【摘要】 自2007年起，所有大中型施工企業(yè)將陸續(xù)實施新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——建造合同》，由于舊的《建造合同》準(zhǔn)則、《施工企業(yè)會計核算辦法》及《施工企業(yè)會計制度》在不同企業(yè)、不同時期適用，造成了施工企業(yè)財務(wù)人員對建造合同的理解不全面、不透徹。文章從企業(yè)存在的核算誤區(qū)出發(fā)，提出了正確的核算方式，以供參考。
　　【關(guān)鍵詞】 施工企業(yè)； 企業(yè)會計準(zhǔn)則； 建造合同
　　
　　大中型施工企業(yè)（以下簡稱施工企業(yè)）從2007年起陸續(xù)開始實施新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同》（以下簡稱新準(zhǔn)則），由于大多數(shù)財會人員不能充分理解新舊準(zhǔn)則、《施工企業(yè)會計核算辦法》及《施工企業(yè)會計制度》的演變、適用范圍及原義，導(dǎo)致許多施工企業(yè)的會計處理五花八門，與新準(zhǔn)則大相徑庭。究其根源是當(dāng)前市面上大量的財會書籍，尤其是會計舉例僅是從巧合的、最簡單的會計處理舉例，未能讓大多數(shù)財會人員充分理解新準(zhǔn)則的含義，不能正確、合理核算施工企業(yè)的正常業(yè)務(wù)。
　　
　　一、施工企業(yè)建造合同會計核算的誤區(qū)及不正確會計核算的主要表現(xiàn)形式
　　
　?。ㄒ唬┦┕て髽I(yè)建造合同會計核算的誤區(qū)
　　1.“工程施工—合同成本”（《施工企業(yè)會計制度》為“工程施工”）科目發(fā)生額等于“主營業(yè)務(wù)成本”（《施工企業(yè)會計制度》為“工程結(jié)算成本”）科目發(fā)生額。
　　新、舊準(zhǔn)則及《施工企業(yè)會計核算辦法》下“主營業(yè)務(wù)收入”科目與“主營業(yè)務(wù)成本”科目要符合配比原則。與“主營業(yè)務(wù)收入”科目發(fā)生額無關(guān)的“工程施工—合同成本”科目發(fā)生額不轉(zhuǎn)入主營業(yè)務(wù)成本科目。
　　《施工企業(yè)會計制度》下“工程結(jié)算收入”科目與“工程結(jié)算成本”科目要符合配比原則。與“工程結(jié)算收入”科目發(fā)生額無關(guān)的“工程施工”科目發(fā)生額不轉(zhuǎn)入“工程結(jié)算成本”科目發(fā)生額，“工程施工”科目的月末余額，為未完工程的實際成本。
　　“工程施工—合同成本”（《施工企業(yè)會計制度》為“工程施工”）科目發(fā)生額不等于“主營業(yè)務(wù)成本”（《施工企業(yè)會計制度》為“工程結(jié)算成本”）科目發(fā)生額的主要原因是實際發(fā)生成本與計入財務(wù)成本時間上有先有后所致。如：構(gòu)成工程施工—合同成本的主要因素材料費(fèi)的確定主要是根據(jù)采購部門的出庫單而確定，具體施工部門大多是一次性出庫，存放在施工現(xiàn)場或自己的庫房；而主營業(yè)務(wù)成本的構(gòu)成是實實在在的構(gòu)成在建工程成本的實際支出，需要對工程施工—合同成本進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整后的成本。
　　2.“工程結(jié)算”科目發(fā)生額等于“主營業(yè)務(wù)收入”科目發(fā)生額。
　　新、舊準(zhǔn)則及《施工企業(yè)會計核算辦法》下工程結(jié)算科目反映企業(yè)已結(jié)算工程的價款收入，“主營業(yè)務(wù)收入”科目是根據(jù)完工百分比法等合理確認(rèn)企業(yè)當(dāng)期實際的收入。
　　3.“工程施工—間接費(fèi)用”科目直接轉(zhuǎn)入主營業(yè)務(wù)成本科目（《施工企業(yè)會計制度》為工程結(jié)算成本科目）。
　　新、舊準(zhǔn)則下期末將“工程施工—間接費(fèi)用”分配計入有關(guān)“工程施工—合同成本”。
　　《施工企業(yè)會計核算辦法》下“工程施工—合同成本—間接費(fèi)用”科目月份終了，按一定分配標(biāo)準(zhǔn)計入有關(guān)工程成本。
　　《施工企業(yè)會計制度》下期末將“工程施工—間接費(fèi)用”科目再按一定分配標(biāo)準(zhǔn)，分配計入有關(guān)的工程成本。
　?。ǘ┦┕て髽I(yè)建造合同不正確會計核算的幾種表現(xiàn)形式
　　1.仍按《施工企業(yè)會計制度》核算。具體表現(xiàn)為“主營業(yè)務(wù)收入”科目為企業(yè)已結(jié)算工程的價款收入，“主營業(yè)務(wù)成本”科目反映企業(yè)已結(jié)算工程的實際成本。
　　這樣做不符合《新企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定，在當(dāng)前建筑市場競爭異常激烈下不能合理反映大中型施工企業(yè)的正常經(jīng)營狀況。
　　2.形式上的新準(zhǔn)則核算方式。具體表現(xiàn)為以“工程施工—合同成本”科目發(fā)生額等于“主營業(yè)務(wù)成本”科目發(fā)生額，以“工程結(jié)算”科目發(fā)生額等于“主營業(yè)務(wù)收入”科目發(fā)生額。
　　這樣雖然形式上符合《新企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定，實質(zhì)上是企業(yè)未能真正理解新準(zhǔn)則的原義。
　　3.非《施工企業(yè)會計制度》也非新、舊準(zhǔn)則的核算方式。具體表現(xiàn)為“主營業(yè)務(wù)收入”科目為企業(yè)實際的工程收入，“主營業(yè)務(wù)成本”科目為企業(yè)實際發(fā)生的成本。
　　這樣既不符合《施工企業(yè)會計制度》，也不符合新、舊準(zhǔn)則的核算方式，涉嫌人為調(diào)節(jié)利潤。
　　
　　二、正確的施工企業(yè)會計核算方式
　　
　?。ㄒ唬┱５臅嫼怂憧颇?br/>　　1.“工程結(jié)算”科目的核算。向業(yè)主開出工程價款結(jié)算單辦理結(jié)算時，按結(jié)算單所列金額，借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記本科目。工程施工合同完工后，將本科目余額與相關(guān)工程施工合同的“工程施工”科目對沖，借記本科目，貸記“工程施工”科目。
　　2.“工程施工”科目的核算。工程施工科目下設(shè)置三個明細(xì)科目：“合同成本”、“間接費(fèi)用”和“合同毛利”。
　　企業(yè)進(jìn)行合同建造時發(fā)生的人工費(fèi)、材料費(fèi)、機(jī)械使用費(fèi)以及施工現(xiàn)場的二次搬運(yùn)費(fèi)、生產(chǎn)工具和用具使用費(fèi)、檢驗試驗費(fèi)、臨時設(shè)施折舊費(fèi)等其他直接費(fèi)用，借記本科目（合同成本），貸記“應(yīng)付職工薪酬”、“原材料”等科目。發(fā)生的施工、生產(chǎn)單位管理人員職工薪酬、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)、財產(chǎn)保險費(fèi)、工程保修費(fèi)、排污費(fèi)等間接費(fèi)用，借記本科目（間接費(fèi)用），貸記“累計折舊”、“銀行存款”等科目。
　　期（月）末，將間接費(fèi)用分配計入有關(guān)合同成本，借記本科目（合同成本），貸記本科目（間接費(fèi)用）。
　　確認(rèn)合同收入、合同費(fèi)用時，借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，按其差額，借記或貸記本科目（合同毛利）。
　　合同完工時，應(yīng)將本科目余額與相關(guān)工程施工合同的“工程結(jié)算”科目對沖，借記“工程結(jié)算”科目，貸記本科目。
　　3.“主營業(yè)務(wù)收入”及“主營業(yè)務(wù)成本”科目的核算。確認(rèn)建造合同收入，應(yīng)按確認(rèn)的合同費(fèi)用，借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，按應(yīng)確認(rèn)的合同收入，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”，按其差額，借記或貸記“工程施工—合同毛利”科目。
　　期末，應(yīng)將“主營業(yè)務(wù)收入”、“主營業(yè)務(wù)成本”科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后兩個科目應(yīng)無余額。
　?。ǘ┭a(bǔ)充報表項目及編制說明
　　1.在資產(chǎn)負(fù)債表中的“存貨”項目下，增加“其中：已完工尚未結(jié)算款”項目，反映施工企業(yè)在建施工合同已完工部分但尚未辦理結(jié)算的價款。本項目根據(jù)有關(guān)在建施工合同的“工程施工”科目余額減“工程結(jié)算”科目余額后的差額填列，并在會計報表附注中披露下列信息：在建施工合同累計已發(fā)生的成本、累計已確認(rèn)的毛利以及累計已結(jié)算的價款。
　　2.在資產(chǎn)負(fù)債表中的“預(yù)收賬款”項目下，增加“其中：已結(jié)算尚末完工工程”項目，反映施工企業(yè)在建施工合同末完工部分已辦理了結(jié)算的價款。本項目根據(jù)有關(guān)的在建施工合同的“工程結(jié)算”科目余額減“工程施工”科目余額后的差額填列。在會計報表附注中披露下列信息：在建施工合同已結(jié)算的價款、累計已發(fā)生的成本和累計已確認(rèn)的毛利。
　　3.在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細(xì)表中的“三、存貨跌價準(zhǔn)備合計”項目所屬“原材料”項目下，增加“合同預(yù)計損失準(zhǔn)備”項目。
　?。ㄈ┖贤杀?、合同收入金額的確認(rèn)
　　1.計入合同成本的各項費(fèi)用。計入合同的成本包括直接費(fèi)用、間接費(fèi)用及在合同建造期間發(fā)生的符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費(fèi)用》規(guī)定的資本化條件的借款費(fèi)用。
　　與合同有關(guān)的不計入合同收入的有關(guān)零星收入應(yīng)沖減合同成本；企業(yè)發(fā)生的期間費(fèi)用不得計入合同成本。
　　2.計入合同收入的各項費(fèi)用。合同收入包括兩部分內(nèi)容：（1）合同規(guī)定的初始收入即建造承包商與客戶簽訂的合同中最初商定的合同總金額，它構(gòu)成了合同收入的基本內(nèi)容。（2）因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入。
　　
　　3.合同成本金額的確認(rèn)。由于在實際工作中，大多施工單位的項目部現(xiàn)場管理不夠完善，“工程施工—合同成本”的反映不夠真實，故無論《施工企業(yè)會計制度》、《施工企業(yè)會計核算辦法》還是新、舊準(zhǔn)則都不提倡“主營業(yè)務(wù)成本”的金額等于“工程施工—合同成本”的金額，“主營業(yè)務(wù)成本”要如實反映。
　　為真實反映施工企業(yè)項目部的真實成本，結(jié)合項目部的實際情況，項目部在建設(shè)單位結(jié)算及時的前提下，可以采用下列公式對當(dāng)期工程施工—合同成本金額進(jìn)行簡化修訂。
　　當(dāng)期主營業(yè)務(wù)成本金額=當(dāng)期工程施工—合同成本金額×α+當(dāng)期工程結(jié)算金額×（合同預(yù)計總成本金額
　　/合同總收入）×（1-α）
　　α代表取值系數(shù)，由企業(yè)根據(jù)實際情況核定，0≤α≤1。
　　如果項目部的成本核算非常完善、有效，α可以取值為1，當(dāng)期主營業(yè)務(wù)成本金額=當(dāng)期工程施工—合同成本金額。
　　如果項目部的成本核算非常差，α可以取值為0，當(dāng)期主營業(yè)務(wù)成本金額=當(dāng)期工程結(jié)算金額×（合同預(yù)計總成本金額/合同總收入）。
　　項目部在建設(shè)單位結(jié)算不及時的前提下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對當(dāng)期工程施工—合同成本金額修訂后確認(rèn)主營業(yè)務(wù)成本。
　　4.確定合同完工進(jìn)度的方法。確定合同完工進(jìn)度有以下三種方法：（1）根據(jù)累計實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總合同的比例確定；該方法是確定合同完工進(jìn)度比較常用的方法。（2）根據(jù)已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計總工作量的比例確定；該方法適用于合同工作量容易確定的建造合同，如道路工程、土石方挖掘、徹筑工程等。（3）根據(jù)實際測定的完工進(jìn)度確定，該方法是在無法根據(jù)上述兩種方法確定合同完工進(jìn)度時所采用的一種特殊的技術(shù)測量方法，適用于一些特殊的建造合同，如水下施工工程等。需要指出的是，這種技術(shù)測量并不是由建筑承包商自行隨意測定，而應(yīng)由專業(yè)人員現(xiàn)場進(jìn)行科學(xué)測定。
　　5.完工百分比法的運(yùn)用。確定建造合同的完工進(jìn)度后，就可以根據(jù)完工百分比法確認(rèn)各計量當(dāng)期的合同收入和費(fèi)用。當(dāng)期確認(rèn)的合同收入和費(fèi)用可用下列公式計算：
　　當(dāng)期確認(rèn)的合同收入=合同總收入×完工進(jìn)度-以前會計期間累計已確認(rèn)的收入
　　當(dāng)期確認(rèn)的合同費(fèi)用=合同預(yù)計總成本×完工進(jìn)度-以前會計期間累計已確認(rèn)的費(fèi)用 ●
　　
　　【主要參考文獻(xiàn)】
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　　［4］ 山西省財政廳編.企業(yè)會計準(zhǔn)則財務(wù)會報告條例匯編［C］.2001（2）：31-37.