【摘要】 目標(biāo)就像一座燈塔，能為迷失的行船指明方向。會(huì)計(jì)目標(biāo)對(duì)于會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)實(shí)踐的發(fā)展就像前進(jìn)中指明方向的燈塔。因此，建立科學(xué)的、有指導(dǎo)意義的會(huì)計(jì)目標(biāo)就顯得極為重要。文章基于系統(tǒng)論，主要闡述了會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)部關(guān)系，會(huì)計(jì)系統(tǒng)與會(huì)計(jì)環(huán)境的互動(dòng)關(guān)系，并重點(diǎn)剖析會(huì)計(jì)環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)制定的影響，最后指出單一從會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)部出發(fā)制定會(huì)計(jì)目標(biāo)的不足。
　　【關(guān)鍵詞】 系統(tǒng)論； 會(huì)計(jì)系統(tǒng)； 會(huì)計(jì)環(huán)境； 會(huì)計(jì)目標(biāo)
　　
　　一、會(huì)計(jì)目標(biāo)的厘清
　　
　　目標(biāo)是指從事某項(xiàng)活動(dòng)預(yù)期所要達(dá)到的境地或標(biāo)準(zhǔn)（《現(xiàn)代漢語(yǔ)詞典》）。周仁俊認(rèn)為會(huì)計(jì)目標(biāo)是會(huì)計(jì)行為主體在一定的社會(huì)環(huán)境中通過會(huì)計(jì)實(shí)踐希望達(dá)到的結(jié)果（周俊仁，1997）?！稌?huì)計(jì)目標(biāo)》課題組認(rèn)為，會(huì)計(jì)目標(biāo)是在一定的會(huì)計(jì)環(huán)境中，人們期望通過會(huì)計(jì)活動(dòng)達(dá)到的境地或結(jié)果（《會(huì)計(jì)目標(biāo)》課題組，2005）。可見，在會(huì)計(jì)目標(biāo)的定義中都汲取了對(duì)目標(biāo)的基本釋義，并強(qiáng)調(diào)三個(gè)方面：境地、標(biāo)準(zhǔn)和結(jié)果。據(jù)此，我們界定會(huì)計(jì)目標(biāo)是在一定的會(huì)計(jì)環(huán)境中，會(huì)計(jì)行為主體在會(huì)計(jì)實(shí)踐中預(yù)期達(dá)到的境地或結(jié)果。它建立在會(huì)計(jì)本質(zhì)和會(huì)計(jì)職能的基礎(chǔ)上，并連接會(huì)計(jì)環(huán)境，主要回答會(huì)計(jì)為誰(shuí)提供服務(wù)，提供什么服務(wù)以及怎樣提供服務(wù)等問題，是會(huì)計(jì)系統(tǒng)與會(huì)計(jì)環(huán)境的紐帶，是會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)實(shí)踐的橋梁。
　　一般情況下，人們將財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)、財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)目標(biāo)互相使用、互相替代，導(dǎo)致論述混亂，論證有失嚴(yán)密性。顯然，這些目標(biāo)既不同量、又不同質(zhì)，而是依次拓寬、逐層放開的關(guān)系。究其原因，主要是現(xiàn)代會(huì)計(jì)劃分為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)兩大類。在其各自涉及的厲害關(guān)系人以及各厲害關(guān)系人對(duì)會(huì)計(jì)要素的要求和關(guān)注程度來講，對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的關(guān)注遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過了管理會(huì)計(jì)。人們自然會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)給予更多的研究力量，從而將會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究重點(diǎn)放在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)上，淡化了對(duì)管理會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究。因此，在會(huì)計(jì)中就會(huì)將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究視同于會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究，甚至在一定的環(huán)境下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)等同于會(huì)計(jì)目標(biāo)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)是通過財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的報(bào)告來實(shí)現(xiàn)的，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表又是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的核心內(nèi)容，就導(dǎo)致了財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)等于財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)，財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)等于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)。基于上述分析，本文所論述的會(huì)計(jì)目標(biāo)是整個(gè)會(huì)計(jì)基本理論體系的目標(biāo)，包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)在內(nèi)的整個(gè)會(huì)計(jì)。
　　
　　二、系統(tǒng)論下會(huì)計(jì)系統(tǒng)與會(huì)計(jì)環(huán)境的互動(dòng)
　　
　　系統(tǒng)論創(chuàng)始人馮·貝塔朗菲（Von.Bertalanffy）定義系統(tǒng)為“處于相互作用中的要素的復(fù)合體（complex）”，錢學(xué)森定義系統(tǒng)為“由相互作用相互依賴的若干組成部分結(jié)合成的具有特定功能的有機(jī)整體”。系統(tǒng)的定義可以歸納如下：系統(tǒng)是由若干個(gè)可以相互區(qū)別、相互依存、相互聯(lián)系與作用的要素（或部分）所組成，具有某種結(jié)構(gòu)和特定功能，處在一定的環(huán)境中，以達(dá)到某種預(yù)定的目標(biāo)的有機(jī)整體。會(huì)計(jì)是一個(gè)系統(tǒng)，稱為會(huì)計(jì)系統(tǒng)。會(huì)計(jì)系統(tǒng)論目前存在兩種觀點(diǎn)：信息系統(tǒng)與控制系統(tǒng)?，F(xiàn)代會(huì)計(jì)已不再簡(jiǎn)單的等同于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，會(huì)計(jì)目標(biāo)也不等同于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)（正如上文所述），信息系統(tǒng)僅反映信息的真實(shí)性，控制系統(tǒng)還反映信息的合意性，這是信息系統(tǒng)所不具備的。正如楊時(shí)展教授精辟的論述：現(xiàn)代會(huì)計(jì)是一個(gè)控制經(jīng)濟(jì)活動(dòng)使它符合目標(biāo)的控制系統(tǒng)。會(huì)計(jì)本質(zhì)、會(huì)計(jì)職能（或會(huì)計(jì)功能）是會(huì)計(jì)系統(tǒng)中的重要概念，是支撐整個(gè)會(huì)計(jì)理論體系的基石理論。一般系統(tǒng)論認(rèn)為，本質(zhì)是事物固有的性質(zhì)，是一事物區(qū)別于他事物的種差屬性。結(jié)構(gòu)是系統(tǒng)內(nèi)部組分和要素之間相互聯(lián)系、相互作用方式的總和。本質(zhì)刻畫結(jié)構(gòu)，結(jié)構(gòu)決定功能，功能是本質(zhì)和結(jié)構(gòu)的外在表現(xiàn)，本質(zhì)、功能都具有客觀性、靜態(tài)性、穩(wěn)定性。會(huì)計(jì)本質(zhì)、會(huì)計(jì)職能屬于會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)部概念，它們具有一般系統(tǒng)論的基本特征：客觀性、靜態(tài)性、穩(wěn)定性，在一定時(shí)期內(nèi)、一定環(huán)境下，會(huì)計(jì)系統(tǒng)是相對(duì)穩(wěn)定不變的。系統(tǒng)具有目的性（目標(biāo)），這是系統(tǒng)特定功能的表示，反映了系統(tǒng)功能的方向性。目標(biāo)是功能的具體化，具有什么樣的功能才能完成什么樣的目標(biāo)。系統(tǒng)的行為及內(nèi)部要素的相互關(guān)聯(lián)不僅取決于現(xiàn)有狀態(tài)，也依賴于系統(tǒng)未來的終極目標(biāo)。
　　系統(tǒng)處于環(huán)境之中，環(huán)境是與系統(tǒng)有關(guān)聯(lián)的事物的總和。系統(tǒng)是動(dòng)態(tài)的系統(tǒng)，開放的系統(tǒng)，系統(tǒng)與環(huán)境無時(shí)不進(jìn)行著物質(zhì)、能量、信息的交換。普里高津的“耗散結(jié)構(gòu)”理論認(rèn)為，一個(gè)遠(yuǎn)離平衡態(tài)的開放系統(tǒng)通過與外界環(huán)境進(jìn)行物質(zhì)、能量和信息的交換，自行組成有序結(jié)構(gòu)，同軸輸出熵，也即從原來的無序狀態(tài)轉(zhuǎn)變?yōu)橛行驊B(tài)。一個(gè)系統(tǒng)要存在和演化，就要同環(huán)境保持這種物質(zhì)、能量和信息的交換，否則，它就會(huì)瓦解。由于影響系統(tǒng)的環(huán)境因素復(fù)雜且多樣，可以將這些環(huán)境因素劃分為直接環(huán)境、間接環(huán)境，強(qiáng)環(huán)境、弱環(huán)境，內(nèi)環(huán)境、外環(huán)境等。會(huì)計(jì)目標(biāo)受會(huì)計(jì)環(huán)境的影響，政治、經(jīng)濟(jì)、文化、教育、法律等會(huì)計(jì)環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)都有一定的影響。但它們對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的影響是分層次、分程度的，有些因素影響著會(huì)計(jì)目標(biāo)的存在，有些因素影響著會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位；有些因素的影響是決定性的，有些因素的影響則是非決定性的（梁爽，2005）。因此，我國(guó)會(huì)計(jì)目標(biāo)的設(shè)定必須考察本國(guó)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，并重點(diǎn)關(guān)注那些決定性的影響因素。
　　會(huì)計(jì)目標(biāo)在會(huì)計(jì)理論體系中具有特殊性，是會(huì)計(jì)系統(tǒng)與會(huì)計(jì)環(huán)境的紐帶，是會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)實(shí)踐的橋梁，它建立在會(huì)計(jì)系統(tǒng)理論的基礎(chǔ)上，又要聯(lián)系客觀環(huán)境，它屬于理論范疇，又要聯(lián)系會(huì)計(jì)實(shí)踐，具備指導(dǎo)性、可控性和可實(shí)踐性。會(huì)計(jì)本質(zhì)、會(huì)計(jì)職能是沒有空間差別的，西方對(duì)此的研究亦適合于中國(guó)，而會(huì)計(jì)環(huán)境卻是千差萬(wàn)別的。由于會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)部要素的客觀性、靜態(tài)性、穩(wěn)定性，只要會(huì)計(jì)目標(biāo)符合會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)部理論要素的邏輯演繹合理性后，會(huì)計(jì)環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的影響就顯得極為關(guān)鍵?？梢哉f，在會(huì)計(jì)系統(tǒng)相對(duì)穩(wěn)定下，有什么樣的會(huì)計(jì)環(huán)境就有什么樣的會(huì)計(jì)信息供給與需求，從而就有什么樣的會(huì)計(jì)目標(biāo)。因此，會(huì)計(jì)目標(biāo)是一個(gè)時(shí)間、空間含義的概念，美國(guó)的會(huì)計(jì)目標(biāo)不等同于我國(guó)的會(huì)計(jì)目標(biāo)，我國(guó)的會(huì)計(jì)目標(biāo)也不是一成不變的，在制定我國(guó)的會(huì)計(jì)目標(biāo)時(shí)必須考察現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境。
　　
　　三、關(guān)于會(huì)計(jì)目標(biāo)的“兩論”學(xué)說環(huán)境探析
　　
　　目前，關(guān)于會(huì)計(jì)目標(biāo)存在兩種學(xué)說：決策有用論與受托責(zé)任論（經(jīng)管責(zé)任論）。決策有用論的完整體現(xiàn)是美國(guó)FASB1978年發(fā)布的SFAC NO.1“Objectives of Financial Reporting by Business Enterprises”，即“企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)”。這里定義的是財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)，并未界定為會(huì)計(jì)目標(biāo)，目前流行說法為會(huì)計(jì)目標(biāo)。決策有用性在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告中雖不是惟一也是最主要的目標(biāo)，這是貫穿于FASB Concept No.1的主要精神（葛家澍，2009）。美國(guó)FASB第一輯概念公告在論述財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)前詳細(xì)介紹了環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的影響，如Environmental Context of Objectives目下par.9-16，可見他們是將環(huán)境作為會(huì)計(jì)目標(biāo)的重要制約因素來考慮的。對(duì)于決策有用的會(huì)計(jì)目標(biāo)產(chǎn)生環(huán)境上，學(xué)者基本形成一致看法。趙德武（1995）認(rèn)為，決策有用學(xué)派是在證券市場(chǎng)日益擴(kuò)大化和規(guī)?；臍v史經(jīng)濟(jì)背景下形成的。葛家澍（2009）認(rèn)為，美國(guó)的概念框架把財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)定位于決策有用性上是由美國(guó)的投資環(huán)境和高度發(fā)達(dá)的資本市場(chǎng)所決定的。美國(guó)是高度發(fā)達(dá)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)（而我國(guó)的完全市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位還未被承認(rèn)），企業(yè)主要通過發(fā)行權(quán)益證券和債券籌資，會(huì)計(jì)信息使用者主要為投資者和債權(quán)人，因此設(shè)定會(huì)計(jì)目標(biāo)為決策有用是由美國(guó)的投資環(huán)境和高度發(fā)達(dá)的資本市場(chǎng)所決定的。
　　
　　受托責(zé)任論認(rèn)為會(huì)計(jì)的目標(biāo)就是以適當(dāng)?shù)姆绞接行Х从呈芡腥说氖芡胸?zé)任及其履行情況。趙德武（1995）認(rèn)為，經(jīng)管責(zé)任學(xué)派形成于公司制盛行之時(shí)，他的發(fā)展與公司和產(chǎn)權(quán)理論的發(fā)展休戚相關(guān)。周仁?。?997）認(rèn)為受托責(zé)任學(xué)派形成于商品經(jīng)濟(jì)條件下公司制盛行之時(shí)。這一觀點(diǎn)的產(chǎn)生在于企業(yè)資產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離。委托方（資源所有者）將資源委托給受托方（資源的經(jīng)營(yíng)者）進(jìn)行經(jīng)營(yíng)，并且這種委托—受托關(guān)系是很直接的。在這種情況下，會(huì)計(jì)通過對(duì)經(jīng)營(yíng)者（受托方）的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的確認(rèn)、計(jì)量與報(bào)告，向所有者（委托方）報(bào)告其經(jīng)濟(jì)資源的利用情況，所提供的會(huì)計(jì)信息一方面如實(shí)反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，另一方面監(jiān)督經(jīng)營(yíng)者對(duì)其受托責(zé)任的履行情況。也就是說，會(huì)計(jì)應(yīng)向委托人報(bào)告受托人的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及其成果，并以反映經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?yōu)槠湓u(píng)價(jià)中心。從這兩方面出發(fā)，企業(yè)在提供會(huì)計(jì)信息時(shí)，強(qiáng)調(diào)計(jì)量結(jié)果的客觀性與可靠性，計(jì)量模式的選擇也主要采用歷史成本計(jì)量模式。D·索羅蒙斯在論及財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)時(shí)曾說：如果發(fā)展中國(guó)家的準(zhǔn)則制定者忠心的擁護(hù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的概念（決策有用的目標(biāo)），就會(huì)成為錯(cuò)誤的舉動(dòng)。可見，經(jīng)管責(zé)任似乎更適合我國(guó)的國(guó)情。
　　基于上述系統(tǒng)論原理與美國(guó)設(shè)定會(huì)計(jì)目標(biāo)的啟示，我們認(rèn)為建立我國(guó)會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)遵循以下原則：（1）能夠作為會(huì)計(jì)理論的最高層次，確立會(huì)計(jì)系統(tǒng)的運(yùn)行方向，有效地指引會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)系統(tǒng)的發(fā)展；（2）來源于、適應(yīng)于、服務(wù)于會(huì)計(jì)面臨的現(xiàn)實(shí)客觀環(huán)境，具有指導(dǎo)性、可控性和可實(shí)踐性；（3）能從其它抽象范疇進(jìn)行推理演繹，連接會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)實(shí)踐，會(huì)計(jì)系統(tǒng)與會(huì)計(jì)環(huán)境。
　　《會(huì)計(jì)目標(biāo)》課題組（2005）在考察了我國(guó)的相關(guān)經(jīng)濟(jì)環(huán)境和我國(guó)主要的會(huì)計(jì)信息使用者及其需要的會(huì)計(jì)信息后認(rèn)為，目前企業(yè)應(yīng)主要為管理型投資人提供真實(shí)可靠的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息。從相當(dāng)長(zhǎng)的一個(gè)歷史時(shí)