【摘要】 國際會計近幾年的發(fā)展，從會計基礎理論的創(chuàng)新，到會計準則實務的完善，再到會計報告的發(fā)展，形成了理論推動實務，實務促進報告的良性循環(huán)。會計報告概念框架的研究從報告主體、報告目標、報告格式、報告質(zhì)量、報告導向五個方面形成了新的理論，會計報告信息披露在報告內(nèi)容、信息處理、表外披露、表內(nèi)信息、披露規(guī)則、分類報告六個方面有了一定程度的突破。會計報告理論和實務的新發(fā)展，既是國際會計準則發(fā)展的新目標，也將是全球會計實務的新行動。
　　【關(guān)鍵詞】 國際會計準則； 會計報告概念框架； 會計信息披露
　　
　　由于銀行的財務報告因未能向投資者警示企業(yè)承擔的風險，2008年發(fā)生的金融危機引起了人們對企業(yè)報告價值的擔憂，國際綜合報告委員會（IIRC）于2010年8月10日發(fā)起改革金融危機后的國際企業(yè)報告制度倡議，力圖實現(xiàn)發(fā)布全球綜合報告模型框架的目標，以使各國企業(yè)的年度報告具有可比性。這一提議既得到了IASB、FASB和IOSCO的支持，也代表了國際會計界近幾年推行會計改革的思想。實際上，21世紀以來，IASB在不斷修訂和完善會計準則的同時，也在不斷改進會計報告，在金融危機爆發(fā)以后加快了步伐，并取得了階段性成果，形成了會計報告概念框架的新思想，報告項目披露的新要求，一些主要國家還對會計信息列報采取了新行動。
　　
　　一、會計報告概念框架的新理論
　　
　?。ㄒ唬┴攧請蟾嬷黧w的新界定——基于控制標準
　　為了使國際通用的會計準則有一個全球一致的理論基礎， IASB和FASB聯(lián)合開展了概念框架項目研究，確定了包括報告主體在內(nèi)的七個項目。2008年5月，聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于改進財務報告概念框架：報告主體的初步意見》（討論稿），2010年3月，聯(lián)合發(fā)布了《財務報告概念框架：報告主體》（征求意見稿，下文簡稱ED），其最終目標是改進財務報告的概念框架，基于控制標準明確了報告主體的概念和特征，以控制權(quán)作為確定報告主體的標準，將報告主體的特征確定為：正在從事、已經(jīng)從事或者將從事經(jīng)濟活動，該經(jīng)濟活動能夠與其他主體的經(jīng)濟活動和主體所在的經(jīng)濟環(huán)境客觀地區(qū)分，且經(jīng)濟活動的財務信息是資源提供者決定是否需要向企業(yè)提供資源和這些資源是否被管理層有效利用的決策有用的信息。建立了控制主體編制合并財務報表、共同受控制的主體編制匯總財務報表的理論思想。
　?。ǘ┴攧請蟾婺繕说男露ㄎ弧沼谕顿Y者而非監(jiān)管者
　　金融危機顧問組（FCAG）在2009年第一季度討論了財務報告的目標，認為①財務報表主要為投資者（包括借款人、投資者和債權(quán)人）而編制；②監(jiān)管機構(gòu)不是財務報表的主要使用者；③金融穩(wěn)定性不是財務報告的目標；④會計處理應當具有中立性，而不是用于抵銷順周期性；⑤財務報表應通過提供透明的信息來協(xié)助使用者作出合理決策。在IASB和FASB聯(lián)合進行的改進財務報告概念框架研究中，將通用財務報告的目標定位為提供關(guān)于報告主體的、有助于決策是否需要向企業(yè)提供資源和這些資源是否被管理層有效利用的財務信息。FCAG、IASB和FASB都認為財務報告的主要目標是服務投資者，而不是監(jiān)管者。而且當今時代，會計準則已經(jīng)逐步與金融監(jiān)管、保險監(jiān)管、證券監(jiān)管、稅收監(jiān)管相分離，監(jiān)管以審慎性為原則、會計以有效信息為目標成為國際會計界的共識。
　?。ㄈ┴攧請蟾娓袷降男略O計——按活動而非流動性列報
　　IASB和FASB在2008年10月中旬聯(lián)合發(fā)布了《財務報告列報的初步觀點》（討論稿），一是提出財務報告主體將業(yè)務活動信息與籌資活動信息分開列報的建議，具體而言，信息列報實行“四分開”，即：在業(yè)務活動中將經(jīng)營活動信息與投資活動信息分開列報，在籌資活動中將來自非所有者籌資信息與來自所有者籌資信息分開列報，將終止經(jīng)營的信息與持續(xù)性業(yè)務信息分開列報，將所得稅信息與其他信息分開列報。二是將主要財務報告分為財務狀況表、綜合收益表和現(xiàn)金流量表，采用管理方法對財務報表進行改革，即按照經(jīng)營活動和籌資活動對三張報表進行分類。三是統(tǒng)一報表項目內(nèi)容。每一張報表均分為業(yè)務、籌資、所得稅、終止經(jīng)營和權(quán)益等部分。對于財務狀況表，在其業(yè)務項下設置經(jīng)營資產(chǎn)和負債、投資資產(chǎn)和負債，籌資項下設籌資資產(chǎn)和負債；對于綜合收益表，在其業(yè)務項下設置經(jīng)營收入和費用、投資收入和費用，籌資項下設籌資資產(chǎn)收入和籌資負債支出；對于現(xiàn)金流量表，在其業(yè)務項下設置經(jīng)營現(xiàn)金流量、投資現(xiàn)金流量，籌資項下設籌資資產(chǎn)現(xiàn)金流量和籌資負債現(xiàn)金流量。這一思路打破了傳統(tǒng)的報表模式，加強了三張報表之間的內(nèi)在聯(lián)系，便于提供更清晰的財務信息，增強財務報表信息的可理解性。
　?。ㄋ模┴攧請蟾尜|(zhì)量的新觀點——關(guān)注有效性和獨立性
　　2009年7月28日FCAG發(fā)布報告，從四個方面闡述了財務報告的質(zhì)量要求，強調(diào)了財務報告的有效性和獨立性。認為財務報告是全球金融市場不可缺少的組成部分，其職能是向投資者、分析師、監(jiān)管機構(gòu)等信息使用者提供公正、透明和相關(guān)的信息。規(guī)定了有效性財務報告必須滿足的四個條件：一是高質(zhì)量的會計準則；二是一致誠信地應用會計準則；三是嚴格的獨立審計；四是有效的執(zhí)行措施。其中，高質(zhì)量的會計準則是其他工作的前提和基礎。闡明了財務報告有效性依賴的四個要素，即：功能完善的市場所提供的數(shù)據(jù)，金融機構(gòu)對這些數(shù)據(jù)的妥善運用，其他企業(yè)對上述數(shù)據(jù)的驗證，以及資產(chǎn)和負債估值的其他方面。明確了獨立性是財務報告有效性的保障。獨立性要求①會計準則制定機構(gòu)不受不當?shù)纳虡I(yè)和政治壓力；②會計準則制定過程要有適當?shù)膽绦?；③會計準則制定者要承擔高度的受托責任，包括利益相關(guān)者的廣泛介入和本著公眾利益的監(jiān)督。為了保護其獨立性①IASB必須有永久性籌資結(jié)構(gòu)，在公平和強制的基礎上提供足夠的資金，②提高監(jiān)督委員會的權(quán)威性，擴展其成員的地域構(gòu)成。
　?。ㄎ澹┴攧請蟾鎸虻男掳l(fā)展——原則導向在全球的運用
　　2002年7月，美國總統(tǒng)布什簽署了《薩班斯—奧克斯利法案》，重新說明了美國財務會計準則的基礎及其有效性，將規(guī)則導向的美國會計準則與原則導向的國際會計準則進行了對比，引發(fā)了全球范圍內(nèi)的原則導向會計與規(guī)則導向會計之爭。到目前為止，IASB（IASC）發(fā)布的41項國際會計準則（IAS1—41）和9項國際財務報告準則（IFRS1—9）都是以原則為基礎的會計準則，既有為了使準則具有國際性便于在全球推廣運用的考慮，也有對原則導向準則因不設明顯界限和諸多例外能較大程度地消除會計操縱之優(yōu)點的認可。經(jīng)過IASB在全球的推介和宣傳，尤其是安然事件后美國也趨向以原則導向制定會計準則，加上金融危機之后，人們對規(guī)則導向會計準則的反思，以原則為導向的國際財務報告準則至今得到了世界各國的廣泛認可，以至許多國家或直接采用國際財務報告準則，或與國際財務報告準則趨同。中國2006年2月發(fā)布的“1+38”會計準則體系就是遵循了原則導向的制定模式。蘇格蘭特許會計師協(xié)會（ICAS）2006年就開始研究以原則為導向的準則，發(fā)布了《原則而非規(guī)則：重在職業(yè)判斷》報告，提出原則導向的會計需要建立清晰的總體概念層級的思想。當然，以原則為導向的準則需要大量的職業(yè)判斷，它的實際運用有賴于發(fā)達的市場環(huán)境，高水平的會計人員和良好的會計職業(yè)道德。所以，原則導向的會計準則在發(fā)展中國家和新興市場國家的運用面臨著很大的困難。
　　
　　二、會計報告信息披露的新要求
　　
　　
　?。ㄒ唬﹫蟾鎯?nèi)容的延伸——綜合收益的列報
　　雖然美英和國際本世紀初就已決定采用資產(chǎn)負債觀計量收益，但涉及到資產(chǎn)負債未實現(xiàn)的價值變動時，便都轉(zhuǎn)向了收入費用觀，將許多項目計入了資產(chǎn)負債表的權(quán)益部分，將綜合收益的內(nèi)容人為地分置于資產(chǎn)負債表和收益表中，導致兩表間的勾稽關(guān)系不清晰。為此，2007年9月IASB發(fā)布了修訂后的《國際會計準則第1號——財務報表的列報》，賦予主體列示一張綜合收益表或者兩張單獨的報表（損益表和其他綜合收益表）的權(quán)力。2010年7月IASB發(fā)布了《其他綜合收益項目的列報》（ED），建議使用一張“損益和其他綜合收益表”，表內(nèi)分成“損益”和“其他綜合收益項目”兩個部分，建立了“綜合收益=損益+其他綜合收益”的理論。既奠定了綜合收益的理論基礎，也規(guī)定了綜合收益的會計實務。關(guān)于其他綜合收益（OCI）的列報，IASB建議，將那些在后續(xù)期間終止確認時經(jīng)過重分類計入損益的OCI項目與那些不能重分類計入損益的OCI項目區(qū)別列報。如果OCI項目以稅前金額列示，應將OCI項目的所得稅在后續(xù)期間將重分類計入損益的OCI項目和不能重分類計入損益的OCI項目之間進行分配。這一做法優(yōu)點有二：一是提高了會計信息的相關(guān)性。可以使財務報告的使用者更容易理解報告主體的非所有者權(quán)益變動，有助于評估OCI中列示的個別收入和費用項目的相關(guān)性，及其可能對損益造成的潛在影響；二是提高了會計報表的可比性?？梢允箞蟊砹惺镜捻椖亢蛢?nèi)容更加一致，使財務報表更可比。
　　（二）信息處理的發(fā)展——由靜態(tài)模式轉(zhuǎn)為動態(tài)模式
　　傳統(tǒng)的報表編制和加工是靜態(tài)處理模式，采取的是手工錄入報表軟件的做法，對財務信息深加工，需要進行大量的復制粘貼、重新輸入或者以其他格式重新編報工作。這種利用靜態(tài)報表進行數(shù)據(jù)加工處理的方式成本高、風險大。2009年12月9日，國際會計準則委員會基金會（IASCF）發(fā)布了《國際財務報告準則分類標準2010架構(gòu)草案》，決定在IFRS分類標準和中小主體IFRS分類標準的開發(fā)中使用統(tǒng)一的架構(gòu)，將XBRL技術(shù)應用到報表編制中，實現(xiàn)無人工干預的數(shù)據(jù)抽取和報表編制。2009年12月，歐洲會計師聯(lián)合會（FEE）發(fā)布了題為“可擴展商業(yè)報告語言（XBRL）——對會計師和審計師的影響”的政策聲明，提出財務信息以動態(tài)格式存在，推行XBRL，實現(xiàn)財務數(shù)據(jù)的自動歸集、整理、比較，讓財務信息由靜態(tài)信息變?yōu)閯討B(tài)信息。
　　中國財政部2009年11月10日發(fā)布了《中國XBRL分類標準架構(gòu)規(guī)范》、《中國XBRL分類標準基礎技術(shù)規(guī)范》和《財會信息資源核心元數(shù)據(jù)標準》三份ED，2010年3月24日發(fā)布了《積極推進XBRL應用的暫行規(guī)定》（ED），7月15日發(fā)布了《基于企業(yè)會計準則的XBRL通用分類標準》（ED）。10月19日財政部發(fā)布了XBRL技術(shù)規(guī)范系列國家標準和通用分類標準。作為XBRL誕生地的美國，對XBRL的應用非常活躍。美國聯(lián)邦金融機構(gòu)監(jiān)管委員會（FFIEC）和美國證券交易委員會（SEC）的XBRL應用項目是兩個典型代表。2009年，SEC要求500家市值超過50億美元的大型上市公司采用XBRL技術(shù)提交財務報表。英國皇家稅務與海關(guān)總署從2011年4月1日起將采用XBRL。澳大利亞財政部2006年啟動了標準化商業(yè)報告項目（SBR），在國家層面建立了具有報送財務、業(yè)務和監(jiān)管數(shù)據(jù)功能的統(tǒng)一的XBRL分類標準。
　　XBRL的應用是財務報告發(fā)展的一個飛躍，使財務報告信息處理實現(xiàn)了由靜態(tài)模式向動態(tài)模式的轉(zhuǎn)變，必將節(jié)省財務報告的信息使用成本，提高財務報告信息的使用效果。
　?。ㄈ┍硗馀兜囊?guī)范——租賃會計的重大調(diào)整
　　《世界租賃年鑒2009》顯示，2007年全球租賃總金額達7 600億美元，但其中很多租賃合同沒有反映在主體的財務狀況表上。其主要原因是國際財務報告準則和美國公認會計原則都將租賃劃分為融資租賃和經(jīng)營租賃，規(guī)定融資租賃的資產(chǎn)才進入資產(chǎn)負債表，經(jīng)營租賃的資產(chǎn)放在表外的附注中。這一做法既降低了報表的可比性，也為借助租賃分類構(gòu)造交易提供了可能性。為此，2009年3月19日，IASB發(fā)布了《租賃》（討論稿），2010年8月17日，IASB發(fā)布《租賃》（ED），對所有租賃不再區(qū)分是融資租賃還是經(jīng)營租賃，要求承租人和出租人都必須確認相應的資產(chǎn)或負債。在新的租賃會計準則下，原來確認的租賃可能被確認為銷售、融資、咨詢等業(yè)務，企業(yè)必須將償付未來租金的義務列為負債，將租賃資產(chǎn)使用權(quán)當作資產(chǎn)入賬，經(jīng)營租賃由表外轉(zhuǎn)到表內(nèi)。這一租賃新規(guī)，不僅僅是對租賃會計的重大調(diào)整，更會對租賃行業(yè)帶來巨大的沖擊，租賃業(yè)的產(chǎn)品份額會因此大幅縮水，相關(guān)租賃公司的競爭力也會下降，影響到租賃行業(yè)的發(fā)展。
　　（四）表內(nèi)信息的增加——氣候變化因素的列報
　　IASB一直關(guān)注排放權(quán)及其交易問題，2004年12月國際財務報告解釋委員會（IFRIC）發(fā)布了《解釋公告第3號：排放權(quán)》（IFRIC3）。2005年6月，由于歐盟等方面的原因，IASB廢止了IFRIC3；同年9月，IASB將排放權(quán)交易體系列為準則項目。2010年8月初成立的國際綜合報告委員會（IIRC）發(fā)起了改革金融危機后國際企業(yè)報告制度的倡議，要求全球會計界關(guān)注氣候變化等問題對公司財務造成的影響，2010年9月15日IIRC提出創(chuàng)造一個全球認可的會計可持續(xù)發(fā)展框架，讓氣候變化對公司經(jīng)營的影響通過財務報告得以體現(xiàn)，此倡議得到了國際會計準則委員會和美國財務會計準則委員會以及國際證監(jiān)會組織的支持。
　　一些歐洲公司已嘗試把碳資產(chǎn)列入資產(chǎn)負債表，將氣候變化對公司經(jīng)營的影響在財務報告中列出。這一做法，既可以將碳排放量轉(zhuǎn)變?yōu)橘Y產(chǎn)，又能提高企業(yè)財務報告的一致性。如果IASB和FASB將氣候變化問題納入到對財務報告規(guī)則修改的內(nèi)容，氣候變化因素就可能成為財務報告項目之一，對于中國而言，那些在歐美、香港上市的公司首先受到影響，能源、電力、航空類上市公司既可能形成碳資產(chǎn)，也可能產(chǎn)生碳負債。從全球?qū)Νh(huán)境問題日益重視看，在財務報告中列報氣候變化因素是會計發(fā)展的一個趨勢。
　?。ㄎ澹┡兑?guī)則的調(diào)整——關(guān)聯(lián)關(guān)系和金融工具披露的新規(guī)
　　IAS24規(guī)范了關(guān)聯(lián)方關(guān)系的披露，將同受國家控制的企業(yè)均視為關(guān)聯(lián)方，要求詳細披露與其發(fā)生的交易，這一要求導致國有企業(yè)較多的國家的企業(yè)關(guān)聯(lián)方信息披露的成本高、風險大，并且難以操作，不僅會給企業(yè)帶來沉重負擔，也會使投資者利用關(guān)聯(lián)方信息進行決策深受“信息噪音”的干擾。2008年12月，IASB發(fā)布了關(guān)于關(guān)聯(lián)方披露的第二份ED：《與國家的關(guān)系》，對《IAS24：關(guān)聯(lián)方披露》進行修改，提議對被國家控制、共同控制或受國家重大影響的主體進行豁免的情況進行修訂，并修訂了關(guān)聯(lián)方定義。2009年6月22日，IASB批準了給予國有企業(yè)的披露豁免權(quán)，并同意進一步擴大披露豁免權(quán)適用的范圍，即政府控制企業(yè)均豁免按照普通關(guān)聯(lián)方關(guān)系的復雜披露。關(guān)聯(lián)方準則的修訂，大大減少了大型控股國有企業(yè)的信息披露成本，大大降低了涉及國家安全的國有企業(yè)信息披露風險。
　　2008年10月15日，IASB發(fā)布了《改進金融工具的披露》（ED），要求披露公允價值計量歸屬的層級，在估值技術(shù)中使用的不可觀察輸入值，以及公允價值層級改變所造成的結(jié)果，提高了有關(guān)流動性風險的定量披露要求，加強了有關(guān)流動性風險的定性和定量披露之間的關(guān)系。2009年3月5日IASB頒布了《對〈國際財務報告準則第7號——金融工具：披露〉的修改——〈改進金融工具的披露〉》，要求對每一類金融工具單獨披露；披露公允價值確定方法的變更及其原因；披露公允價值計量使用的層級和層級間的轉(zhuǎn)換，以及任何時候使用第三層次對輸入值數(shù)據(jù)變更的敏感性計量；新增了對衍生金融負債到期情況分析的披露。由此可見，IASB關(guān)于金融工具披露準則的修改，增加了金融工具的披露內(nèi)容，提出了金融工具的披露要求，重點是強化了金融工具計量的披露。
　　
　?。﹫蟾娣诸惖臏蕜t——中小主體財務報告的出臺
　　2009年7月9日，IASB發(fā)布了《中小主體國際財務報告準則》，適用于不負有公共受托責任、需要向外部使用者公布一般用途的財務報表的中小主體，這一準則基于完全國際財務報告準則，但做了五個方面的簡化：一是忽略了一些與中小主體不相關(guān)的主題。如每股盈余、中期財務報告、分部報告、對持有待售資產(chǎn)的特殊會計處理。二是不允許采用一些完全國際財務報告準則中的會計政策選擇。如金融工具選擇權(quán)，對不動產(chǎn)、廠場和設備及無形資產(chǎn)的重估模型，對同一控制主體投資的比例合并法，對投資性房地產(chǎn)的計量不允許會計政策在成本法和公允價值法之間進行選擇，不允許對政府補助采取多種處理方法。三是大量簡化了會計要素的確認和計量。如金融工具、無形資產(chǎn)、借款費用等。四是大幅度減少了披露要求。五是使用清晰、易懂的語言起草和編寫。
　　中國財政部2010年11月發(fā)布了《小企業(yè)會計準則》（ED），對不承擔社會公眾責任、經(jīng)營規(guī)模較小、既不是企業(yè)集團內(nèi)的母公司也不是子公司的小企業(yè)專業(yè)制定了簡化的會計準則。巴西會計準則委員會于2010年4月決定擬直接采用《中小主體國際財務報告準則》。對不同規(guī)模的會計主體實行不同的報告要求，有助于投資者、管理者更好地了解企業(yè)，增強會計信息透明度，降低中小主體的會計成本和融資成本。
　　
　　三、會計報告多元發(fā)展的新行動
　　
　?。ㄒ唬┯岢鲈黾迂攧請蟾娴撵`活性
　　2010年10月英國特許公認會計師公會和德勤公布了一項題為《有了音符，曲調(diào)是什么？》的調(diào)查報告，該項目調(diào)查是在陳述式報告日益復雜和僵化的背景下進行的，其中對中國的調(diào)查顯示，股東和監(jiān)管部門是陳述式報告的主要受眾，法規(guī)和監(jiān)管要求是陳述式披露的主要驅(qū)動因素。報告分析了陳述式年度報告面臨的挑戰(zhàn)和未來前景，認為股東和監(jiān)管部門的不同要求是造成報告過于復雜的原因，因為公司在同一份報告中簡潔地陳述，難以兼顧股東的信息要求和監(jiān)管部門的披露要求。報告結(jié)論傾向于會計主體在制定陳述式報告時增加自行決斷權(quán)。
　　（二）澳大利亞建立差別報告框架
　　為減輕所有企業(yè)提供通用目的財務報告的負擔，澳大利亞會計準則理事會（AASB）提出了差別報告框架，并于2009年12月8日發(fā)布意見征詢文件。差別報告框架要求符合條件的企業(yè)全面采用國際財務報告準則，而其他企業(yè)采用簡式披露制度，根據(jù)使用者需求并結(jié)合成本效益原則，對IASB發(fā)布的《中小主體財務報告準則》的披露要求進行調(diào)整，顯著減少不符合條件企業(yè)的披露要求。差別報告一方面減少了披露的要求。建立差別報告框架，精簡母公司報告要求，以清算測試代替盈利測試以對公司支付股利提供較大的變通，允許公司選擇財務年度。另一方面提出公司管理架構(gòu)的一攬子精簡措施，如：改善董事會非財務信息的披露；披露律師的客戶申明書，以使審計師能夠正確查證公司的或有負債；精簡董事會報告中有關(guān)遵循國際財務報告準則的聲明；澄清公司可以注銷股本的情況。
　?。ㄈ┲袊鲜泄緦嵭胸攬蟊砀窕?br/>　　在我國，證監(jiān)會制訂并發(fā)布公開發(fā)行證券公司的信息披露編報規(guī)則，財政部發(fā)布企業(yè)會計準則，二者都對會計信息披露做了規(guī)范，上市公司均要執(zhí)行。但二者關(guān)于一些具體項目披露的內(nèi)容和格式卻存在差異，導致上市公司在披露時無所適從，也不利于會計信息的比較。2010年1月11日，證監(jiān)會發(fā)布了《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第15號——財務報告的一般規(guī)定》（2010年修訂）和《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第9號——凈資產(chǎn)收益率和每股收益的計算及披露》（2010年修訂），要求信息披露更標準、更嚴格，調(diào)整了應收賬款、政府補助、預計負債和企業(yè)并購等項目的披露問題。部分消除了披露規(guī)則與會計準則之間的差異。完善了加權(quán)平均凈資產(chǎn)收益率計算公式，可避免企業(yè)利用灰色地帶虛增或美化每股收益指標，使之能夠真實地反映企業(yè)的盈利能力。還首次明確了同一控制下企業(yè)合并和反向購買情況下每股收益計算規(guī)定?！?br/>