【摘要】 隨著我國金融工具，尤其是金融衍生工具業(yè)務(wù)的不斷發(fā)展，以資產(chǎn)證券化為代表的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易已日益增長。文章主要對現(xiàn)行會計準(zhǔn)則中金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)條件和會計處理方法做了深入的探討，并就有關(guān)會計處理方法中存在的問題提出了改進(jìn)建議。
　　【關(guān)鍵詞】 金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移； 確認(rèn)條件； 會計處理方法； 探討
　　
　　為適應(yīng)企業(yè)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易會計核算的需要，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》對金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)和計量做出了明確的規(guī)定。本文主要對金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)條件以及會計處理方法進(jìn)行了深入的研究，并就其中存在的問題提出了筆者獨(dú)特的觀點(diǎn)和看法，同時進(jìn)一步提出了改進(jìn)的建議。
　　
　　一、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移確認(rèn)條件的探討
　　
　　我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則規(guī)定，金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移是指企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）將金融資產(chǎn)（包括單項(xiàng)或一組類似的金融資產(chǎn)）讓與或交付給金融資產(chǎn)發(fā)行方以外的另一方（轉(zhuǎn)入方）。金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移具體又包括兩種情形：一是企業(yè)將收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利轉(zhuǎn)移給了另一方，在這種情況下，企業(yè)轉(zhuǎn)移收取現(xiàn)金流量的權(quán)利就意味著該項(xiàng)金融資產(chǎn)發(fā)生了全部或部分的轉(zhuǎn)移。二是企業(yè)將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給另一方，但保留收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利，并承擔(dān)將收取的現(xiàn)金流量支付給最終收款方的義務(wù)。在第二種情形中，準(zhǔn)則特別強(qiáng)調(diào)了只有企業(yè)從該項(xiàng)金融資產(chǎn)收到對等的現(xiàn)金流量時，才有義務(wù)將收取的現(xiàn)金流量及時支付給最終的收款方，并且企業(yè)在將收取的現(xiàn)金流量支付給最終收款方之前，無權(quán)將該現(xiàn)金流量進(jìn)行再投資。
　　同時，現(xiàn)行會計準(zhǔn)則還明確了金融資產(chǎn)終止確認(rèn)和繼續(xù)確認(rèn)的條件。終止確認(rèn)是指將金融資產(chǎn)從企業(yè)的賬戶和資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)轉(zhuǎn)出。終止確認(rèn)包括兩個條件：一是企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給轉(zhuǎn)入方，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)金融資產(chǎn)；二是企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬，但放棄了對該金融資產(chǎn)控制的，也應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)金融資產(chǎn)。
　　對于現(xiàn)行會計準(zhǔn)則中有關(guān)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移確認(rèn)條件的規(guī)定，筆者有不同的看法：
　　第一，我國會計準(zhǔn)則中對于資產(chǎn)的確認(rèn)條件規(guī)定，若企業(yè)擁有或控制，預(yù)期能夠帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源，應(yīng)確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)。如果企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給轉(zhuǎn)入方，即已將收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利轉(zhuǎn)移給另一方，則說明企業(yè)不能夠控制該項(xiàng)金融資產(chǎn)，也不能為其帶來經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)金融資產(chǎn)。但如果企業(yè)雖然將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給另一方，但仍然保留收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利，則說明企業(yè)仍然能夠控制該項(xiàng)金融資產(chǎn)，并且預(yù)期能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)金融資產(chǎn)。因此，準(zhǔn)則中關(guān)于金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移確認(rèn)條件的第二種情形中金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)出方仍“保留收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利”，就不能夠終止確認(rèn)金融資產(chǎn)。
　　第二，現(xiàn)行會計準(zhǔn)則也明確了“保留收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利，要承擔(dān)將收取的現(xiàn)金流量支付給最終收款方的義務(wù)，并且企業(yè)在將收取的現(xiàn)金流量支付給最終收款方之前，無權(quán)將該現(xiàn)金流量進(jìn)行再投資”。這種規(guī)定看似符合資產(chǎn)終止確認(rèn)的條件，可以作為金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)條件，終止確認(rèn)金融資產(chǎn)，但實(shí)則難以判斷。例如，如果甲銀行以不附追索權(quán)的方式將一筆貸款出售給乙銀行，甲銀行必須將收到的本息支付給乙銀行，若沒有收到就不給；甲銀行如果將收到的本息用于投資，則取得的投資收益也要一并歸還乙銀行。上述案例中，雖然甲銀行這筆貸款的轉(zhuǎn)出符合金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移確認(rèn)的條件，但實(shí)際操作中很難判定貸款本息與投資收益的歸屬權(quán)，實(shí)際上甲銀行仍然具有該金融資產(chǎn)的控制權(quán)。按照會計準(zhǔn)則中“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，甲銀行可以繼續(xù)確認(rèn)金融資產(chǎn)。因此筆者認(rèn)為，企業(yè)對于保留收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利，同時要承擔(dān)將收取的現(xiàn)金流量支付給最終收款方的義務(wù)的金融資產(chǎn)，可以繼續(xù)確認(rèn)金融資產(chǎn)，并將支付現(xiàn)金流量轉(zhuǎn)移給另一方的義務(wù)確認(rèn)為一項(xiàng)金融負(fù)債。
　　第三，現(xiàn)行會計準(zhǔn)則在終止確認(rèn)金融資產(chǎn)的第二個條件中有這樣的規(guī)定：“企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬，但放棄了對該金融資產(chǎn)控制的，也應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)金融資產(chǎn)”。對于企業(yè)是否已放棄了對該金融資產(chǎn)的控制，準(zhǔn)則是這樣解釋的：“轉(zhuǎn)入方能夠單獨(dú)將轉(zhuǎn)入的金融資產(chǎn)整體出售給與其不存在關(guān)聯(lián)方的第三方，且沒有額外條件對此項(xiàng)出售加以限制的，表明企業(yè)已放棄對該金融資產(chǎn)的控制”。從準(zhǔn)則的解釋中可以看出，金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)出方是否已放棄了對該金融資產(chǎn)的控制，主要取決于金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)入方是否能夠單獨(dú)并不受限制地將金融資產(chǎn)整體出售給與其不存在關(guān)聯(lián)方的第三方，實(shí)際上是取決于轉(zhuǎn)入方是否有出售被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的實(shí)際能力。顯然，在會計實(shí)務(wù)操作中，由金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)出方來判斷金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)入方有沒有單獨(dú)不受限制地整體出售金融資產(chǎn)的能力是很困難的。況且，判斷企業(yè)是否已放棄對該金融資產(chǎn)的控制，不僅要判斷金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)入方是否“能夠自由地處置”該項(xiàng)轉(zhuǎn)入的金融資產(chǎn)，還要涉及到金融市場上的諸多因素，如該金融資產(chǎn)是否存在活躍的交易市場等。另外，金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的方式很多，如附回購協(xié)議的金融資產(chǎn)的出售、轉(zhuǎn)入方出售轉(zhuǎn)入的金融資產(chǎn)時附有的看漲期權(quán)、采用保留次級權(quán)益或提供信用擔(dān)保等進(jìn)行信用增級的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移等，在會計實(shí)務(wù)中，轉(zhuǎn)出方也難以判斷是否放棄了該金融資產(chǎn)的控制權(quán)。
　　綜上所述，筆者認(rèn)為，既然在金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移中，轉(zhuǎn)出方很難判斷該項(xiàng)金融資產(chǎn)是否已放棄控制權(quán)，就不應(yīng)將該情形作為金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的條件。因此，企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬，不論是否放棄了對該金融資產(chǎn)的控制，均應(yīng)繼續(xù)確認(rèn)為金融資產(chǎn)。
　　
　　二、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移會計處理方法的探討
　　
　　現(xiàn)行會計準(zhǔn)則對金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的計量按照滿足終止確認(rèn)條件金融資產(chǎn)的整體轉(zhuǎn)移、部分轉(zhuǎn)移和不滿足終止確認(rèn)條件金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移三種不同的方法進(jìn)行會計處理，筆者就有關(guān)會計處理中存在的問題提出自己的看法：
　?。ㄒ唬M足終止確認(rèn)條件金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移的會計處理
　　現(xiàn)行會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移符合終止確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)按以下兩項(xiàng)金額的差額確認(rèn)為當(dāng)期損益：（1）所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的賬面價值；（2）因轉(zhuǎn)移而收到的對價，與原直接計入所有者權(quán)益的公允價值變動累計額（涉及轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)的情形）之和。其計算公式如下：
　　金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移損益=因轉(zhuǎn)移收到的對價+原直接計入所有者權(quán)益的公允價值變動累計利得（如為累計損失，應(yīng)為減項(xiàng)）-所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的賬面價值
　　例1：甲公司于2010年10月10日銷售一批商品給乙公司，價款合計585萬元，款項(xiàng)尚未收到。2010年12月31日，甲公司對該項(xiàng)應(yīng)收賬款計提了60萬元的壞賬準(zhǔn)備。2011年1月15日，經(jīng)與中國工商銀行協(xié)商，甲公司將該項(xiàng)應(yīng)收賬款出售給中國工商銀行，出售價格為480萬元；中國工商銀行無法收回貨款時，不能向甲公司追償。
　　甲公司出售該項(xiàng)應(yīng)收賬款時會計處理如下：
　　借：銀行存款480
　　 壞賬準(zhǔn)備 60
　　 營業(yè)外支出45
　　 貸：應(yīng)收賬款 585
　?。ǘM足終止確認(rèn)條件金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移的會計處理
　　現(xiàn)行會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移符合終止確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)將所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的賬面價值，在終止確認(rèn)部分和未終止確認(rèn)部分之間，按各自的相對公允價值進(jìn)行分?jǐn)?，并將以下兩?xiàng)金額的差額確認(rèn)為當(dāng)期損益：（1）終止確認(rèn)部分的賬面價值；（2）終止確認(rèn)部分的對價，與原直接計入所有者權(quán)益的公允價值變動累計額中對應(yīng)終止確認(rèn)部分的金額（涉及轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)的情形）之和。
　　
　　例2：甲公司于2010年12月2日在證券市場上購入A上市公司普通股股票100萬股，每股買價10元，另支付交易手續(xù)費(fèi)1萬元。2010年12月31日，A公司股票價格為每股12元。2011年1月12日，甲公司出售A公司股票40萬股，每股售價13元，扣除0.5萬元手續(xù)費(fèi)后，余款存入公司證券資金賬戶。
　　甲公司的會計處理如下：
　　（1）2010年12月2日購入股票時：
　　借：交易性金融資產(chǎn)——成本 1000
　　 投資收益1
　　 貸：其他貨幣資金——轉(zhuǎn)出投資款1001
　?。?）2010年12月31日期末計價時：
　　借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動 200
　　 貸：公允價值變動損益 200
　　（3）2011年1月12日部分出售時：
　　借：其他貨幣資金——轉(zhuǎn)出投資款
　　519.50（40×13-0.5）
　　 貸：交易性金融資產(chǎn)——成本
　　400（1000÷100×40）
　　——公允價值變動
　　80（200÷100×40）
　　投資收益39.5
　　同時：
　　借：公允價值變動損益 80（200÷100×40）
　　 貸：投資收益 80
　　對于滿足終止確認(rèn)條件金融資產(chǎn)的整體轉(zhuǎn)移與部分轉(zhuǎn)移的會計處理方法，筆者認(rèn)為其處理方法符合資產(chǎn)與負(fù)債的確認(rèn)條件，也符合收入與費(fèi)用配比的原則。因此，對上述會計處理方法筆者沒有異議。
　?。ㄈ┎粷M足終止確認(rèn)條件金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的會計處理
　　現(xiàn)行會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)仍保留與所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬時，則表明此類金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)。企業(yè)不能將該項(xiàng)金融資產(chǎn)從企業(yè)的賬戶及資產(chǎn)負(fù)債表上予以注銷，而應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的整體，同時將收到的對價確認(rèn)為一項(xiàng)金融負(fù)債，也不能將金融資產(chǎn)與所確認(rèn)的金融負(fù)債相互抵銷。在隨后的會計期間，企業(yè)應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)該金融資產(chǎn)產(chǎn)生的收入和該金融負(fù)債產(chǎn)生的費(fèi)用。
　　例3：甲公司持有一張期限為6個月的應(yīng)收票據(jù)，票面金額為60萬元，已持有2個月。甲公司將該應(yīng)收票據(jù)向銀行辦理了貼現(xiàn)，取得貼現(xiàn)凈額59萬元，銀行擁有追索權(quán)。
　　按現(xiàn)行會計準(zhǔn)則，甲公司會計處理如下：
　?。?）貼現(xiàn)時：
　　借：銀行存款59
　　 貸：短期借款 59
　?。?）貼現(xiàn)期滿計算利息費(fèi)用時：
　　借：財務(wù)費(fèi)用1
　　 貸：應(yīng)付利息 1
　?。?）票據(jù)到期，承兌人兌付票據(jù)款時：
　　借：短期借款 59
　　 應(yīng)付利息 1
　　 貸：應(yīng)收票據(jù)60
　?。?）票據(jù)到期，承兌人不能兌付票據(jù)款時：
　　借：應(yīng)收賬款 60
　　 貸：應(yīng)收票據(jù)60
　　借：短期借款 59
　　 應(yīng)付利息 1
　　 貸：銀行存款60
　　對于上述現(xiàn)行會計準(zhǔn)則中不滿足終止確認(rèn)條件金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的會計處理方法，筆者有不同的看法：
　　第一，對于金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移，如果企業(yè)仍保留與所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬時，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的整體，這與資產(chǎn)確認(rèn)的條件相符。但對于在收到對價的同時就確認(rèn)為一項(xiàng)金融負(fù)債，與負(fù)債確認(rèn)的條件不符。因?yàn)楝F(xiàn)行會計準(zhǔn)則中對于負(fù)債的定義是“過去交易或事項(xiàng)形成的，預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)”，從上例中可以看出，雖然銀行擁有該應(yīng)收票據(jù)的追索權(quán)，但企業(yè)在貼現(xiàn)時僅承擔(dān)一項(xiàng)潛在義務(wù)，只有在該票據(jù)到期承兌人不能兌付票款時，企業(yè)才承擔(dān)一項(xiàng)現(xiàn)時義務(wù)，才能確認(rèn)為一項(xiàng)金融負(fù)債。因此，企業(yè)在辦理應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)時，僅僅是資產(chǎn)間的相互轉(zhuǎn)換，從“資產(chǎn)=權(quán)益”的會計等式分析，也僅引起資產(chǎn)一方的此增彼減，不會引起資產(chǎn)與權(quán)益總額的變化。
　　第二，對于上述會計處理方法，筆者認(rèn)為對于金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移，如果企業(yè)仍保留與所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬時，可在企業(yè)賬戶上仍然保留該項(xiàng)金融資產(chǎn)，但對于收到的對價，不確認(rèn)為一項(xiàng)金融負(fù)債，而是增設(shè)一個原有金融資產(chǎn)的備抵賬戶，通過備抵賬戶來反映資產(chǎn)的此增彼減。當(dāng)企業(yè)事實(shí)上承擔(dān)一項(xiàng)金融負(fù)債，即已產(chǎn)生現(xiàn)時義務(wù)時，才能確認(rèn)一項(xiàng)金融負(fù)債。如上例中承兌人到期不能兌付該項(xiàng)應(yīng)收票據(jù)時，貼現(xiàn)企業(yè)才承擔(dān)對貼現(xiàn)銀行的負(fù)債義務(wù)。
　　筆者認(rèn)為企業(yè)可增設(shè)“應(yīng)收票據(jù)轉(zhuǎn)讓”賬戶，該賬戶作為“應(yīng)收票據(jù)”的備抵賬戶，用于附追索權(quán)的應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)與轉(zhuǎn)讓的會計處理。
　　按例3，改進(jìn)后的會計處理如下：
　?。?）貼現(xiàn)時：
　　借：銀行存款 59
　　 財務(wù)費(fèi)用 1
　　 貸：應(yīng)收票據(jù)轉(zhuǎn)讓60
　?。?）票據(jù)到期，承兌人兌付票據(jù)款時：
　　借：應(yīng)收票據(jù)轉(zhuǎn)讓 60
　　 貸：應(yīng)收票據(jù)60
　　（3）票據(jù)到期，承兌人不能兌付票據(jù)款時：
　　借：應(yīng)收票據(jù)轉(zhuǎn)讓 60
　　 貸：應(yīng)收票據(jù)60
　　借：應(yīng)收賬款 60
　　 貸：短期借款60
　　“應(yīng)收票據(jù)轉(zhuǎn)讓”賬戶也可以用于附追索權(quán)的應(yīng)收票據(jù)轉(zhuǎn)讓核算。
　　例4：甲公司將一張未到期商業(yè)承兌匯票轉(zhuǎn)讓給乙公司，用于購買乙公司的材料，該匯票票面金額為100萬元，不帶息，乙公司附追索權(quán)。
　　則改進(jìn)后的會計處理為：
　　（1）轉(zhuǎn)讓時：
　　借：原材料100
　　 貸：應(yīng)收票據(jù)轉(zhuǎn)讓100
　?。?）票據(jù)到期，承兌人兌付票據(jù)款時：
　　借：應(yīng)收票據(jù)轉(zhuǎn)讓 100
　　 貸：應(yīng)收票據(jù)100
　?。?）票據(jù)到期，承兌人不能兌付票據(jù)款時：
　　借：應(yīng)收票據(jù)轉(zhuǎn)讓 100
　　 貸：應(yīng)收票據(jù)100
　　借：應(yīng)收賬款 100
　　 貸：應(yīng)付賬款100
　　通過上述會計處理的改進(jìn)，企業(yè)既保留了原有金融資產(chǎn)的賬戶，也使得金融資產(chǎn)與金融負(fù)債的確認(rèn)更加符合會計準(zhǔn)則中資產(chǎn)與負(fù)債的確認(rèn)條件。同時改進(jìn)的會計處理方法更加符合會計處理實(shí)務(wù)，簡潔明了，通俗易懂。●
　　
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