【摘要】 在全球氣候變暖的大背景下，發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)是當(dāng)前國(guó)際社會(huì)普遍關(guān)注的熱點(diǎn)問(wèn)題。在低碳經(jīng)濟(jì)體系下排污者應(yīng)該承擔(dān)補(bǔ)償環(huán)境治理成本的責(zé)任，然而，當(dāng)前會(huì)計(jì)體系沒(méi)有將碳排放納入成本核算范圍，環(huán)境治理成本主體不明確。文章界定了碳排放成本的含義，分析了碳排放成本內(nèi)部化的必要性和可行性，在此基礎(chǔ)上提出了碳排放成本內(nèi)部化理論下的成本核算方法。
　　【關(guān)鍵詞】 碳排放成本； 成本內(nèi)部化； 成本核算
　　
　　一、引言
　　
　　二氧化碳排放帶來(lái)的氣候變化給世界經(jīng)濟(jì)造成巨大損失，發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)成為國(guó)際社會(huì)日益關(guān)注的問(wèn)題。而會(huì)計(jì)的基本職能是對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行核算和監(jiān)督，在構(gòu)建低碳經(jīng)濟(jì)體系的過(guò)程中也應(yīng)該發(fā)揮其反映和監(jiān)督的作用，但是我國(guó)當(dāng)前的會(huì)計(jì)核算體系中沒(méi)有納入碳排放的核算，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中排放的二氧化碳沒(méi)有反映在企業(yè)的成本中，導(dǎo)致企業(yè)缺乏減排的動(dòng)力。國(guó)內(nèi)外很多學(xué)者已經(jīng)開(kāi)始關(guān)注低碳經(jīng)濟(jì)對(duì)會(huì)計(jì)體系的影響，但目前仍然缺乏統(tǒng)一的認(rèn)識(shí)，且多數(shù)研究只是停留在宏觀政策層面，并沒(méi)有提出具體明確的實(shí)施方案。本文嘗試將企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的碳排放納入到成本核算體系，旨在把碳排放造成的外部效應(yīng)內(nèi)部化。
　　
　　二、碳排放成本內(nèi)部化理論
　　
　　（一）環(huán)境成本與碳排放成本
　　研究碳排放成本首先要理解環(huán)境成本。環(huán)境成本即商品開(kāi)采、使用、生產(chǎn)、運(yùn)輸以及回收過(guò)程中為解決和補(bǔ)償環(huán)境污染和生態(tài)破壞所需的費(fèi)用之和。環(huán)境成本按成本的負(fù)擔(dān)者與成本的產(chǎn)生者之間的關(guān)系，可以分為外部成本和內(nèi)部成本。外部成本指的是成本的產(chǎn)生與某一主體對(duì)環(huán)境的影響有關(guān)，但卻造成成本主體或獲得利益以外的主體承擔(dān)的成本。外部成本減少了經(jīng)濟(jì)的總體效益，但在傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)領(lǐng)域是不反映的。內(nèi)部成本是在造成成本的主體里進(jìn)行會(huì)計(jì)反映的成本。根據(jù)環(huán)境成本的定義，本文研究的碳排放成本是指企業(yè)在采購(gòu)、生產(chǎn)、存儲(chǔ)、銷(xiāo)售等經(jīng)營(yíng)過(guò)程中為解決和補(bǔ)償碳排放造成的環(huán)境污染和生態(tài)破壞所需的費(fèi)用之和。從這個(gè)意義上說(shuō)，碳排放成本是環(huán)境成本的一個(gè)重要組成部分。由于碳排放對(duì)環(huán)境造成污染所產(chǎn)生的影響是面向社會(huì)的，是由成本主體或獲得利益以外的主體承擔(dān)的，因此碳排放成本屬于外部成本。
　?。ǘ┨寂欧懦杀緝?nèi)部化的必要性和可行性
　　所謂的碳排放成本內(nèi)部化是指對(duì)碳排放成本進(jìn)行估價(jià)并將它們內(nèi)化到生產(chǎn)和消費(fèi)商品與服務(wù)的成本中，從而體現(xiàn)環(huán)境資源的稀缺性，消除其外部性。在構(gòu)建低碳經(jīng)濟(jì)體系中，碳排放成本內(nèi)部化具有必要性和可行性。
　　1.必要性
　　企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，必然發(fā)生許多碳消耗行為，這些行為往往會(huì)對(duì)環(huán)境造成一定的負(fù)面影響。在目前的會(huì)計(jì)體系中，沒(méi)有對(duì)這種行為進(jìn)行恰當(dāng)?shù)姆从?。也就是說(shuō)市場(chǎng)主體行為對(duì)環(huán)境資源的不利影響往往由該行為主體以外的第三方承擔(dān)，而未將這些影響計(jì)入市場(chǎng)交易成本與價(jià)格之中，污染者獲得了私人利益，治理環(huán)境所需的費(fèi)用卻由全社會(huì)共同承擔(dān)，造成了收入與支出的不對(duì)等，這就是碳排放的外部效應(yīng)。造成這種現(xiàn)象的根本原因在于碳排放成本外部化造成了產(chǎn)品價(jià)格的扭曲和市場(chǎng)的失靈。由于企業(yè)把環(huán)境治理成本轉(zhuǎn)嫁給了社會(huì)，不需要獨(dú)自承擔(dān)碳排放后果，因此缺乏減少碳排放的動(dòng)因。而消費(fèi)者消費(fèi)低碳產(chǎn)品和高碳產(chǎn)品在價(jià)格上沒(méi)有區(qū)別，因此缺乏購(gòu)買(mǎi)低碳產(chǎn)品的動(dòng)因。要倡導(dǎo)全社會(huì)減少碳排放，發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)，構(gòu)建低碳綠色社會(huì)，就必須解決碳排放成本的“外部效應(yīng)”。成本內(nèi)部化作為公認(rèn)的糾正市場(chǎng)失靈的較好手段，已經(jīng)被政策制定者和環(huán)境學(xué)家廣泛接受。
　　2.可行性
　　會(huì)計(jì)核算的基本假設(shè)之一是貨幣計(jì)量。要把碳排放成本納入到會(huì)計(jì)核算體系，首先要解決的問(wèn)題就是把環(huán)境當(dāng)成一項(xiàng)資產(chǎn)合理定價(jià)。目前人們對(duì)“環(huán)境是一種資源”的認(rèn)識(shí)已經(jīng)達(dá)成共識(shí)，既然是資源，就應(yīng)當(dāng)具有價(jià)格。直接對(duì)環(huán)境進(jìn)行定價(jià)存在一定困難，由于碳排放對(duì)環(huán)境造成危害，其實(shí)是對(duì)環(huán)境資源的一種消耗，所以在低碳經(jīng)濟(jì)下可以對(duì)單位碳排放量進(jìn)行定價(jià)。定價(jià)時(shí)以治理一定單位的二氧化碳排放所造成的環(huán)境危害所需的成本為主要依據(jù)。事實(shí)上，自2005年以來(lái)，隨著《京都議定書(shū)》的實(shí)施，國(guó)際碳交易市場(chǎng)得到了迅速發(fā)展，各國(guó)碳排放交易市場(chǎng)的建立使得以碳減排為商品的國(guó)際碳排放交易市場(chǎng)機(jī)制逐漸形成，減排額成為投資界的熱門(mén)商品。所謂碳交易是指為促進(jìn)全球溫室氣體減排、減少全球二氧化碳排放所采用的市場(chǎng)機(jī)制。碳交易的本質(zhì)是希望嘗試建立一種市場(chǎng)機(jī)制，有效地調(diào)節(jié)溫室氣體在全球的排放總量。我國(guó)碳排放的定價(jià)可以在借鑒國(guó)際碳交易的定價(jià)基礎(chǔ)上再結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況加以調(diào)整。
　　
　　三、碳排放成本內(nèi)部化理論下的成本核算方法
　　
　　為了單獨(dú)核算企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的碳排放，企業(yè)應(yīng)在“生產(chǎn)成本”下設(shè)置“碳含量”和“碳消耗”等科目，另外還需新開(kāi)設(shè)“應(yīng)付碳消耗費(fèi)”賬戶?！皯?yīng)付碳消耗費(fèi)”屬于負(fù)債類(lèi)科目，企業(yè)通過(guò)“應(yīng)付碳消耗費(fèi)”科目，總括反映企業(yè)因碳消耗而產(chǎn)生的負(fù)債情況。該科目的貸方登記應(yīng)交納的各種碳消耗費(fèi)用，借方登記已交納的各種碳消耗費(fèi)用，期末貸方余額反映尚未交納的碳消耗費(fèi)用，期末如為借方余額反映多交或尚未抵扣的碳消耗費(fèi)用。
　　考慮到“應(yīng)付碳消耗費(fèi)”的支出不能重復(fù)，因此只需在產(chǎn)業(yè)鏈的上游企業(yè)如煤炭企業(yè)使用該科目，這樣就能實(shí)現(xiàn)把碳消耗計(jì)入產(chǎn)品成本的目的。下面以煤炭企業(yè)為上游企業(yè)舉一例說(shuō)明：
　　一方面煤炭企業(yè)應(yīng)在“生產(chǎn)成本”下設(shè)“碳含量”明細(xì)科目，對(duì)其產(chǎn)品的含碳量進(jìn)行測(cè)定，并按照一定方法將這種碳含量以生產(chǎn)成本的形式在會(huì)計(jì)賬面上予以記錄。換句話說(shuō)，企業(yè)除了把傳統(tǒng)的直接材料、直接人工和制造費(fèi)用記入生產(chǎn)成本外，還需把碳含量計(jì)入生產(chǎn)成本，借記“生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本”科目所屬的產(chǎn)品成本明細(xì)賬“碳含量”，貸記“應(yīng)付碳消耗費(fèi)”。另一方面，在生產(chǎn)過(guò)程中，應(yīng)加強(qiáng)對(duì)碳素燃料消耗量、碳排放量的反映，對(duì)直接用于產(chǎn)品生產(chǎn)的碳消耗，應(yīng)借記“生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本”科目所屬的產(chǎn)品成本明細(xì)賬“碳消耗”，貸記“應(yīng)付碳消耗費(fèi)”；直接用于輔助生產(chǎn)的碳消耗應(yīng)借記“生產(chǎn)成本——輔助生產(chǎn)成本”科目所屬的產(chǎn)品成本明細(xì)賬“碳消耗”，貸記“應(yīng)付碳消耗費(fèi)”。對(duì)于不能直接歸屬于某產(chǎn)品但是為組織和管理生產(chǎn)而發(fā)生的碳消耗，應(yīng)借記“制造費(fèi)用”，貸記“應(yīng)付碳消耗費(fèi)”。對(duì)于企業(yè)在日常管理或銷(xiāo)售過(guò)程中發(fā)生的碳消耗，應(yīng)視具體情況計(jì)入期間費(fèi)用，貸記“應(yīng)付碳消耗費(fèi)”。
　　經(jīng)過(guò)以上核算程序，煤炭企業(yè)的會(huì)計(jì)賬面已經(jīng)反映了碳排放成本。下游企業(yè)從煤炭企業(yè)購(gòu)買(mǎi)產(chǎn)品作為燃料和動(dòng)力或進(jìn)一步加工為新的產(chǎn)品，這一過(guò)程如圖1所示：
　　
　　由圖1可見(jiàn)，根據(jù)碳的消耗過(guò)程，碳排放成本的流轉(zhuǎn)分為兩條主線：一是碳排放成本包含在煤炭企業(yè)的產(chǎn)品1的成本中，產(chǎn)品1作為一般制造企業(yè)的燃料或者原材料構(gòu)成了產(chǎn)品2，經(jīng)過(guò)一系列的環(huán)節(jié)，形成了最終產(chǎn)品，在這一過(guò)程碳排放成本始終在各企業(yè)之間流轉(zhuǎn)，直至最終由消費(fèi)者消費(fèi)，消費(fèi)者承擔(dān)了碳排放成本。第二條主線是制造企業(yè)將產(chǎn)品1用于日常管理，其成本不能歸屬于某一產(chǎn)品，因此作為企業(yè)的期間費(fèi)用處理，企業(yè)承擔(dān)了這一部分碳排放成本。
　　總之，“應(yīng)付碳消耗費(fèi)”最終進(jìn)入了產(chǎn)品成本或者企業(yè)的期間費(fèi)用，實(shí)現(xiàn)了外部成本的內(nèi)部化，也符合“排污者付費(fèi)的原則”。對(duì)于進(jìn)入產(chǎn)品成本的那一部分碳消耗，最終是由該產(chǎn)品的消費(fèi)者負(fù)擔(dān)的，這就有利于刺激消費(fèi)者購(gòu)買(mǎi)低碳產(chǎn)品；而對(duì)于進(jìn)入期間費(fèi)用的那一部分碳消耗則是由企業(yè)自身承擔(dān)的，有利于刺激企業(yè)減少碳消耗。從另一個(gè)角度看，對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)碳消耗進(jìn)入產(chǎn)品成本，使得產(chǎn)品成本提高，這種成本的提高必然會(huì)使該產(chǎn)品喪失一部分市場(chǎng)，從而給企業(yè)帶來(lái)在產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程中降低碳消耗的激勵(lì)。企業(yè)為了降低成本應(yīng)盡量購(gòu)買(mǎi)低碳材料和低碳能源。
　　由于碳排放對(duì)環(huán)境造成危害，其受害人的范圍不易辨別，因此，“應(yīng)付碳消耗費(fèi)”最終由上游企業(yè)支付給環(huán)境保護(hù)機(jī)構(gòu)，由環(huán)境保護(hù)機(jī)構(gòu)統(tǒng)一利用以治理碳排放過(guò)量造成的環(huán)境破壞。此時(shí)企業(yè)借記“應(yīng)付碳消耗費(fèi)”，貸記“銀行存款”或其他相關(guān)科目。
　　
　　四、結(jié)束語(yǔ)
　　
　　本文從構(gòu)建低碳經(jīng)濟(jì)的視角，考慮碳排放的外部效應(yīng)對(duì)環(huán)境的危害，從理論上分析了碳排放成本內(nèi)部化的必要性和可行性，建議企業(yè)設(shè)置“應(yīng)付碳消耗費(fèi)”一級(jí)科目，在“生產(chǎn)成本”下設(shè)“碳排放”、“碳消耗”等明細(xì)科目，并對(duì)低碳經(jīng)濟(jì)下碳排放成本核算問(wèn)題作了初步的探討，以期解決目前企業(yè)成本沒(méi)有反映碳消耗的問(wèn)題，對(duì)企業(yè)和個(gè)人節(jié)能減排有一定的促進(jìn)作用，也希望能夠推動(dòng)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的盡快出臺(tái)。●
　　
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