【摘要】 文章分析了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》和《企業(yè)所得稅法》的差異，指出了企業(yè)進(jìn)行納稅調(diào)整和賬務(wù)處理的具體做法，以為同行提供參考。
　　【關(guān)鍵詞】 企業(yè)會計準(zhǔn)則； 企業(yè)所得稅法； 差異； 會計核算
　　
　　2007年3月16日，第十屆全國人民代表大會第五次會議通過了《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱《企業(yè)所得稅法》），新稅法自2008年1月1日起施行。
　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》是為了規(guī)范企業(yè)所得稅的確認(rèn)、計量和相關(guān)信息的列報。所得稅會計是會計準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法規(guī)定之間的差異在會計核算中的具體體現(xiàn)。按新的企業(yè)會計準(zhǔn)則，所得稅的核算采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，它是從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按照會計準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價值，與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ)比較，對于兩者之間的差異分別應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一會計期間利潤表中的所得稅費用。
　　《企業(yè)所得稅法》與新會計準(zhǔn)則存在哪些差異？企業(yè)在繳納企業(yè)所得稅時，如何根據(jù)企業(yè)所得稅法進(jìn)行納稅調(diào)整？如何根據(jù)新會計準(zhǔn)則進(jìn)行賬務(wù)處理？本文對此作一分析。
　　
　　一、基本差異
　　
　?。ㄒ唬┠康牟町?br/>　　從會計的角度來看，所得稅是為了規(guī)范企業(yè)所得稅的確認(rèn)、計量和相關(guān)信息的列報。它是一種費用，在計算企業(yè)凈利潤時，要扣除所得稅費用。
　　《企業(yè)所得稅法》是為了課稅，根據(jù)納稅人的實際納稅能力，確定一定時期內(nèi)納稅人的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅額。從稅法的角度來看，所得稅是一種義務(wù)，不是一種費用，《企業(yè)所得稅法》第十條第（二）項規(guī)定，在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)所得稅稅款不得扣除。
　?。ǘ┧枚惗x差異
　　從會計的角度來看，企業(yè)繳納的所得稅和其他費用一樣，符合費用的定義和確認(rèn)的條件，所以也屬于一項費用，稱為所得稅費用。企業(yè)核算所得稅，主要是為確定當(dāng)期應(yīng)繳所得稅以及利潤表中應(yīng)確認(rèn)的所得稅費用。按照資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅的情況下，利潤表中的所得稅費用由兩個部分組成：當(dāng)期所得稅和遞延所得稅。
　　同時，會計所稱所得稅包括企業(yè)以應(yīng)納稅所得額為基礎(chǔ)的各種境內(nèi)和境外稅額。也就是說，全部境內(nèi)、境外所得稅都要確認(rèn)為所得稅費用，計入當(dāng)期損益。
　　從稅法的角度來看，所得稅是一種納稅義務(wù)，而不是一項費用，企業(yè)應(yīng)該不把所得稅作為費用的前提下，計算應(yīng)納稅所得額，繳納所得稅后，再對稅后利潤進(jìn)行分配。《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，可以在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。《實施條例》第二十九條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第八條所稱成本，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的銷售成本、銷貨成本、業(yè)務(wù)支出以及其他耗費。第三十條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第八條所稱費用，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的銷售費用、管理費用和財務(wù)費用，已經(jīng)計入成本的有關(guān)費用除外。第三十一條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第八條所稱稅金，是指企業(yè)發(fā)生的除企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項稅金及其附加。《企業(yè)所得稅法》第十條規(guī)定，企業(yè)所得稅稅款在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除。所以，稅法上沒有所得稅費用之說。
　　《企業(yè)所得稅法》所稱應(yīng)納稅額不同于會計所稱所得稅，第二十二條規(guī)定，企業(yè)的應(yīng)納稅所得額乘以適用稅率，減去應(yīng)減免的稅額和允許抵免的稅額后的余額，為企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅額；第十七條規(guī)定，企業(yè)在匯總計算繳納企業(yè)所得稅時，其境外營業(yè)機(jī)構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)營業(yè)機(jī)構(gòu)的盈利；第二十三條規(guī)定，企業(yè)取得的下列所得已在境外繳納的所得稅稅額，可以從其當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵免，抵免限額為該項所得依照本法規(guī)定計算的應(yīng)納稅額；超過抵免限額的部分，可以在以后5個年度內(nèi)，用每年度抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額進(jìn)行抵補(bǔ)。也就是說，境外稅額允許抵免，但因受抵免限額的限制，不一定能夠全部境外稅額都得到抵免。
　?。ㄈ┓秶町?br/>　　所得稅會計準(zhǔn)則不涉及政府補(bǔ)助的確認(rèn)和計量，但因政府補(bǔ)助產(chǎn)生暫時性差異的所得稅影響，應(yīng)當(dāng)按照準(zhǔn)則進(jìn)行確認(rèn)和計量。
　　《企業(yè)所得稅法》涉及政府補(bǔ)助收入的征稅、不征稅與扣除，全部政府補(bǔ)助都應(yīng)計入收入總額，除第七條第（一）項規(guī)定的財政撥款收入為不征稅收入和其他另有規(guī)定的以外，財政補(bǔ)貼收入等政府補(bǔ)助也屬于應(yīng)稅收入。
　　
　　二、所得稅會計核算的一般程序
　　
　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅，企業(yè)一般應(yīng)于每一資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行所得稅的核算。發(fā)生特殊交易或事項時，如企業(yè)合并，在確認(rèn)因交易或事項取得的資產(chǎn)、負(fù)債時即應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。企業(yè)進(jìn)行所得稅核算一般應(yīng)遵循以下程序：
　　第一，按照相關(guān)會計準(zhǔn)則規(guī)定，確定資產(chǎn)負(fù)債表中除遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債以外的其他資產(chǎn)和負(fù)債項目的賬面價值。其中，資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值，是指企業(yè)按照相關(guān)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，進(jìn)行核算后在資產(chǎn)負(fù)債表中列示的金額。例如，企業(yè)持有的應(yīng)收賬款賬面余額為2 000萬元，企業(yè)對該應(yīng)收賬款計提了100萬元的壞賬準(zhǔn)備，其賬面價值為1 900萬元，這是應(yīng)收賬款在資產(chǎn)負(fù)債表中列示的金額。
　　第二，按照準(zhǔn)則中對于資產(chǎn)和負(fù)債計稅基礎(chǔ)的確定方法，以企業(yè)所得稅法規(guī)定為基礎(chǔ)，確定資產(chǎn)負(fù)債表中有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債項目的計稅基礎(chǔ)。這是確定所得稅費用的關(guān)鍵也是基礎(chǔ)，后文重點講計稅基礎(chǔ)的確定。
　　第三，比較資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)，對于兩者之間存在差異的，分析其性質(zhì)，除準(zhǔn)則中規(guī)定的特殊情況外，分別應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異并乘以企業(yè)所得稅稅率，確定資產(chǎn)負(fù)債表日遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的應(yīng)有金額，并與期初原已確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的余額相比，得出當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅，它是遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債當(dāng)期發(fā)生額的綜合結(jié)果，作為利潤表中應(yīng)予確認(rèn)的所得稅費用的一個組成部分。
　　用公式表示為：
　　遞延所得稅＝（期末遞延所得稅負(fù)債－期初遞延所得稅負(fù)債）－（期末遞延所得稅資產(chǎn)－期初遞延所得稅資產(chǎn)）
　　應(yīng)予說明的是，企業(yè)因確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債產(chǎn)生的遞延所得稅，一般應(yīng)當(dāng)記入所得稅費用，但以下兩種情況除外：
　　一是某項交易或事項按照會計準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)計入所有者權(quán)益的，由該交易或事項產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債及其變化亦應(yīng)計入所有者權(quán)益，不構(gòu)成利潤表中的遞延所得稅費用（或收益）。
　　例1，某企業(yè)持有一項交易性金融資產(chǎn)，成本為1 000萬元，會計期末，其公允價值為1 500萬元，如計稅基礎(chǔ)仍維持1 000萬元不變，該計稅基礎(chǔ)與其賬面價值之間的差額500萬元即為應(yīng)納稅暫時性差異。該企業(yè)適用的所得稅稅率為25％。假設(shè)除該事項外，該企業(yè)不存在其他會計與稅收之間的差異，且遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債不存在期初余額。
　　會計期末在確認(rèn)500萬元的公允價值變動時：
　　借：可供出售金融資產(chǎn) 500萬元
　　貸：資本公積——其他資本公積500萬元
　　 確認(rèn)應(yīng)納稅暫時性差異的所得稅影響時：
　　借：資本公積——其他資本公積 125萬元
　　 貸：遞延所得稅負(fù)債125萬元。
　　二是企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債，其賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)遞延所得稅的，該遞延所得稅的確認(rèn)影響合并中產(chǎn)生的商譽(yù)或是記入合并當(dāng)期損益的金額，不影響所得稅費用。
　　
　　第四，按照企業(yè)所得稅法規(guī)定，對于當(dāng)期發(fā)生的交易或事項，會計處理與稅收處理不同的，應(yīng)在會計利潤的基礎(chǔ)上，按照適用稅收法規(guī)的規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整，計算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，將應(yīng)納稅所得額與適用的稅率計算的應(yīng)納稅額確認(rèn)為當(dāng)期應(yīng)交所得稅，作為利潤表中應(yīng)予確認(rèn)的所得稅費用的另外一個組成部分——當(dāng)期所得稅。
　　一般情況下，應(yīng)納稅所得額可在會計利潤的基礎(chǔ)上，考慮會計與稅收之間的差異，按照以下公式計算確定：
　　應(yīng)納稅所得額＝會計利潤+按照會計準(zhǔn)則規(guī)定計入利潤表但計稅時不允許稅前扣除的費用+（－）計入利潤表的費用與按照稅法規(guī)定可予稅前抵扣的費用金額之間的差額+（－）計入利潤表的收入與按照稅法規(guī)定應(yīng)計入應(yīng)納稅所得額的收入之間的差額－稅法規(guī)定的不征稅收入+（－）其他需要調(diào)整的因素
　　當(dāng)期所得稅＝當(dāng)期應(yīng)交所得稅＝應(yīng)納稅所得額×適用稅率－減免稅額－抵免稅額
　　第五，確定利潤表中的所得稅費用。利潤表中的所得稅費用包括當(dāng)期所得稅和遞延所得稅兩個組成部分，企業(yè)在計算確定了當(dāng)期所得稅和遞延所得稅后，兩者之和（或差）是利潤表中的所得稅費用，但不包括直接計入所有者權(quán)益的交易或事項的所得稅影響。即：所得稅費用（或收益）＝當(dāng)期所得稅
　?。f延所得稅費用（－遞延所得稅收益）
　　例2，上述企業(yè)在當(dāng)期預(yù)計了100萬元的擔(dān)保損失，計入當(dāng)期損益。在稅務(wù)處理上，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，可以在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。該項預(yù)計負(fù)債的計稅基礎(chǔ)為零，其賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間形成可抵扣暫時性差異。假定除上述項目外，該企業(yè)其他資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不存在差異，也不存在可抵扣虧損和稅款抵減；該企業(yè)預(yù)計在未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時性差異。假定該企業(yè)當(dāng)年的稅前利潤總額為900萬元，當(dāng)年費用中列支稅收罰款20萬元，業(yè)務(wù)招待費超標(biāo)準(zhǔn)列支180萬元，收入中有應(yīng)免稅的補(bǔ)貼收入100萬元。
　　該企業(yè)計算確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債、遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅費用以及所得稅費用如下：
　　遞延所得稅負(fù)債＝500×25％＝125萬元
　　遞延所得稅資產(chǎn)＝100×25％＝25萬元
　　遞延所得稅費用＝遞延所得稅負(fù)債－遞延所得稅資產(chǎn)
　　當(dāng)期所得稅費用=（900+20+180-100+100）×25％
　　＝275萬元
　　所得稅費用＝當(dāng)期所得稅費用＋遞延所得稅費用=275-25＝250萬元
　　會計處理如下：
　　借：所得稅費用 250萬元
　　遞延所得稅資產(chǎn)25萬元
　　貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交企業(yè)所得稅 275萬元
　　
　　三、資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的確定
　　
　　（一）資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)確定的一般規(guī)定
　　從資產(chǎn)負(fù)債表角度考慮，資產(chǎn)的賬面價值代表的是企業(yè)在持續(xù)持有及最終處置某項資產(chǎn)的一定期間內(nèi)，該項資產(chǎn)為企業(yè)帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益。
　　在企業(yè)所得稅中，計稅基礎(chǔ)是指計算應(yīng)納稅所得額的基礎(chǔ)，它是指在計算應(yīng)納稅所得額時，按照稅法規(guī)定允許扣除的資產(chǎn)成本金額。例如，《企業(yè)所得稅法》第十五條規(guī)定，企業(yè)領(lǐng)用或者銷售存貨，按照規(guī)定計算的存貨成本，可以在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。這里，按照規(guī)定計算的存貨成本就是存貨的計稅基礎(chǔ)。再如，第十六條規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，該項資產(chǎn)的凈值和轉(zhuǎn)讓費用，可以在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。這里，該項資產(chǎn)的凈值就是計稅基礎(chǔ)。
　　其計算公式為：
　　資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=未來可稅前扣除的金額
　　某一資產(chǎn)負(fù)債表日的計稅基礎(chǔ)=成本-以前期間已稅前扣除的金額
　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第四十三條規(guī)定，企業(yè)在對會計要素進(jìn)行計量時，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。
　　通常情況下，在稅務(wù)處理上，企業(yè)的各項資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用、投資資產(chǎn)、存貨等，初始確認(rèn)時以歷史成本（取得該項資產(chǎn)時實際發(fā)生的支出）為計稅基礎(chǔ)。
　　企業(yè)盤盈的資產(chǎn)、企業(yè)的拆遷補(bǔ)償，應(yīng)當(dāng)以重置成本作為計稅基礎(chǔ)（重置成本原則是指按照當(dāng)前的市場條件，重新取得同樣一項資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物金額）；企業(yè)通過捐贈、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為計稅基礎(chǔ)。
　　公允價值主要應(yīng)用于交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)的計量等。在企業(yè)所得稅計稅基礎(chǔ)的確定上，《企業(yè)所得稅法》第四十一條規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整（一般反避稅條款）。企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方共同開發(fā)、受讓無形資產(chǎn)，或者共同提供、接受勞務(wù)發(fā)生的成本，在計算應(yīng)納稅所得額時應(yīng)當(dāng)按照獨立交易原則進(jìn)行分?jǐn)?。關(guān)聯(lián)方之間按照無關(guān)聯(lián)關(guān)系企業(yè)或個人在相同或類似條件下確定的交易價格，可以視作正常交易價格。獨立交易原則目前已被世界大多數(shù)國家的所得稅法所接受和采納，成為稅務(wù)當(dāng)局處理關(guān)聯(lián)方之間收入和費用分配的指導(dǎo)原則。
　　各項財產(chǎn)如果評估增值或者按照公允價值處置獲取收益，只有在企業(yè)將評估增值的部分和處置收益計入應(yīng)納稅所得額繳納了所得稅以后，才允許將該項財產(chǎn)按照評估增值和公允價值重新確定計稅成本；否則，企業(yè)不得自行調(diào)整其各項財產(chǎn)的賬面價值，一律按照歷史成本計稅。企業(yè)重組發(fā)生的各項資產(chǎn)交易，在稅收上確認(rèn)了收益或者損失的，相關(guān)資產(chǎn)可以按交易價格重新確定計稅基礎(chǔ)。
　　在企業(yè)所得稅計稅基礎(chǔ)的確定上，一般不應(yīng)用可變現(xiàn)凈值（指在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，以預(yù)計售價減去進(jìn)一步加工成本和預(yù)計銷售費用以及相關(guān)稅費后的凈值）和現(xiàn)值（指未來現(xiàn)金流量以恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率進(jìn)行折現(xiàn)后的價值，是考慮貨幣時間價值的一種計量屬性，通常用于非貨幣性資產(chǎn)可收回金額和以攤余成本計量的金融資產(chǎn)價值的確定等）。
　　資產(chǎn)的后續(xù)計量過程中因企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定與稅法規(guī)定不同，可能產(chǎn)生賬面價值與其計稅基礎(chǔ)的差異。
　　在資產(chǎn)持續(xù)持有的過程中，資產(chǎn)的賬面價值是按照會計準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行折舊、攤銷和減值之后的金額；而計稅基礎(chǔ)是指資產(chǎn)的取得成本減去以前期間按照稅法規(guī)定已經(jīng)稅前扣除的金額后的余額，該余額代表的是按照稅法規(guī)定，所涉及的資產(chǎn)在未來期間計稅時仍然可以在稅前扣除的金額。如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)在某一資產(chǎn)負(fù)債表日的計稅基礎(chǔ)，是指其成本扣除按照稅法規(guī)定已在以前期間稅前扣除的累計折舊額或累計攤銷額后的金額。由于會計準(zhǔn)則在折舊方法、折舊年限或資產(chǎn)減值等方面存在較大差異，故資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間通常會產(chǎn)生暫時性差異。
　　企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，即按照會計準(zhǔn)則確認(rèn)的各項準(zhǔn)備金，如：短期投資跌價準(zhǔn)備、委托貸款減值準(zhǔn)備、壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備等各項財產(chǎn)的減值準(zhǔn)備稅法不予認(rèn)可；只有各項財產(chǎn)真正發(fā)生損失、永久或?qū)嵸|(zhì)性損害時，才允許按歷史成本未在稅前扣除或攤銷的部分在稅前扣除或攤銷。
　?。ǘ└黝愘Y產(chǎn)計稅基礎(chǔ)確定的依據(jù)
　　1.固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)
　?。?）固定資產(chǎn)初始確認(rèn)。固定資產(chǎn)的定義：《企業(yè)所得稅法實施條例》第五十七條規(guī)定，固定資產(chǎn)是指為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的，使用壽命超過12個月的非貨幣性資產(chǎn)，包括房屋、建筑物、機(jī)器、機(jī)械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等。
　　
　　第二十八條企業(yè)發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)區(qū)分收益性支出和資本性支出。收益性支出在發(fā)生當(dāng)期直接扣除；資本性支出應(yīng)當(dāng)分期扣除或者計入有關(guān)資產(chǎn)成本，不得在發(fā)生當(dāng)期直接扣除。
　　第三十七條企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費用，準(zhǔn)予扣除。企業(yè)為購置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個月以上的建造才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關(guān)資產(chǎn)購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費用，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出計入有關(guān)資產(chǎn)的成本，并依照本條例的規(guī)定扣除。
　　（2）固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的后續(xù)計量。固定資產(chǎn)在持有期間進(jìn)行后續(xù)計量時，會計準(zhǔn)則規(guī)定按照“會計賬面價值=實際成本-累計折舊-固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”進(jìn)行計量，計稅基礎(chǔ)按照“計稅基礎(chǔ)=實際成本-累計折舊（稅法）”進(jìn)行計量。由于會計處理與稅收處理規(guī)定的不同，固定資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異主要產(chǎn)生于折舊方法、折舊年限的不同，以及固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取。
　　1）折舊方法的差異。會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實現(xiàn)方式合理選擇折舊方法，如可以按直線法計提折舊，也可以按照雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法等計提折舊，前提是有關(guān)的方法能夠反映固定資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的消耗情況。稅法一般會規(guī)定固定資產(chǎn)的折舊方法，除某些按照《企業(yè)所得稅法》第三十二條規(guī)定，企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進(jìn)步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法以外，一般只允許企業(yè)按照直線法計算的折舊，才準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。
　　2）折舊年限的差異。稅法就每一類固定資產(chǎn)的最低折舊年限作出了規(guī)定，而會計處理時按照準(zhǔn)則規(guī)定折舊年限是由企業(yè)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況合理確定的。會計處理時確定的折舊年限與稅法規(guī)定不同，也會產(chǎn)生固定資產(chǎn)持有期間賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異。
　　《企業(yè)所得稅法實施條例》第六十條規(guī)定，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，固定資產(chǎn)計算折舊的最低年限如下：房屋、建筑物，為20年；飛機(jī)、火車、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備，為10年；與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的器具、工具、家具等，為5年；飛機(jī)、火車、輪船以外的運輸工具，為4年；電子設(shè)備，為3年。
　　3）折舊范圍的差異。房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)；與經(jīng)營活動無關(guān)的資產(chǎn)不得計提折舊或攤銷。
　　4）折舊時間的差異。在會計處理上，已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照估計價值確定其成本，并計提折舊；待辦理竣工決算后，再按實際成本調(diào)整原來的暫估價值，但不需要調(diào)整原已計提的折舊額。
　　在稅務(wù)處理上，已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)，按照估計價值確定其成本，并計提折舊的應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整，因為不符合稅法的確定性原則，不應(yīng)按估計價值計算折舊稅前扣除；應(yīng)待辦理竣工決算后，再按實際成本確定其計稅基礎(chǔ)，計提折舊并在稅前扣除。
　　5）固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。因計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備產(chǎn)生的差異。持有固定資產(chǎn)的期間內(nèi)，在對固定資產(chǎn)計提了減值準(zhǔn)備后，因稅法規(guī)定按照會計準(zhǔn)則規(guī)定計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在固定資產(chǎn)實際發(fā)生損失前不允許稅前扣除，也會造成固定資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異。
　　例3，A公司某項器具，原價為3 000萬元，會計上使用直線法計提折舊，折舊年限為3年，稅法規(guī)定的最短使用年限為5年，會計和稅法假設(shè)凈殘值均為0，計提了2年折舊后，會計期末，對該項固定資產(chǎn)計提了100萬元的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。
　　會計賬面價值=3 000-1 000-1 000-100=900（萬元）
　　計稅基礎(chǔ)=3 000-600-600=1 800（萬元）
　　通過對上面例子的分析發(fā)現(xiàn)，形成該項固定資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)差異的原因包括兩項內(nèi)容：一是折舊年限不同，會計上折舊年限為3年，稅法規(guī)定的折舊年限為5年，每年由于折舊年限不同產(chǎn)生的暫時性差異400萬元，兩年后會計期末由于折舊年限不同產(chǎn)生的暫時性差異合計800萬元。二是計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備造成的差異，兩年后會計期末由于會計上計提了減值準(zhǔn)備100萬元，稅法規(guī)定固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在計提時不允許在稅前扣除，實際發(fā)生損失時才允許在稅前扣除，由此產(chǎn)生差異100萬元。
　?。?）固定資產(chǎn)的處置。在稅務(wù)處理上，企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)，應(yīng)按《企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定確認(rèn)為轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入，并按第十六條規(guī)定，在計算應(yīng)納稅所得額時，扣除該項資產(chǎn)的凈值和轉(zhuǎn)讓費用。企業(yè)固定資產(chǎn)對外投資、債務(wù)重組、分配股利和捐贈等，都要視同銷售。
　　企業(yè)所得稅處理的固定資產(chǎn)損失，包括企業(yè)房屋建筑物、機(jī)器設(shè)備、運輸設(shè)備、工具器具等發(fā)生盤虧、淘汰、毀損、報廢、丟失、被盜等造成的凈損失。
　　《實施條例》第三十二條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的損失，減除責(zé)任人賠償和保險賠款后的余額，依照國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門的規(guī)定扣除。企業(yè)已經(jīng)作為損失處理的資產(chǎn)，在以后納稅年度又全部收回或者部分收回時，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期收入。
　　確定固定資產(chǎn)成本時，應(yīng)當(dāng)考慮預(yù)計棄置費用因素。棄置費用通常是指根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出，如核電站核設(shè)施等的棄置和恢復(fù)環(huán)境義務(wù)等。稅務(wù)處理上，除稅法對特殊行業(yè)另有規(guī)定外，一般企業(yè)不允許預(yù)計棄置費用因素在稅前扣除。
　　2.長期待攤費用：生產(chǎn)職工培訓(xùn)及提前進(jìn)場費
　　第十三條 在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)發(fā)生的下列支出作為長期待攤費用，按照規(guī)定攤銷的，準(zhǔn)予扣除：已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出；租入固定資產(chǎn)的改建支出；固定資產(chǎn)的大修理支出；其他應(yīng)當(dāng)作為長期待攤費用的支出。
　　第六十八條 企業(yè)所得稅法第十三條第（一）項和第（二）項固定資產(chǎn)的改建支出，是指改變房屋或者建筑物結(jié)構(gòu)、延長使用年限等發(fā)生的支出。
　　企業(yè)所得稅法第十三條第（一）項規(guī)定的支出，按照固定資產(chǎn)預(yù)計尚可使用年限分期攤銷；第（二）項規(guī)定的支出，按照合同約定的剩余租賃期限分期攤銷；尚未提足折舊的固定資產(chǎn)改建或符合條件的大修理支出，延長使用年限的，應(yīng)當(dāng)適當(dāng)延長折舊年限。
　　第六十九條 企業(yè)所得稅法第十三條第（三）項所稱固定資產(chǎn)的大修理支出，是指同時符合下列條件的支出：修理支出達(dá)到取得固定資產(chǎn)時的計稅基礎(chǔ)50%以上；修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長兩年以上。固定資產(chǎn)的大修理支出按照固定資產(chǎn)尚可使用年限（原剩余折舊年限加延長使用的年限，至少兩年）分期攤銷。
　　第七十條 企業(yè)所得稅法第十三條第（四）項所稱其他應(yīng)當(dāng)作為長期待攤費用的支出，自支出發(fā)生月份的次月起，分期攤銷，攤銷年限不得低于3年。
　　3.存貨損失
　　（1）初始計量與計稅基礎(chǔ)
　　（2）存貨的后續(xù)計量與扣除
　　在會計處理上，資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)當(dāng)計提存貨跌價準(zhǔn)備，計入當(dāng)期損益。可變現(xiàn)凈值，是指在日?；顒又校尕浀墓烙嬍蹆r減去至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關(guān)稅費后的金額。
　　企業(yè)確定存貨的可變現(xiàn)凈值，應(yīng)當(dāng)以取得的確鑿證據(jù)為基礎(chǔ)，并且考慮持有存貨的目的、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的影響等因素。
　　為生產(chǎn)而持有的材料等，用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值高于成本的，該材料仍然應(yīng)當(dāng)按照成本計量；材料價格的下降表明產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于成本的，該材料應(yīng)當(dāng)按照可變現(xiàn)凈值計量；為執(zhí)行銷售合同或者勞務(wù)合同而持有的存貨，其可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以合同價格為基礎(chǔ)計算。企業(yè)持有存貨的數(shù)量多于銷售合同訂購數(shù)量的，超出部分的存貨的可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以一般銷售價格為基礎(chǔ)計算。
　　
　　資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確定存貨的可變現(xiàn)凈值。以前減記存貨價值的影響因素已經(jīng)消失的，減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計提的存貨跌價準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計入當(dāng)期損益。
　　在稅務(wù)處理上，企業(yè)所得稅不考慮存貨的可變現(xiàn)凈值，存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值情況下計提存貨跌價準(zhǔn)備，在計算應(yīng)納稅所得額時，要進(jìn)行納稅調(diào)整。存貨跌價準(zhǔn)備不允許在稅前扣除，要做納稅調(diào)增處理。對企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日確定存貨的可變現(xiàn)凈值，以前減計存貨價值的影響因素已經(jīng)消失的，減計的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計提的存貨跌價準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計入當(dāng)期損益時，如果申報納稅時已調(diào)增應(yīng)納稅所得額的，應(yīng)允許企業(yè)作相反的納稅調(diào)整。
　　（3）存貨的處置
　　1）在會計處理上，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本。對于性質(zhì)和用途相似的存貨，應(yīng)當(dāng)采用相同的成本計算方法確定發(fā)出存貨的成本。對于不能替代使用的存貨、為特定項目專門購入或制造的存貨以及提供勞務(wù)的成本，通常采用個別計價法確定發(fā)出存貨的成本。對于已售存貨，應(yīng)當(dāng)將其成本結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期損益，相應(yīng)的存貨跌價準(zhǔn)備也應(yīng)當(dāng)予以結(jié)轉(zhuǎn)。
　　在稅務(wù)處理上，《企業(yè)所得稅法》第十五條規(guī)定，企業(yè)領(lǐng)用或者銷售存貨，按照規(guī)定計算的存貨成本，可以在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。企業(yè)各項存貨的使用或者銷售，其實際成本的計算方法，可以在先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、個別計價法方法中選用一種。計價方法一經(jīng)選用，不得隨意改變。
　　2）盤虧或毀損的會計處理與稅務(wù)處理。在會計處理上，企業(yè)發(fā)生的存貨毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除賬面價值和相關(guān)稅費后的金額計入當(dāng)期損益。存貨的賬面價值是存貨成本扣減累計跌價準(zhǔn)備后的金額。存貨盤虧造成的損失，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。
　　在稅務(wù)處理上，企業(yè)存貨發(fā)生的損失包括有關(guān)商品、產(chǎn)成品、半成品、在產(chǎn)品以及各類材料、燃料、包裝物、低值易耗品等發(fā)生的盤虧、變質(zhì)、淘汰、毀損、報廢、被盜等造成的凈損失。各項存貨發(fā)生的正常損耗應(yīng)在有關(guān)財產(chǎn)損失實際發(fā)生當(dāng)期申報扣除。存貨的盤虧、報廢、毀損和被盜損失，須經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批才能在申報企業(yè)所得稅前扣除。
　　
　　四、負(fù)債計稅基礎(chǔ)的確定
　　
　?。ㄒ唬┴?fù)債的計稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額
　　其計算公式為：
　　負(fù)債的計稅基礎(chǔ)=賬面價值-未來期間按照稅法規(guī)定可稅前扣除的金額
　?。ǘ嬁颇恐懈黝愗?fù)債計稅基礎(chǔ)的確定
　　1.預(yù)計負(fù)債
　　2.預(yù)收賬款
　　3.應(yīng)付職工薪酬
　　
　　五、遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)和計量
　　
　?。ㄒ唬┻f延所得稅資產(chǎn)
　　1.可抵扣暫時性差異一般產(chǎn)生于以下情況
　?。?）資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)。當(dāng)資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)時，從經(jīng)濟(jì)含義來看，資產(chǎn)在未來期間產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益少，按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的金額多，就是賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差額，企業(yè)在未來期間可以減少應(yīng)納稅所得額并減少應(yīng)繳所得稅，符合有關(guān)條件時，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。
　　例4，一項資產(chǎn)的賬面價值為200萬元，計稅基礎(chǔ)為260萬元，則企業(yè)在未來期間就該項資產(chǎn)可以在其自身取得經(jīng)濟(jì)利益的基礎(chǔ)上多扣除60萬元。從整體上來看，未來期間應(yīng)納稅所得額會減少，應(yīng)繳所得稅也會減少，形成可抵扣暫時性差異，符合確認(rèn)條件時，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。
　?。?）負(fù)債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)。當(dāng)負(fù)債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)時，負(fù)債產(chǎn)生的暫時性差異實質(zhì)上是稅法規(guī)定就該項負(fù)債可以在未來期間稅前扣除的金額。即：負(fù)債產(chǎn)生的暫時性差異＝賬面價值-計稅基礎(chǔ)＝賬面價值-（賬面價值-未來期間計稅時按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額）＝未來期間計稅時按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額。
　　一項負(fù)債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)，意味著未來期間按照稅法規(guī)定與該項負(fù)債相關(guān)的全部或部分支出可以從未來應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中扣除，減少未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)繳所得稅。
　　例如，企業(yè)對將發(fā)生的產(chǎn)品保修費用在銷售當(dāng)期確認(rèn)預(yù)計負(fù)債200萬元，但稅法規(guī)定有關(guān)費用支出只有在實際發(fā)生時才能夠稅前扣除，其計稅基礎(chǔ)為0；企業(yè)確認(rèn)預(yù)計負(fù)債的當(dāng)期相關(guān)費用不允許稅前扣除，但在以后期間有關(guān)費用實際發(fā)生時允許稅前扣除，使得未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)繳所得稅減少，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，符合有關(guān)確認(rèn)條件時，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。
　?。?）特殊項目產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異
　　1）未作為資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)的項目產(chǎn)生的暫時性差異
　　某些交易或事項發(fā)生以后，因為不符合資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件而未體現(xiàn)為資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)或負(fù)債，但按照稅法規(guī)定能夠確定其計稅基礎(chǔ)的，其賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異也構(gòu)成暫時性差異。如企業(yè)在開始正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動以前發(fā)生的籌建等費用，會計準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益，不體現(xiàn)為資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)。按照稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的該類費用可以在開始正常生產(chǎn)經(jīng)營活動后的3年內(nèi)分期攤銷，可稅前扣除。該類事項不形成資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)，但按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)，兩者之間的差異也形成暫時性差異。
　　例5，A公司在開始正常生產(chǎn)經(jīng)營活動之前發(fā)生了3 000萬元的籌建費用，在發(fā)生時已計入當(dāng)期損益。按照稅法規(guī)定，企業(yè)在籌建期間發(fā)生的費用，允許在開始正常生產(chǎn)經(jīng)營活動之后攤銷年限不得少于3年分期稅前扣除。該項費用支出因按照會計準(zhǔn)則規(guī)定在發(fā)生時已計入當(dāng)期損益，不體現(xiàn)為資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)，即如果將其視為資產(chǎn)，其賬面價值為0。按照稅法規(guī)定，該費用可以在開始正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動后3年分期稅前扣除，假定企業(yè)在2008年開始正常生產(chǎn)經(jīng)營活動，當(dāng)期稅前扣除了1 000萬元，其于未來期間可稅前扣除的金額為2 000萬元，即其在2008年12月31日的計稅基礎(chǔ)為1 000萬元。
　　該項資產(chǎn)的賬面價值0與其計稅基礎(chǔ)1 000萬元之間產(chǎn)生了1 000萬元的暫時性差異，該暫時性差異在未來期間可減少企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，為可抵扣暫時性差異，符合確認(rèn)條件時，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。
　　股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得和損失的所得稅處理。企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資而發(fā)生的權(quán)益性投資轉(zhuǎn)讓損失，可以在稅前扣除，但每一納稅年度扣除的股權(quán)投資損失，不得超過當(dāng)年實現(xiàn)的股權(quán)投資收益和股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得，超過部分可向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓損失連續(xù)向后結(jié)轉(zhuǎn)5年仍不能從股權(quán)投資收益和股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得中扣除的，準(zhǔn)予在該股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓年度后第6年一次性扣除。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)［2000］118號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于做好已取消和下放管理的企業(yè)所得稅審批項目后續(xù)管理工作的通知》（國稅發(fā)［2004］82號）規(guī)定精神，企業(yè)在一個納稅年度發(fā)生的轉(zhuǎn)讓、處置持有5年以上的股權(quán)投資所得、非貨幣性資產(chǎn)投資轉(zhuǎn)讓所得、債務(wù)重組所得和捐贈所得，占當(dāng)年應(yīng)納稅所得50%及以上的，可在不超過5年的期間均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得額。（國稅函［2008］264號關(guān)于做好2007年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的補(bǔ)充通知）
　　2）可抵扣虧損及稅款抵減（如國產(chǎn)設(shè)備投資抵免額：企業(yè)每一年度投資抵免的企業(yè)所得稅稅額，不得超過該企業(yè)當(dāng)年比設(shè)備購置前一年新增的企業(yè)所得稅稅額。如果當(dāng)年新增的企業(yè)所得稅稅額不足抵免時，未予抵免的投資額可用以后年度企業(yè)比設(shè)備購置前一年新增的企業(yè)所得稅稅額延續(xù)抵免，但抵免的期限最長不得超過五年）產(chǎn)生的暫時性差異對于按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損及稅款抵減，雖不是因資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的，但本質(zhì)上可抵扣虧損和稅款抵減與可抵扣暫時性差異具有同樣的作用，均能夠減少未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)繳所得稅，視同可抵扣暫時性差異，在符合確認(rèn)條件的情況下，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。
　　
　　例6，甲公司于2008年發(fā)生經(jīng)營虧損4 000萬元，按照《企業(yè)所得稅法》第十八條規(guī)定，企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，可以向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過5年。該公司預(yù)計其于未來5年期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用以該經(jīng)營虧損。
　　應(yīng)予說明的是，可抵扣虧損是指企業(yè)按照稅法規(guī)定計算確定準(zhǔn)予用以后年度的應(yīng)納稅所得彌補(bǔ)的虧損，不是按照會計準(zhǔn)則確定的虧損。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第五條規(guī)定，企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補(bǔ)的以前年度虧損后的余額，為應(yīng)納稅所得額。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第十條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第五條所稱虧損，是指企業(yè)依照企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定將每一納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項扣除后小于零的數(shù)額。與可抵扣虧損和稅款抵減相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，其確認(rèn)條件與其他可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)相同，在估計未來期間是否能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用該部分可抵扣虧損或稅款抵減時，應(yīng)考慮以下相關(guān)因素的影響：
　　在可抵扣虧損到期前，企業(yè)是否會因以前期間產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異轉(zhuǎn)回而產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額；在可抵扣虧損到期前，企業(yè)是否可能通過正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額；可抵扣虧損是否產(chǎn)生于一些在未來期間不可能重復(fù)發(fā)生的特殊原因；是否存在其他的證據(jù)表明在可抵扣虧損到期前能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額。
　　2.遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)
　?。?）一般原則。有關(guān)交易或事項發(fā)生時，對稅前會計利潤或是應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生影響的，所確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)作為利潤表中所得稅費用的調(diào)整；有關(guān)的可抵扣暫時性差異產(chǎn)生于直接計入所有者權(quán)益的交易或事項的，確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)也應(yīng)計入所有者權(quán)益；企業(yè)合并中取得的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異，其所得稅影響應(yīng)相應(yīng)調(diào)整合并中確認(rèn)的商譽(yù)或是應(yīng)計入合并當(dāng)期損益的金額。
　?。?）對與子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)的投資相關(guān)的可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)。對與子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)的投資相關(guān)的可抵扣暫時性差異，同時滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)：一是暫時性差異在可預(yù)見的未來很可能轉(zhuǎn)回；二是未來很可能獲得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額。
　　對聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)等投資產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異，主要產(chǎn)生于權(quán)益法下被投資單位發(fā)生虧損時，投資企業(yè)按照持股比例確認(rèn)應(yīng)予承擔(dān)的部分相應(yīng)減少長期股權(quán)投資的賬面價值，但稅法規(guī)定長期股權(quán)投資的成本在持有期間不發(fā)生變化，造成長期股權(quán)投資的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。可抵扣暫時性差異還產(chǎn)生于對長期股權(quán)投資計提減值準(zhǔn)備的情況下。
　?。?）確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的限額。以未來期間很可能取得的用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額為限。在判斷企業(yè)于可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回的未來期間是否能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)考慮以下兩個方面的影響：一是預(yù)測通過正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動能夠?qū)崿F(xiàn)的應(yīng)納稅所得額；二是以前期間產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異在未來期間轉(zhuǎn)回時將增加的應(yīng)納稅所得額。
　　考慮到可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回的期間內(nèi)可能取得應(yīng)納稅所得額的限制，因無法取得足夠的應(yīng)納稅所得額而未確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)的，應(yīng)直接反映在當(dāng)期所得稅費用中。
　　（4）不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的特殊情況。某些情況下，如果企業(yè)發(fā)生的某項交易或事項不屬于企業(yè)合并，交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額（或可抵扣虧損），且該項交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額與其計稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異的，所得稅準(zhǔn)則中規(guī)定在交易或事項發(fā)生時不確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。如果確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，則需調(diào)整資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價值，對實際成本進(jìn)行調(diào)整將有違會計核算中的歷史成本原則，影響會計信息的可靠性。
　　3.遞延所得稅資產(chǎn)的計量
　?。?）適用稅率的確定確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)以預(yù)期收回該資產(chǎn)期間的適用所得稅稅率為基礎(chǔ)計算確定。另外，無論相關(guān)的可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回期間如何，遞延所得稅資產(chǎn)均不要求折現(xiàn)。
　?。?）遞延所得稅資產(chǎn)的減值所得稅準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行復(fù)核。如果未來期間很可能無法取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用可抵扣暫時性差異帶來的經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。
　　除原確認(rèn)時記入所有者權(quán)益的遞延所得稅資產(chǎn)，其減記金額亦應(yīng)記入所有者權(quán)益外，其他的情況應(yīng)增加減記當(dāng)期的所得稅費用。
　　因無法取得足夠的應(yīng)納稅所得額利用可抵扣暫時性差異而減記遞延所得稅資產(chǎn)賬面價值的，繼后期間根據(jù)新的環(huán)境和情況判斷能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額利用可抵扣暫時性差異，使得遞延所得稅資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益能夠?qū)崿F(xiàn)的，應(yīng)相應(yīng)恢復(fù)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。
　　另外，應(yīng)當(dāng)說明的是，無論是遞延所得稅資產(chǎn)還是遞延所得稅負(fù)債的計量，均應(yīng)考慮資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)預(yù)期收回資產(chǎn)或清償負(fù)債方式的所得稅影響，在計量遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債時，應(yīng)當(dāng)采用與收回資產(chǎn)或清償債務(wù)的預(yù)期方式相一致的稅率和計稅基礎(chǔ)。
　　（二）遞延所得稅負(fù)債
　　遞延所得稅負(fù)債，通俗地說，是指企業(yè)按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定當(dāng)期和以前期間已繳納的企業(yè)所得稅額，小于按照會計準(zhǔn)則規(guī)定處理應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅額，這一差異在未來期間會計處理時轉(zhuǎn)回會增加未來期間按照會計準(zhǔn)則處理確定的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)繳所得稅，這對于企業(yè)來說是一項遞延負(fù)債，稱為遞延所得稅負(fù)債。
　　從會計處理的角度說，遞延所得稅負(fù)債是對于應(yīng)納稅暫時性差異，以未來期間應(yīng)納稅暫時性差異轉(zhuǎn)回將增加的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)繳所得稅確認(rèn)的一項負(fù)債。企業(yè)應(yīng)當(dāng)將當(dāng)期和以前期間應(yīng)繳未繳所得稅確認(rèn)為負(fù)債。存在應(yīng)納稅暫時性差異的，應(yīng)當(dāng)按照所得稅會計準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。從稅務(wù)處理的角度來看，它是因為稅法與會計準(zhǔn)則差異造成的影響，稅法規(guī)定一般會將遞延所得稅負(fù)債轉(zhuǎn)化為企業(yè)所得稅稅款入庫。
　　遞延所得稅負(fù)債產(chǎn)生于應(yīng)納稅暫時性差異，因應(yīng)納稅暫時性差異在轉(zhuǎn)回期間將增加企業(yè)的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)繳所得稅，導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流出，在其發(fā)生當(dāng)期，構(gòu)成企業(yè)應(yīng)支付稅金的義務(wù)，應(yīng)作為負(fù)債確認(rèn)。
　　1.應(yīng)納稅暫時性差異一般產(chǎn)生于以下情況
　　（1）資產(chǎn)賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)。一項資產(chǎn)的賬面價值代表的是企業(yè)在持續(xù)使用或最終出售該項資產(chǎn)時將取得的經(jīng)濟(jì)利益的總額，而計稅基礎(chǔ)代表的是一項資產(chǎn)在未來期間可予稅前扣除的金額。資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)，該項資產(chǎn)未來期間產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益不能全部稅前抵扣，兩者之間的差額將會于未來期間產(chǎn)生應(yīng)稅金額，增加未來期間的應(yīng)納稅所得額及應(yīng)交所得稅，對企業(yè)形成經(jīng)濟(jì)利益流出的義務(wù)，應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債。例如，一項無形資產(chǎn)賬面價值為200萬元，計稅基礎(chǔ)如果為150萬元，兩者之間的差額會造成未來期間應(yīng)納稅所得額和應(yīng)繳所得稅的增加。在其產(chǎn)生當(dāng)期，在符合確認(rèn)條件的情況下，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。
　?。?）負(fù)債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)。一項負(fù)債的賬面價值為企業(yè)預(yù)計在未來期間清償該項負(fù)債時的經(jīng)濟(jì)利益流出，而其計稅基礎(chǔ)代表的是賬面價值在扣除稅法規(guī)定未來期間允許稅前扣除的金額之后的差額。因負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的暫時性差異，本質(zhì)上是稅法規(guī)定就該項負(fù)債在未來期間可以稅前扣除的金額（即與該項負(fù)債相關(guān)的費用支出在未來期間可予稅前扣除的金額）。負(fù)債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)，則意味著就該項負(fù)債在未來期間可以稅前抵扣的金額為負(fù)數(shù)，即應(yīng)在未來期間應(yīng)納稅所得額的基礎(chǔ)上調(diào)增，增加應(yīng)納稅所得額和應(yīng)繳所得稅金額，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。
　　
　　2.遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)
　?。?）一般原則。基于會計的謹(jǐn)慎性原則，為了充分反映交易或事項發(fā)生后，對未來期間的計稅影響，除所得稅準(zhǔn)則中明確規(guī)定可不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的情況以外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)所有應(yīng)納稅暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債。
　　確認(rèn)應(yīng)納稅暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債時，交易或事項發(fā)生時影響到會計利潤或應(yīng)納稅所得額的，相關(guān)的所得稅影響應(yīng)作為利潤表中所得稅費用的組成部分；與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項相關(guān)的，其所得稅影響應(yīng)減少所有者權(quán)益；與企業(yè)合并中取得資產(chǎn)、負(fù)債相關(guān)的，遞延所得稅影響應(yīng)調(diào)整購買日應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)或是計入合并當(dāng)期損益的金額。
　?。?）不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的特殊情況。有些情況下，雖然資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生了應(yīng)納稅暫時性差異，但出于各方面考慮，所得稅準(zhǔn)則中規(guī)定不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債，主要包括：
　　1）商譽(yù)的初始確認(rèn)。非同一控制下的企業(yè)合并中，企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，按照會計準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)。按照《暫行條例》第六十七條規(guī)定，外購商譽(yù)的支出，在企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓或者清算時，準(zhǔn)予扣除。這就是說，在企業(yè)持續(xù)經(jīng)營期間，計算應(yīng)納稅所得額時不允許扣除商譽(yù)的價值，即從稅法角度，商譽(yù)的計稅基礎(chǔ)為0，兩者之間的差額形成應(yīng)納稅暫時性差異，但準(zhǔn)則中規(guī)定不確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債，原因在于：一是確認(rèn)該部分暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債，則意味著購買方在企業(yè)合并中獲得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的價值量下降，企業(yè)應(yīng)增加商譽(yù)的價值，商譽(yù)的賬面價值增加以后，可能很快就要計提減值準(zhǔn)備，同時其賬面價值的增加還會進(jìn)一步產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異，使得遞延所得稅負(fù)債和商譽(yù)價值量的變化不斷循環(huán)。二是商譽(yù)本身即是企業(yè)合并成本在取得的被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債之間進(jìn)行分配后的剩余價值，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債進(jìn)一步增加其賬面價值會影響到會計信息的可靠性。
　　2）同時具有下列特征的交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)或負(fù)債的初始確認(rèn)：一是該項交易不是企業(yè)合并；二是交易發(fā)生時既不影響會計利潤，也不影響應(yīng)納稅所得額（或可抵扣虧損）。
　　該規(guī)定主要是考慮到由于交易發(fā)生時既不影響會計利潤，也不影響應(yīng)納稅所得額，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的直接結(jié)果是增加有關(guān)資產(chǎn)的賬面價值或是降低所確認(rèn)負(fù)債的賬面價值，使得資產(chǎn)、負(fù)債在初始確認(rèn)時，違背歷史成本原則，影響會計信息的可靠性。
　　3）與子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資等相關(guān)的應(yīng)納稅暫時性差異，一般應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債，但同時滿足以下兩個條件的除外：一是投資企業(yè)能夠控制暫時性差異轉(zhuǎn)回的時間；二是該暫時性差異在可預(yù)見的未來很可能不會轉(zhuǎn)回。滿足上述條件時，投資企業(yè)可以運用自身的影響力決定暫時性差異的轉(zhuǎn)回，如果不希望其轉(zhuǎn)回，則在可預(yù)見的未來該項暫時性差異即不會轉(zhuǎn)回，從而對未來期間不會產(chǎn)生所得稅影響，無須確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。
　　企業(yè)在運用上述條件不確認(rèn)與聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)等投資相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債時，應(yīng)有明確的證據(jù)表明其能夠控制有關(guān)暫時性差異轉(zhuǎn)回的時間。一般情況下，企業(yè)對聯(lián)營企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營決策僅能夠?qū)嵤┲卮笥绊?，并不能夠主?dǎo)被投資單位包括利潤分配政策在內(nèi)的主要生產(chǎn)經(jīng)營決策的制定，滿足所得稅準(zhǔn)則規(guī)定的能夠控制暫時性差異轉(zhuǎn)回時間的條件，一般是通過與其他投資者簽訂協(xié)議等，達(dá)到能夠控制被投資單位利潤分配政策的情況下。
　　3.遞延所得稅負(fù)債的計量
　　根據(jù)所得稅準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日，對于當(dāng)期和以前期間形成的當(dāng)期所得稅負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照稅法規(guī)定計算的預(yù)期應(yīng)繳納的所得稅金額計量。對于遞延所得稅負(fù)債，應(yīng)當(dāng)根據(jù)適用稅法規(guī)定，按照預(yù)期清償該負(fù)債期間的適用稅率計量。即遞延所得稅負(fù)債應(yīng)以相關(guān)應(yīng)納稅暫時性差異轉(zhuǎn)回期間按照稅法規(guī)定適用的所得稅稅率計量。
　　適用稅率發(fā)生變化的，應(yīng)對已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行重新計量，除直接在所有者權(quán)益中確認(rèn)的交易或者事項產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債以外，應(yīng)當(dāng)將其影響數(shù)計入變化當(dāng)期的所得稅費用。
　　在一般情況下，除享受優(yōu)惠政策的情況以外，企業(yè)適用的所得稅稅率在不同年度之間一般不會發(fā)生變化，企業(yè)在確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債時，可以現(xiàn)行適用稅率為基礎(chǔ)計算確定。但在新《企業(yè)所得稅法》實施后享受過渡政策的企業(yè)和享受優(yōu)惠政策的企業(yè)，如果期滿后恢復(fù)使用法定稅率或適用稅率發(fā)生變化，則所產(chǎn)生的暫時性差異應(yīng)以預(yù)計其轉(zhuǎn)回期間的適用所得稅稅率為基礎(chǔ)計量。
　　遞延所得稅負(fù)債的計量，應(yīng)當(dāng)反映資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)預(yù)期清償負(fù)債方式的所得稅影響，即在計量遞延所得稅負(fù)債時，應(yīng)當(dāng)采用與清償債務(wù)的預(yù)期方式相一致的稅率和計稅基礎(chǔ)。
　　無論應(yīng)納稅暫時性差異的轉(zhuǎn)回期間如何，準(zhǔn)則中規(guī)定遞延所得稅負(fù)債不要求折現(xiàn)。●