爾所指出的，“統(tǒng)治者需要取得被統(tǒng)治者的同意這一理念，一開始是作為一個(gè)征稅問題的主張而提出的，這一主張后來逐漸發(fā)展成為一種有關(guān)一切法律問題上的主張?！保?4］

英國有一句諺語：“稅收是代議制之母”?？梢哉f，在15世紀(jì)之前，批準(zhǔn)納稅和控制稅的支出幾乎是議會(huì)唯一的職能，議會(huì)主要就是一個(gè)納稅人的會(huì)議，議會(huì)的主要組成人員也隨著納稅人范圍的擴(kuò)大而得以擴(kuò)充到社會(huì)的各個(gè)階層，使得議會(huì)不再是最初的貴族議會(huì)。議會(huì)制度的發(fā)展最初體現(xiàn)的也并非是一種民主理念，而是財(cái)產(chǎn)權(quán)作為對主權(quán)者約束在先的一種憲政理念。伴隨著議會(huì)對稅權(quán)控制斗爭的發(fā)展，議會(huì)的職能也由單純的對稅權(quán)的控制逐漸發(fā)展到有關(guān)國家權(quán)力行使的方面。

為了防止政府假“公共”之名，不正當(dāng)?shù)刈非蟛块T及個(gè)人私利，為了有效地控制政府的稅權(quán)，納稅人就需要親自或者通過代表來審查政府開支的用途，審議政府的行動(dòng)。而為了有效地行使這些監(jiān)督權(quán)力，就需要設(shè)置一系列保護(hù)納稅人或其代表的言論自由、人身安全等等的權(quán)利和相應(yīng)的配套制度，即議會(huì)民主、法治制度等，這也就在一定程度上促成了憲政制度的生成。當(dāng)然，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，社會(huì)中間階層力量或市民社會(huì)力量的壯大，議會(huì)代表的廣泛性使得對稅權(quán)的控制促成了專制制度向憲政制度的過渡。另一方面，統(tǒng)治者出于自利的需要——持續(xù)地、定期地獲得穩(wěn)定的財(cái)政收入——逐步接受了納稅人施加于政府的諸多限制，憲政制度就在這種需求與供給的矛盾破解中逐步得以生成。

（二）對納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)的尊重：征稅權(quán)行使的邊界

憲政的基本精神就是實(shí)現(xiàn)有限政府和權(quán)力制約。憲法不僅要授予國家以必要的權(quán)力，還應(yīng)當(dāng)有效的制約這種權(quán)力，授予權(quán)力的同時(shí)要更好地限定權(quán)力的邊界，規(guī)范權(quán)力的行使，以切實(shí)地保障公民的基本權(quán)利。當(dāng)下“人們只有納稅的義務(wù)而沒有監(jiān)督公共支出的權(quán)利便是國家權(quán)力本位觀念的遺留。國家‘神話’的制度結(jié)構(gòu)壓抑了市場主體的自主空間。因?yàn)槭袌鲋黧w的權(quán)利最容易受到來自以社會(huì)普遍利益為代表者自居的政府的侵犯”。［15］在制約國家權(quán)力的諸種方式中，稅權(quán)控制不失為一種更為有力的方式，畢竟稅權(quán)是從經(jīng)濟(jì)大權(quán)上為國家權(quán)力的行使戴上了“緊箍咒”，使得國家在稅的征收與使用方面不能隨心所欲、“行者無疆”。

在我國，稅權(quán)控制對有限政府的實(shí)現(xiàn)具有非常重要的現(xiàn)實(shí)意義。計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期，我國政府幾乎擁有不受法律約束和控制的權(quán)力，其原因主要是因?yàn)楫?dāng)時(shí)政府的收入大部分是由工商稅和國家所有制經(jīng)濟(jì)企業(yè)上繳的利潤構(gòu)成的，國家以此養(yǎng)活著自己，其行為當(dāng)然不受約束與監(jiān)督。而我國現(xiàn)行憲法對私有財(cái)產(chǎn)權(quán)保護(hù)的確認(rèn)不單純是受自由主義學(xué)說和天賦人權(quán)思想的影響，更主要的是考慮到“國家權(quán)力之惡”，防止公權(quán)力以各種借口恣意限制公民的基本權(quán)利，尤其是財(cái)產(chǎn)權(quán)，并進(jìn)而使得公民的其他權(quán)利因財(cái)產(chǎn)權(quán)的受限而受到影響。畢竟隨著政府收入越來越多地依賴于稅，納稅人的私人財(cái)產(chǎn)遭受政府任意侵犯的可能性就會(huì)隨之不斷增大，稅權(quán)控制的緊迫性也由此不斷增強(qiáng)。尤其是西方各國在推行福利制度的同時(shí)也不可避免地加重了公民的稅收負(fù)擔(dān)，使得局部社會(huì)矛盾進(jìn)一步激化。正如美國著名學(xué)者丹尼爾·貝爾所描述：“當(dāng)社會(huì)上的實(shí)際稅率上漲到個(gè)人收入的百分之三十五或者更多時(shí)，當(dāng)人們越來越意識到稅收在不斷上漲時(shí)，他們就會(huì)有新的不滿，除非政府能夠詳細(xì)說明增加稅收的原因。……結(jié)果，政治動(dòng)蕩陡然加劇。在未來十年，我們也許會(huì)親眼目睹西方現(xiàn)行黨派制度的解體?！庇纱丝梢姡瑳]有有效的稅權(quán)控制，國家就猶如斷了線的風(fēng)箏，納稅人的財(cái)產(chǎn)權(quán)和人權(quán)的保障也就處于風(fēng)雨飄搖之中。同樣，控制住了稅權(quán)，就等于控制了這只斷了線的風(fēng)箏，風(fēng)箏飛得再高、再遠(yuǎn)，線卻始終牽在納稅人手中。

（三）納稅人需要的是廉價(jià)政府與高效政府：征稅權(quán)與用稅權(quán)合理行使的考量

眾所周知，“高稅收”政策最終將導(dǎo)致“大政府”，因?yàn)樗ㄟ^如牛負(fù)重的稅收制度來搜刮民財(cái)，然后擴(kuò)大政府開支。政府規(guī)模不斷地膨脹和擴(kuò)大化，行政部門越來越多之后，必然導(dǎo)致官僚主義和壟斷主義更加盛行。因?yàn)橹灰钦块T，本質(zhì)上都是官僚的，幾乎都是缺乏效率、人浮于事，這并非是中國的獨(dú)特現(xiàn)象而是世界性的通病。政府總想包攬一切，結(jié)果卻是臃腫的政府最官僚、最腐敗、最低效率。而政府規(guī)模越大的地方，這種現(xiàn)象也越嚴(yán)重。

據(jù)被美國很多大學(xué)選為教科書的《民治政府》（Government by the People）一書中的數(shù)字顯示，在美國第三任總統(tǒng)杰佛遜時(shí)期（1800年開始），美國聯(lián)邦政府的雇員總共只有2，120人。而到了20世紀(jì)80年代，增加到500萬以上（幾乎接近整個(gè)香港的人口），擴(kuò)大了兩千多倍。據(jù)2003年5月9日《華爾街日報(bào)》發(fā)表的六位商界領(lǐng)袖反對紐約市長漲稅方案的“拯救我們的城市”一文引用的數(shù)字，過去40年來，紐約市政府的雇員人數(shù)增加了20%，達(dá)到9萬人。《民治政府》引述說，“聯(lián)邦官僚薪水太高卻干事太少，而且列在受薪名單上的人太多；三分之二以上的美國人認(rèn)為政府浪費(fèi)了他們大量的稅金。”上了《紐約時(shí)報(bào)》暢銷榜的印度裔作家丹尼斯·迪索扎（Dinesh D’Souza）在他的《給青年保守派的信》一書中說，“政府部門在所有領(lǐng)域都比私營企業(yè)缺少效率，除了在開泊車罰單上?！保?6］

第二次世界大戰(zhàn)以來，特別是20世紀(jì)60～80年代，以美國為代表的西方國家，政府的支出規(guī)模一再膨脹。西方國家的財(cái)政發(fā)生了一種制度性、結(jié)構(gòu)性的危機(jī)，即原有的以稅收為主要形式的財(cái)政收入結(jié)構(gòu)，不能滿足財(cái)政支出的需要，發(fā)生了大量赤字，政府開支長期地、大量地依賴債務(wù)收入。以布坎南為首的財(cái)政學(xué)家們認(rèn)為，政府收入大量地依賴于公債而不是征稅權(quán)受納稅人（通過國會(huì)）控制的稅收，會(huì)使行政部門的權(quán)力得不到應(yīng)有的控制，這將破壞憲政制度的穩(wěn)定。［17］

為了有效地遏制政府膨脹和財(cái)政危機(jī)的進(jìn)一步惡化，就必須通過強(qiáng)有力的法律約束將政府官僚部門的行為限定在一定范圍內(nèi)，在當(dāng)前需要加大對政府預(yù)算改革和審計(jì)監(jiān)督的力度，使得政府的行為“量入而出”，而不是隨心所欲、“丁吃卯糧”。納稅人需要的是一個(gè)廉價(jià)的政府，而不是一個(gè)昂貴的政府來為其提供公共服務(wù)。控制住了政府的行為也就在某種程度上控制住了政府的規(guī)模。

（四）納稅人所納稅款應(yīng)確保更好地用于公共服務(wù)：用稅權(quán)支出的合法化

納稅人始終關(guān)注的問題是如何確保有限的稅收能夠有效地為公共服務(wù)而不被濫用。我國改革開放20多年以來，經(jīng)濟(jì)建設(shè)取得了舉世矚目的成績，2003年國家財(cái)政收入大幅增長，稅收收入為20462億元，財(cái)政總收入為21691億元，二者之比為94．33%，而到了2010年國家稅收收入為77390億元，財(cái)政總收入為83080億元，二者之比為93．15%。同時(shí)，高科技和交通、能源等基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)一日千里。但不可忽視的是也存在著較為突出的問題，如地方無視稅收收入困難現(xiàn)狀卻熱衷于搞“形象工程”、“政績工程”，稅的使用混亂、浪費(fèi)現(xiàn)象非常驚人，而令人詬病最多的社會(huì)管理、教科文衛(wèi)等公共服務(wù)、社會(huì)保障等方面的資金卻嚴(yán)重短缺，稅權(quán)的“越位”、“缺位”、“錯(cuò)位”現(xiàn)象同時(shí)存在。當(dāng)然政府可以以公共服務(wù)問題存在歷史欠帳、資金有限不能全面顧及等理由來搪塞納稅人，從而推卸責(zé)任，但是我們“所謂發(fā)展市場經(jīng)濟(jì)需要‘小政府’的說法，其本意是要減少束縛而不是取消保障，是限制權(quán)力而不是推卸責(zé)任”。［18］

當(dāng)我們“在組織了政府并賦予它促進(jìn)全體社會(huì)成員共同利益的必要權(quán)力后，如何防止它為了少數(shù)人的利益運(yùn)用其經(jīng)濟(jì)和政治權(quán)力損害公眾”？［19］如何防止其手握稅權(quán)卻不為納稅人提供公共服務(wù)呢？一方面，公民提供了稅款，那么理應(yīng)由他們親自或經(jīng)由他們選出的代表來決定公共物品供應(yīng)的結(jié)構(gòu)和規(guī)模。不能政府在前面開支，代表機(jī)關(guān)象征性地予以事后確認(rèn)即可。另一方面，必須樹立為納稅人服務(wù)的理念。我們要讓政府明白“納稅人是喂養(yǎng)政府的奶娘”這個(gè)道理。政府的存在不是為其自身的存在而存在，而是為納稅人提供公共服務(wù)而存在。此種理念的深入人心，其邏輯的必然結(jié)果就是政府的事權(quán)、政府的如何支出要依納稅人的公共需要而定，政府的收入也要經(jīng)由納稅人或其代表的同意才能開征。［20］最后，用稅權(quán)的控制，使得稅款能夠真正用于為公民提供基本醫(yī)療保險(xiǎn)、社會(huì)保障等公共服務(wù)上。因此，有學(xué)者主張，“應(yīng)當(dāng)建立納稅人監(jiān)督制度，保證納稅人參與所在城鎮(zhèn)、村社和其他基層單位公共事務(wù)的權(quán)利。如果公民只能出錢，對于如何花錢沒有發(fā)言權(quán)，這種制度就談不上公平或效率。沒有代表機(jī)關(guān)對財(cái)政收支的決定權(quán)和納稅人對基層公共事務(wù)的發(fā)言權(quán)，就沒有經(jīng)濟(jì)民主，政治民主也難以真正實(shí)現(xiàn)?！保?1］

［1］ 趙長慶．論稅權(quán)［J］．政法論壇，1998，（1）：74－81．

［2］ 張守文．稅權(quán)的定位與分配［J］．法商研究，2000，（1）：43－49．

［3］ “稅權(quán)劃分問題”課題組．關(guān)于稅權(quán)劃分問題的研究報(bào)告［J］．財(cái)貿(mào)經(jīng)濟(jì)，2001，（1）：19－24．

［4］ 施正文．論征納權(quán)利——兼論稅權(quán)問題［J］．中國法學(xué)，2002，（6）：144－154．

［5］ 單飛躍，王霞．納稅人稅權(quán)研究［J］．中國法學(xué)，2004，（4）：91－98．

［6］ 熊偉，傅納紅．關(guān)于“稅權(quán)”概念的法律思考——兼與張守文先生商榷［J］．法律科學(xué)，2002，（1）：82－87．

［7］ 陳剛．稅的法律思考與納稅者基本權(quán)利的保障［J］．現(xiàn)代法學(xué)，1995，（5）：14－16．

［8］ 甘功仁．我國稅收立法現(xiàn)狀評析［J］．稅務(wù)研究，2003，（1）：42－47．

［9］ 熊偉．憲政與中國財(cái)政轉(zhuǎn)型［J］．法學(xué)家，2004，（5）：6－10．

［10］劉守剛．西方憲政發(fā)展中的稅收動(dòng)因探究［J］．華東政法學(xué)院學(xué)報(bào)，2003，（6）：81－87．

［11］Goldscheid．A Sociological Approach to Problems of Public Finance，1925年，原文為德文，英文譯文載于馬斯格雷夫主編的“classics in the Theory of Public Finance”，ST．Martin’s press，Inc，New York，1994：163－165．

［12］胡肖華，倪洪濤．論行政權(quán)的憲法規(guī)制［J］．行政法學(xué)研究，2004，（1）：1－6．

［13］［英］洛克．政府論 （下篇）［M］．葉啟芳，瞿菊農(nóng)譯．北京：商務(wù)印書館，1964．

［14］［美］羅伯特·達(dá)爾．民主理論的前言［M］．顧昕，朱丹譯．北京：生活·讀書·新知三聯(lián)書店，1999．

［15］趙世義，劉連泰，劉義．現(xiàn)行憲法文本的缺失言說［J］．法律與社會(huì)發(fā)展，2003，（3）：57－62．

［16］曹長青．《美國政府為何大腹便便》［EB／OL］．http：／／www．chinaelections．org／NewsInfo．a(chǎn)sp？NewsID＝58712，2011－10－18．

［17］劉守剛．西方財(cái)政立憲主義理論及其對中國的啟示［J］．財(cái)經(jīng)研究，2003，（7）：28－33．

［18］秦暉．“強(qiáng)化政府責(zé)任”而非“擴(kuò)張政府權(quán)力”——從“醫(yī)改失敗”看中國公共服務(wù)部門的問題［J］．中國新聞周刊，2005，（31）．

［19］Constitutional economics：containing the economic powers of government［M］．edited by Richard B．Mckcnxie，D．C．Hcath and Company，1984，preface．

［20］武彥民，張遠(yuǎn)．分稅制模式下中國地方財(cái)政與房價(jià)的關(guān)系［J］．河北大學(xué)學(xué)報(bào)（哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版），2011，（1）：46－52．

［21］趙世義，李永寧．從資源配置到權(quán)利配置——兼論市場經(jīng)濟(jì)是憲法經(jīng)濟(jì)［J］．法律科學(xué)，1998，（1）：16－20轉(zhuǎn)96．

Interpretation of the Taxation Power in the Context of
Constitutionalism：Notion Reconstruction or Thoroughly Overhauling

LIU Li

（Law School，Xiangtan University，Xiangtan 411105，China）

The taxation power involves the power to destroy，the taxation power used legally will benefit people，on the contrary，it is evil．At the present，there are divergent views about the taxation power，which make taxpayer blurred eyes of surveillance．The correction interpretation of the taxation power in the context of constitutionalism is the taxation power including the power to tax，the power to tax income and the power to use tax．Such interpretation will help taxpayers look after their own"pocketbook"at the same time，and，ultimately，control of the taxation power effectively．

the taxation power；the power to tax；the power to use tax；the power to tax income

D922．2

A

1008—1763（2011）06—0137—06

2010－11－16

國家社科基金項(xiàng)目“中央與地方稅權(quán)關(guān)系法治化的路徑選擇研究”（10CFX056）

劉 麗（1978—），女，陜西蒲城人，湘潭大學(xué)法學(xué)院副教授，法學(xué)博士。研究方向：憲法學(xué)與行政法學(xué)．