【摘要】 為了提高預算管理水平，克服預算松弛，學者們提出了真實誘導報酬方案。雖然實驗研究表明真實誘導報酬方案比松弛誘導報酬方案更能夠克服預算松弛，但也有實際應用案例表明真實誘導報酬方案存在很多問題，甚至根本背離企業(yè)業(yè)績目標。究其原因，是現(xiàn)行的真實誘導報酬方案忽略了實際工作中必然存在的因素：預算申報者不能確切地獲知自己可以實際完成的預算任務。為了完善現(xiàn)行真實誘導報酬方案，必須進一步研究在預算申報者只能確定預算任務范圍的前提下，方案系數(shù)對預算指標的影響作用，進而尋求合理的方案系數(shù)確定方法。
　　【關鍵詞】 預算管理； 預算松弛； 真實誘導報酬方案； 停止努力點； 分析式會計
　　
　　一、預算方法與預算松弛的現(xiàn)有研究
　　
　　預算作為一種提高企業(yè)績效，實現(xiàn)企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的有效管理機制，被越來越多的應用到企業(yè)各項工作中。而科學合理地編制預算成為預算管理的首要工作。在編制預算的過程中，可以采用三種方法：一是指令型預算，二是咨詢預算，三是參與預算。參與預算與咨詢預算的區(qū)別是：在參與預算中，上級經(jīng)理和下屬一起決定預算目標；而在咨詢預算中，上級與下屬進行商討，但是下屬不參與預算決策。參與式預算作為一種有效的預算方法，擁有比其他兩種預算方法更多的優(yōu)越性。首先，參與式預算可以在一定程度上調(diào)動員工的積極性；其次，可以使管理層了解更多的信息，使預算更加符合實際。但不可否認的是，參與式預算在一定程度上為預算松弛造就了制度基礎。
　　預算松弛是預算下級在確定某項預算任務時，有意地低估收入或產(chǎn)能、而高估成本或資源（Dunk & Nouri）。預算松弛的存在會降低企業(yè)員工的努力程度和企業(yè)的總體業(yè)績水平，從而使預算作為業(yè)績評價標準本身失去其應有的客觀性，也會使企業(yè)資源配置出現(xiàn)扭曲的現(xiàn)象。導致預算松弛的原因很多，如上下級之間存在的信息不對稱、預算參與者的個人風險偏好以及最終計算薪酬的報酬方案等。
　　在諸多的因素中，信息不對稱被認為是最主要的影響因素，并為預算松弛提供了滋生環(huán)境。于增彪（2001）認為，由于上級與下級的信息不對稱，預算主體在預算管理中的逆向選擇導致了預算松弛。潘飛、程明等（2007）以代理理論和權變理論對預算松弛成因進行了分析，認為經(jīng)理人擁有的私有信息是影響預算松弛的重要因素。Young（1985）實驗研究發(fā)現(xiàn)，信息不對稱對預算行為的影響才是關鍵的，激勵性報酬方案只有在特定的條件下才能發(fā)揮作用。
　　預算執(zhí)行過程中的不確定因素會導致相應的風險，預算參與者為規(guī)避風險而通常采用的手段卻是低估自己的預算指標，導致預算松弛。當然，不同風險偏好的預算參與者導致的預算松弛存在程度上的差別。Young（1985）從風險偏好角度發(fā)現(xiàn)，風險厭惡者更容易造成預算松弛。李志斌（2009）發(fā)現(xiàn)員工個性特征會影響參與預算與組織績效關系，員工的風險偏好是影響參與預算與預算松弛關系的重要因素。
　　報酬方案作為一種業(yè)績評價標準必將影響預算松弛。關于這一點，將在下一部分展開討論。
　　可見，參與式預算由上級和下屬共同決定預算目標，無疑加大了預算松弛問題出現(xiàn)的可能性。在參與式預算中，由于預算下級在信息上處于有利的地位，而上級則處于信息缺乏的地位，故此在預算下級申報下一期的預算指標時，就會利用上、下級之間的信息不對稱盡可能地壓低預算指標，從而產(chǎn)生較大的預算松弛，以便能夠輕松完成任務或獲取更多超額獎勵。而出于規(guī)避風險和避免懲罰的考慮，預算參與者也會采取松弛預算指標的策略。既然預算下級壓低預算指標的目的在于利益因素，那么克服參與式預算松弛的路徑就必然是尋求合理的報酬方案。
　　
　　二、真實誘導報酬方案的現(xiàn)行研究
　　
　　Weitzman（1971）把報酬方案設計為真實誘導報酬方案和松弛誘導報酬方案兩類，研究在不同的報酬方案下，預算下級的預算松弛程度是否會變化。
　?。ㄒ唬┧沙谡T導報酬方案
　　所謂松弛誘導報酬方案，是指在報酬制度設計和運用時，不考慮預算下級能否準確提供真實信息這一情況，從而為預算松弛的發(fā)生提供機會的報酬方案。預算報酬方案、線性報酬方案等都屬于松弛誘導報酬方案。
　　預算報酬方案具體形式為：
　　Y=A+Bx≥x0時Ax　　其中：Y為預算下級所得報酬，A為底薪，B為預算下級實際完成工作量X超過或達到預算下級的預算考核指標值X0時的獎金。
　　線性報酬方案具體形式為：
　　Y=A+α（x-x0） x≥x0時A x　　其中：Y為預算下級所得報酬，A為底薪，α為獎勵系數(shù)，x為預算下級實際完成工作量，x0為預算下級的預算。
　　可見，線性報酬方案明顯優(yōu)于預算報酬方案，但仍然會誘導預算下級盡可能地壓低預算指標，產(chǎn)生預算松弛，因為只要盡可能地壓低預算考核指標就會在不增加努力程度的情況下帶來更多的報酬。
　?。ǘ┱鎸嵳T導報酬方案
　　所謂真實誘導報酬方案，是指能夠誘使預算下級提供關于目標實現(xiàn)情況的真實信息的報酬制度。
　　真實誘導報酬方案的具體形式為：
　　Y=A+a（x0-x1）+b（x-x0） x>x0時a（x0-x1）+c（x-x0） x　　其中：Y為預算下級所得報酬，A為底薪，X為預算下級實際完成工作量，x0為預算下級的預算，x1為預算上級提出的預算建議數(shù)，a為預算指標的薪酬系數(shù)，b為超額完成預算指標獎勵薪酬系數(shù)，c為未完成預算指標懲罰系數(shù)，且0　　毫無疑問，真實誘導報酬方案通過合理設計報酬契約可以實現(xiàn)“誘導”預算下級真實地編制預算計劃，從而在一定程度上提高預算水平，因為只有將預算考核指標確定為最大可能完成值并完成這一指標才能獲得最大報酬。
　?。ㄈ┱鎸嵳T導報酬方案效果的實驗研究
　　Weitzman（1971）進一步研究證實了：真實誘導報酬方案能誘使預算參與者披露真實的信息，在預算編制時，將預算水平確定在與其預期業(yè)績水平最相近的水平上，在預算執(zhí)行時能盡最大努力，從而使實際業(yè)績最大化，而不是按“預算”來完成任務；而在松弛誘導報酬方案下，預算參與者所設定的預算目標會小于其真實的完成任務的能力，從而能夠較容易地完成預算目標而獲得更多的報酬，因此會產(chǎn)生更多的預算松弛。張朝宓（2004）運用實驗方法研究了預算管理問題，發(fā)現(xiàn)信息對稱和真實導向的薪酬計劃對預算松弛都有一定的抑制作用，其中信息對稱性對預算松弛的影響十分顯著。張先治、翟月雷（2006）通過實驗研究證明：在風險分攤型報酬方案下，預算松弛的程度與預算下級的風險厭惡程度成正比；在激勵補償型報酬方案下，預算松弛程度與預算下級的風險厭惡程度成反比；在風險分攤和激勵改善型報酬方案下，無論何種風險偏好的預算下級，預算松弛程度與前兩種報酬方案相比會有不同程度的減少。程新生、李春薺（2008）通過分析企業(yè)參與預算與討價還價行為的相似性，依據(jù)序貫理論研究參與預算活動，設定了國有企業(yè)與民營企業(yè)背景下管理者角色的支付函數(shù)，通過實驗發(fā)現(xiàn)，與傳統(tǒng)預算激勵制度相比，對下屬實行真實導向的預算激勵制度時，會產(chǎn)生更高的預算值和更低的預算松弛，而且預算成本小、效率高。Chow（1988）使用Weitzman所設計的報酬方案，采用實驗研究的方法，在考慮了預算下級和上級之間存在信息不對稱的情況后研究發(fā)現(xiàn)，松弛誘導報酬方案會比真實誘導報酬方案產(chǎn)生更多的預算松弛。鄭石橋（2008）也證實無論是否存在信息不對稱，預算松弛在真實誘導報酬方案下要低于松弛誘導報酬方案。
　　
　　（四）對真實誘導報酬方案的理論分析與案例研究
　　潘愛香等人（2007）發(fā)表系列文章，對業(yè)績導向和真實導向的預算考評與報酬方案進行了對比分析和案例研究，并回顧了真實導向預算考評與報酬方案①的演進過程和相關理論。潘文認為：業(yè)績導向方案有利于引導預算下級更多地完成業(yè)績指標，但會導致預算松弛和短視行為；真實誘導報酬方案雖然有利于引導預算下級實事求是地報出與實際產(chǎn)出相等或相近的更大目標值，但也會因上級預算建議數(shù)的存在和不斷提高可能導致“棘輪效應”，預算下級就可能采用“達到預算即停止”和“抹平各期業(yè)績”等方法應對，從而不利于單位業(yè)績目標的持續(xù)提高。潘文雖然也提出可以通過確定合理的增長率以及據(jù)此進行系數(shù)a、b、c的動態(tài)調(diào)整應用來克服問題的建議，但卻對這一建議的效果不能認定②。
　　
　　三、現(xiàn)行真實誘導報酬方案中需要思考的幾個問題
　　
　　對真實誘導報酬方案的實驗研究和理論分析與案例研究得出的結論存在較大差異。這些差異與研究的方法與控制因素相關，更與方案的設計相關。從研究方法與控制因素看，實驗研究可以對很多因素（例如被實驗者的人性、收入水平、人群關系等）進行控制而予以忽略，從而僅僅揭示報酬方案對克服預算松弛的影響，得出真實誘導報酬方案有利于克服預算松弛的結論；案例研究的案例來自于企業(yè)實際應用，很多因素不能被控制，這些因素的綜合影響使得方案的實施效果大打折扣，甚至導致了與業(yè)績持續(xù)提高相左的可能性。案例應用的情況表明，真實誘導報酬方案在設計上忽略了太多的心理和行為因素，過于簡化了預算行為的影響因素，導致方案本身存在漏洞。為了更好地完善真實誘導報酬方案，需要對其本身的一些問題進行深入思考和研究。
　　（一）真實誘導報酬方案何以能夠誘導真實
　　方案依據(jù)經(jīng)濟人假設設計。如果預算下級是為了獲得最大的經(jīng)濟利益，他只有按照能夠完成的最大任務數(shù)量去申報預算，才能確實達到目標。為了清晰的解釋這一點，筆者依據(jù)方案的數(shù)學模型繪制示意圖如圖1。
　　從圖1可見，對于預算下級選擇的不同預算申報數(shù)量x0’、x0、x0”，都可以形成一條對應于實際完成數(shù)量x的報酬獲取線。在這一組報酬獲取線中，只有按實際可能完成的最大數(shù)量申報并確實完成時，預算下級才能獲得最大的報酬。例如，如果預算下級確定自己只能夠最多實際完成x0的工作量，那他只有申報并完成這一數(shù)量所獲利益最大。無論是少申報多完成（如圖申報x0’而實際完成x0），還是多申報少完成（如圖申報x0”而實際完成x0），其獲取的經(jīng)濟利益都小于按實際完成數(shù)量x0申報所得的經(jīng)濟利益。如果x是連續(xù)的，預算下級按實際可能完成的最大數(shù)量申報并確實完成所得的經(jīng)濟利益就是各條折現(xiàn)的折點所連接形成的一條包絡線（圖中粗線所示）。這條包絡線上的報酬值均大于其他情況所獲報酬。而要想獲得包絡線上所標明的報酬，預算下級只有一個渠道：按實際可能完成的最大數(shù)量申報并確實完成。
　　所以，從理論上講，真實誘導報酬方案確實能夠促使預算下級按實際可能完成的最大數(shù)量申報并確實完成預算任務，從而實現(xiàn)對預算松弛的克服。
　?。ǘ╊A算上級預算建議數(shù)的性質(zhì)與確定方法
　　上級預算建議數(shù)本是為了克服單純由下級申報預算影響公司（單位）整體利益而設置的，是預算下級申報預算的最低數(shù)量限制。但在潘愛香等人的研究中卻發(fā)現(xiàn)了其副作用。導致副作用的原因是上級預算建議數(shù)會隨著下級任務完成數(shù)的提高和公司發(fā)展擴張而上漲，從而會使預算水平不斷提高。按照現(xiàn)行真實誘導報酬方案的設計思想，上級預算建議數(shù)確實應該隨著下級任務完成數(shù)的提高和公司發(fā)展擴張而上漲，因為只有這樣才能實現(xiàn)公司的發(fā)展和業(yè)績的持續(xù)改善。那么，其副作用就不可避免。
　　換一個思路去思考上級預算建議數(shù)，可以得出上級預算建議數(shù)的新性質(zhì)和確定方法，就是從預算下級的角度去思考。從預算下級的角度看，他在一個崗位上工作，上級為這一個崗位下達了預算建議數(shù)并提供底薪。那么，這一建議數(shù)就是他能夠在這一崗位工作并獲取底薪的最低工作量要求，他只有完成這一最低工作量，才能保住職位并獲取底薪。這一點也可以從現(xiàn)行真實誘導報酬方案模型中得到證實。當預算下級按照上級預算建議數(shù)申報預算并實際完成該預算時，他可以獲得的經(jīng)濟報酬就是底薪。由此可以得出一個推論：上級預算建議數(shù)是與底薪直接相關的（即A=ax1），上級預算建議數(shù)的提高必須同時提高底薪。只有這樣才符合真實誘導報酬方案的設計初衷，才不會出現(xiàn)潘文所述的副作用。
　　與之相關的另一個問題是，是否可以提高上級預算建議數(shù)的同時降低系數(shù)a而不提高底薪。這在數(shù)學上是保持底薪與上級預算建議數(shù)關系的一種方法，但在實際上是不可行的，因為系數(shù)a實質(zhì)上是剛性的，在一定的社會政治經(jīng)濟技術組織條件下不能隨意調(diào)整。從系數(shù)a的性質(zhì)上看，它是底薪與上級預算建議數(shù)之間的關系參量，是將上級預算建議數(shù)的工作進行服務外包的單價。也就是說，如果公司不設置預算下級所在的工作崗位，而將相應工作進行外包，公司支付底薪的總價款是方案一；公司設置預算下級所在的工作崗位并聘任預算下級進行工作，要求他完成上級預算建議數(shù)的工作量并向其支付底薪是方案二，那么兩個方案是等效的。從這一點上看，系數(shù)a是上級預算建議數(shù)的外包市場單價，受社會總體因素的影響，不是公司可以隨意改變的。
　　總之，上級預算建議數(shù)是預算下級為了獲取底薪所需完成的最低工作量要求，因公司發(fā)展需要所導致的上級預算建議數(shù)提高時，必須同步提高底薪。只有這樣才能消除潘文所說的副作用。同時，公司發(fā)展也是全體職工共同努力的結果，其發(fā)展成果也必須帶來職工收入的同步增加，這也是順理成章的。
　?。ㄈ╊A算下級停止努力點的分析
　　通過上級預算建議數(shù)與底薪的同步，消除了職工對“棘輪效應”的恐懼，是否就可以極大地提高預算申報與完成數(shù)量呢？答案也是否定的。
　　眾所周知，在一定的技術組織條件下，人們?yōu)榱送瓿筛嗟墓ぷ魅蝿站捅仨毺峁└嗟膭趧?。在工作任務總量較低時，單位工作量的增加所需增加的勞動付出增加較慢；但達到一定量以后，單位工作量的增加所需要增加的勞動付出將迅速增加。其間關系的示意圖如圖2。
　　將圖2的曲線疊加到真實誘導報酬方案的折線圖中，得到 圖3。從圖3可見，當預算下級申報預算指標x0后，隨著其實際完成預算任務的提高，其付出的勞動和獲取的報酬都在增長。在達到預算指標x0以前，報酬的增長率為c；達到預算指標時，其獲得的報酬為ax0；以后超額完成部分的報酬增長率為b。同時，付出勞動的增長率是圖中曲線的導數(shù)，其變化規(guī)律是從0開始逐漸增加。這樣付出勞動的增長率總會有一點（圖中x’點），其數(shù)值為b③。在這一點之前，預算下級為完成更多的工作任務而付出的努力均小于其由此獲得的報酬；而在這一點之后，預算下級繼續(xù)努力完成更多工作任務所獲得的報酬將小于其付出的勞動成本。所以，這一點即是預算下級停止努力點。
　　停止努力點的存在告訴我們?nèi)c：第一，上級預算建議數(shù)必須小于該點的數(shù)值，否則失去預算的積極作用；第二，預算下級預算申報數(shù)絕不會超過該點，只能接近最多等于該點；第三，如果預算下級能夠準確預知該點的話，他一定會以該點的數(shù)量作為預算申報數(shù)量。
　?。ㄋ模╊A算下級對停止努力點只能預計
　　圖2表明，要想完成更多的工作任務就必須付出更多的勞動。但是要注意的是，由于受諸多因素的影響，付出的勞動與可以完成的工作任務并非簡單的對應關系。換句話說，付出相同的努力未必能夠完成相同的工作任務。在這種情況下，預算下級對自己可能完成的最大工作任務數(shù)量只能預計，而且更多的時候是預計一個區(qū)間，而非一個單一的數(shù)值。
　　
　　預算下級不能確知自己停止努力點的工作任務數(shù)量，這從根本上動搖了現(xiàn)行真實誘導報酬方案。因為由于預算下級只能預計到自己可以完成的工作任務的區(qū)間分布，就必然帶來新的問題，即預算下級的申報數(shù)在所預計的區(qū)間中如何選擇，是偏向于低選還是高選，亦或是就選區(qū)間平均值。從預算上級的角度來講，是希望預算下級高選的。為此他會采取提高x1或確定其增長率，動態(tài)調(diào)整系數(shù)a、b、c，加強企業(yè)文化建設等各種手段刺激預算下級提高預算申報數(shù)。從預算下級的角度上講，他會在能夠切實完成的前提下盡可能提高預算申報數(shù)，但由于預算上級采取了調(diào)整策略，預算下級為了防止出現(xiàn)“棘輪效應”又會采取新的對策。這樣一來預算工作又陷入到上下級的博弈之中，前述潘文所分析的現(xiàn)行真實誘導報酬方案的副作用又會呈現(xiàn)出來。
　　
　　四、完善真實誘導報酬方案的研究建議
　　
　　既然是預算下級不能準確預計自己的停止努力點導致了現(xiàn)行真實誘導報酬方案的應用出現(xiàn)問題，那么完善現(xiàn)行方案的對策就必然在于：放棄“預算下級能夠確知自己可以完成的工作數(shù)量”的潛在假設，探討在預算下級只能預計可以完成任務數(shù)量區(qū)間的條件下，誘導預算下級努力提高預算申報指標的方法。具體說來，就是研究如何設計系數(shù)b、c，來實現(xiàn)真實誘導報酬方案的初衷。
　　首先，研究、證實預算下級只能確定可以完成任務的區(qū)間，而不能非常明確地預計可以完成任務的準確數(shù)量。預算下級需要依據(jù)自己以前實際完成的工作任務去預計本次預算條件下可以完成的任務數(shù)。但是，在各種具體條件下，預算下級以前工作中實際完成的預算任務數(shù)不會是一個固定的值，而會表現(xiàn)為一個具有一定概率分布的區(qū)間。這就會導致預算下級對本次預算可能完成的任務預計也不能確定，也會表現(xiàn)為一個區(qū)間。筆者在前文已經(jīng)說明：正是由于預算下級不能確切地確定本次預算可以完成的任務數(shù)，才導致了現(xiàn)行真實誘導報酬處于矛盾之中，影響了其實施效果。顯然，預算下級不能確切地認知自己本次預算申報時可以完成的任務數(shù)，是分析和改進現(xiàn)行真實誘導報酬的出發(fā)點，必須予以科學證明。
　　其次，研究、證實系數(shù)b的影響作用。系數(shù)b是在預算下級超額完成自行申報的預算任務后，對超額部分進行獎勵的系數(shù)。按照真實誘導報酬方案的設計原理，它只能小于a。但問題在于：b的取值是一個兩難的選擇，不能大，也不能小。從鼓勵申報的角度看，b不能大。b越接近于a，預算下級越會選擇較低的申報，因為即使實際完成數(shù)遠遠超過申報數(shù)，所得的獎勵報酬（bx）并不比申報報酬（ax）少太多，卻可以避免未完成預算所受的懲罰，同時也給自己留下了更多的余地。從鼓勵更多完成任務的角度，b不能小。前文已經(jīng)分析，b直接影響著預算下級的停止努力點。其越小，預算下級的停止努力點越前移，他越會提早結束進一步提高實際完成任務量的努力，從而影響公司業(yè)績的提升。系數(shù)b的影響作用是否存在？具體的影響有多大？如何取值才可以實現(xiàn)兩者的有機協(xié)調(diào)？這都需要深入進行研究。
　　再次，研究、證實系數(shù)c的影響作用。系數(shù)c是在預算下級未能完成自行申報的預算任務時，對未完成部分進行懲罰的報酬扣減系數(shù)。按照真實誘導報酬方案的設計原理，它只能大于a。同樣的問題是：c的取值應如何確定？如果取值過大，將導致預算下級為逃避較大的懲罰而壓低預算申報數(shù)；取值過小，又會誘導預算下級申報不切合實際的預算，為企業(yè)整體的協(xié)調(diào)發(fā)展埋下隱患。系數(shù)c的影響作用是否存在？具體的影響有多大？如何取值才可以達到誘導真實的初衷？這都需要深入進行研究。
　　最后，綜合研究真實誘導報酬方案的改進，并進行實驗驗證和應用檢驗。在以上研究的基礎上，綜合分析系數(shù)b、c與預算下級申報數(shù)的關系，尋求合理的改進方法。潘愛香雖也提出了對系數(shù)進行動態(tài)調(diào)整的建議，但其所建議的調(diào)整是建立在一個不容易確定的所謂合理增長率之上的，而且會導致報酬方案不具有穩(wěn)定性。眾所周知，只有相對穩(wěn)定的報酬方案才能引導人們的努力，不斷調(diào)整且不能事先確定調(diào)整規(guī)律的報酬方案會給人無所適從的感覺和對領導的信任危機。所以，即使建立系數(shù)動態(tài)調(diào)整的報酬方案，也必須事先建立取決于A、a、x1、x0、x的系數(shù)調(diào)整關系式，不能出現(xiàn)隨意的系數(shù)動態(tài)調(diào)整。研究建立一個基于客觀數(shù)據(jù)的、系數(shù)能夠自動實現(xiàn)動態(tài)調(diào)整的真實誘導報酬方案，并對其進行實驗驗證和應用驗證，就是最需要完成的工作。
　　總之，充分考慮預算申報和制定過程中的實際情況和相關人的心理行為特點，對方案參數(shù)進行理性的數(shù)據(jù)分析，才能夠得出基于客觀因素的預算報酬方案，實現(xiàn)提升業(yè)績與誘導真實的雙重目標。而本文所提的研究建議也正是筆者進一步要進行的研究工作，也希望同行專家指出瑕疵或共同探討，以便早日完備預算管理理論與方法。●
　　
　　【參考文獻】
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