【摘要】 隨著我國社會經(jīng)濟的發(fā)展，高校教師的收入水平在不斷提高，高校教師的個人所得稅成為國家稅務總局監(jiān)管的重點，無形中給教師個人帶來了負擔。目前高校教師的工資獎金主要是由基本收入、上崗酬金和超工作量酬金等組成。文章主要用不完全歸納總結法僅對高校教師的工資、獎金所得采用不同的發(fā)放方式進行籌劃分析，確定選擇最佳的發(fā)放方式，旨在合理合法的限度內(nèi)盡可能降低高校教師的稅收負擔。
　　【關鍵詞】 高校教師； 工資獎金； 發(fā)放方式； 納稅籌劃
　　
　　隨著中國社會經(jīng)濟的發(fā)展，“科教興國”戰(zhàn)略的實施，國家加大了對教育的投入，全國各高校得到了迅猛的發(fā)展，高校教師的收入水平也在不斷提高。國家稅務局將高校教師列入了重點監(jiān)管的高收入行業(yè)之一，高校教師的個人所得稅成為國家稅務總局監(jiān)管的重點，無形中給教師個人帶來了負擔。有關個人所得稅的納稅籌劃就引起了人們特別是高校教職工的廣泛關注。如何在依法納稅的前提下，通過籌劃，減輕稅負，做到“該交的稅一分錢不少交，不該交的稅一分不多交”就值得探討。
　　
　　一、高校教師工資獎金的構成內(nèi)容
　　
　　目前高校教師工資獎金主要由三部分構成：基本收入、上崗酬金和超工作量酬金?；臼杖胗擅课唤處煹膷徫还べY、薪級工資、補貼等組成；上崗酬金是學校根據(jù)教師的應聘級別（主要由職稱來體現(xiàn)）來確定的，級別越高，上崗酬金越高。上崗酬金的高低主要根據(jù)學校的自身實際情況確定。每位教師的上崗酬金是其在相應級別里一年需完成的基本工作量所獲得的報酬，包括一年的教學工作量和科研工作量。如果教師完成了規(guī)定的基本工作量，就可獲得相應級別的上崗酬金；如果未能完成基本工作量，則從上崗酬金中進行相應的扣減；如果教師一年完成的教學和科研工作量超過規(guī)定的基本工作量，則可獲得超工作量部分的酬金。這里的上崗酬金和超工作量酬金就是我們所說的獎金，可以將獎金分為月度獎金和年度獎金，獎金方式不同，其個人所得稅的計算方法也不同，個人所納的稅也不同。
　　
　　二、工資獎金發(fā)放方式的個人所得稅籌劃
　　
　　2005年1月，國家稅務總局出臺了《關于調整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知》（國稅發(fā)［2005］9號）規(guī)范了全年一次性獎金的征稅：將當月取得的全年一次性獎金，除以12月，按其商數(shù)確定適用稅率和速算扣除數(shù)，將其單獨作為一個月的來計算。如果取得的是半年獎、季度獎，一律與當月工資薪金收入合并計算。按上述規(guī)定，獎金在年終一次性發(fā)放，還是在每月多次發(fā)放，會直接導致個人納稅額的很大不同。由于工資薪金適用九級超額累進稅率，超額累進稅率是指把納稅人的全部課稅對象按規(guī)定劃分為若干等級，每一等級分別采用不同的稅率，分別計算應納稅額，收入越高，所適用的稅率也越高，負擔也越重；年終獎金雖然是根據(jù)每月的獎金來確定適用稅率，一旦每月獎金超過某一限額，則年終獎金全部采用較高一級的稅率進行計算，它的速算扣除數(shù)只能用一次。因此，在籌劃時關鍵是要將獎金合理確定為月度獎金和年度獎金，使工資、月度獎金的稅率與年終獎金的稅率有效的協(xié)調，使納稅人的稅收負擔最低。根據(jù)現(xiàn)行高校的工資制度，年工資獎金所得超過10萬的教師很少。因此，現(xiàn)僅就年薪5萬以上10萬以下的教師的工資獎金進行籌劃，對于低于5萬元收入的教師，由于所適用的稅率較低，所納稅就較少，稅收籌劃的空間很小，所以籌劃的意義不大。如果對每個人工資獎金進行逐一測算籌劃，顯然又是不現(xiàn)實的。在這里將收入分四個檔次：年收入10萬，8萬，6萬和5萬，用不完全歸納總結法對不同的發(fā)放方式進行籌劃最終選擇最佳的發(fā)放方式。在確定發(fā)放方式時，不是隨便選擇，而是依據(jù)工資稅率和年終獎金稅率的臨界點來選擇。
　?。ㄒ唬┑谝粰n次：教師甲年收入10萬，采取以下幾種發(fā)放方式
　　（1）每月平均發(fā)放
　?。?）年終發(fā)放52 000元，每月發(fā)放4 000元
　　應納個人所得稅=［（4 000-2 000）×10%-25］×12+
　　52 000×15%-125=2 100+7 675=9 775元
　?。?）年終發(fā)放6 000元，每月發(fā)放（100 000-6 000）/12
　　=7 833元
　　應納個人所得稅=［（7 833-2 000）×20%-375］×12+
　　6 000×5%=9 500+300=9 800元
　?。?）每月發(fā)放2 500元，年終發(fā)放70 000元
　　應納個人所得稅=［（2 500-2 000）×5%×12+70 000×
　　20%-375=300+7 375=13 925元
　?。?）每月發(fā)2 000元，年終發(fā)76 000元
　　應納個人所得稅=76 000×20%-375=14 825元
　　比較以上情況，第（2）種情況納稅最低，第（6）種情況納稅最高，二者相差6 150元。出現(xiàn)這種情況的原因在于個人所得稅采取的是超額累進稅率，每月工資獎金發(fā)放不同，適用的稅率就有差異。
　　第（1）種情況，每月工資最高稅率達到20%，沒有將年終獎金單獨作為一個月來算，沒有充分運用國家的政策。
　　第（2）種情況，這時充分考慮到超額累進的級差稅率，使其每月的所得額限制在5 000元以下的15%稅率，年終獎金的稅率剛好滿足10%的稅率，這時的所得稅最低。如果年終獎金數(shù)平均每月為2 000元到5 000元范圍，對獎金數(shù)則按高稅率15%征收，此時每月的平均工資所適用的稅率為10%或15%，總體稅收負擔比第（2）種情況高，如第（3）種情況。
　　第（3）種情況，年平均每月工資適用10%的稅率，年終獎金適用較高的15%稅率，由于獎金適用的是全額累進稅率，結果比第（2）種情況高出1 100元。
　　第（4）種情況，年終獎金適用較低的10%稅率，但平均每月的適用稅率較高為20%，結果比第（2）種情況高出1 125元。
　　第（5）種情況，平均每月的適用稅率較低5%的稅率，年終獎金適用較高的20%稅率，結果比第（2）種情況高出5 250元。
　　第（6）種情況，平時每月工資不納稅，但年終獎金適用較高的20%稅率，結果比第（2）種情況高出6 150元，所繳納的個人所得稅最高。
　　通過比較得出，對于工資獎金年收入為10萬的教師，應采取第（2）種方式進行發(fā)放，年終發(fā)放24 000元，其余每月平均發(fā)放，使每月工資的稅率保持在15%，但年終獎金的稅率保持在10%的基礎上，這時所繳納的個人所得稅最少。
　　（二）第二檔次：教師乙年收入8萬，采取以下幾種發(fā)放方式
　?。?）每月平均發(fā)放
　?。?）每月發(fā)放4 000元，年終發(fā)放32 000元
　　應納個人所得稅=［（4 000-2 000）×10%-25］×12+
　　32 000×15%-125=2 100+4 675=6 775元
　?。?）年終發(fā)放6 000元，每月發(fā)放（80 000-6 000）/12=6 167元
　　應納個人所得稅=［（6 167-2 000）×15%-125］×12+6 000×5%=6 000+300=6 300元
　?。?）每月發(fā)放2 500元，年終發(fā)放50 000元
　　應納個人所得稅=（2 500-2 000）×5%×12+50 000×15%-125=300+7 375=7 675元
　?。?）每月發(fā)放2 000元，年終發(fā)放56 000元
　　
　　應納個人所得稅=56 000×15%-125=8 275元
　　比較以上情況，第（2）種情況所納個人所得稅最少，第（6）種情況所納的個人所得稅最高，比第（2）種情況多納稅2 600元。
　　通過比較得出，對于工資獎金年薪8萬的教師，應采取第（2）種方式進行發(fā)放，即年終發(fā)放24 000元獎金，其余平均分配，這樣使每月工資的稅率保持在15%，但年終獎金的稅率保持在相對較低的稅率10%的基礎上，這時所繳納的個人所得稅最少。
　　（三）第三檔次：教師丙年收入60 000元，采取以下幾種發(fā)放方式
　?。?）每月平均發(fā)放60 000/12=5 000元
　　應納個人所得稅=［（5 000-2 000）×15%-125］×12=3 900元
　?。?）每月發(fā)放4 000元，年終發(fā)放12 000元
　　應納個人所得稅=［（4 000-2 000）×10%-25］×12+12 000×10%-25=2 100+1 175=3 275元
　?。?）每月發(fā)放2 500元，年終發(fā)放30 000元
　　應納個人所得稅=（2 500-2 000）×5%×12+30 000×15%-125=300+4 375=4 675元
　?。?）年終發(fā)放6 000元，每月發(fā)放54 000/12=4 500元
　　應納個人所得稅=［（4 500-2 000）×15%-125］×12+6 000×5%=3 000+300=3 300元
　　（5）年終發(fā)放24 000元，每月平均發(fā)放36 000/12=3 000元
　　應納個人所得稅=［（3 000-2 000）×10%-25］×12+24 000×10%-25=900+2 375=3 275元
　　（6）每月發(fā)放2 000元，年終發(fā)放36 000元
　　應納個人所得稅=36 000×15%-125=5 275元
　　從上面比較可以看出，第（2）和第（5）的結果一樣，所納稅最少3 275元，第（6）種情況所納的個人所得稅最高5 275元，比第（2）和第（5）種情況多納稅2 000元。第（2）、（5）種情況工資和獎金每月比較均衡，都適用的是最低稅率10%。在籌劃時要盡量避免使年終獎金運用高稅率，如第（3）和第（6）種情況。
　　因此，對于年薪60 000元的教師來講，最好選擇年終獎金和工資獎金的稅率都是10%的稅率，此時所納的個人所得稅最低。
　?。ㄋ模┑谒臋n次：教師丁年收入50 000元，采取以下幾種發(fā)放方式
　　（1）每月平均發(fā)放50 000/12=4 167元
　?。?）每月發(fā)放4 000元，年終發(fā)放2 000元
　　應納個人所得稅=［（4 000-2 000）×10%-25］×12+2 000 ×5%=2 100+100=2 785d0eb31dfb668204a35eebc10dafed1fc5117fc7f89d775c6c717883c85aae200元
　?。?）每月發(fā)放2 500元，年終發(fā)放20 000元
　　應納個人所得稅=（2 500-2 000）×5%×12+20 000×10%-25=300+1 975=2 275元
　　（4）年終發(fā)放6 000元，每月發(fā)放44 000/12=3 667元
　　應納個人所得稅=［（3 667-2 000）×10%-25］×12+6 000×5%=1 700+300=2 000元
　?。?）年終發(fā)放24 000元，每月平均發(fā)放26 000/12=2 166.67元
　　應納個人所得稅=（2 166.67-2 000）×5%×12+24 000×10%-25=100+2 375=2 475元
　?。?）每月發(fā)放2 000元，年終發(fā)放26 000元
　　應納個人所得稅=26 000×15%-125=3 775元
　　從上面比較可以看出，第（4）種情況最低2 000元，第（6）種情況最高3 775元，比第（4）種情況高1 775元。
　　因此，對于年薪50 000元的教師來講，應充分運用年終獎金的最低稅率5%，即年終獎為6 000元，其余為分攤到每個月發(fā)放。如果年終獎高于6 000元低于等于24 000元，獎金的稅率就上升到10%，工資雖然有可能下降為5%的稅率，如第（3）種情況，但是最后總的納稅增加了?？傊?，在確定年終獎金時，要避免使年終獎金運用高稅率。
　　結論：
　　通過以上的比較分析，工資獎金不同的發(fā)放方式，其所納的個人所得稅有很大的不同，年收入越高，納稅的差異也越高。在籌劃時，遵循的原則是年終要發(fā)放全年一次性獎金，并且要使每月的應稅工資獎金和年終一次性獎金比較均衡，即所用的稅率基本相同，如第三檔次的第（2）和第（5）種情況；如果沒有辦法使二者的稅率一樣，一個稅率要高，另一個稅率要低，不能選擇差異較大的兩個稅率，應該選擇相近的兩個稅率，并且以相對較低的稅率作為年終獎金的稅率，將獎金的數(shù)額確定為該稅率級次中的最大值，如第一、二檔次中的第（2）種情況，即使每月工資的稅率為15%，年終獎金的稅率為10%，并且獎金數(shù)是10%稅率所對應的最大值點24 000元，這時所納的稅是最少的。第四檔次中的第（4）種情況，使每月的工資的稅率為10%，年終獎金的稅率為5%，并且年終獎金數(shù)是5%稅率所對應的最大值點6 000元，這時所納的稅是最少的。
　　總之，在確定年終獎金時，要充分注意每月工資和年終獎金稅率的級距臨界點。
　　
　　三、工資獎金發(fā)放方式的實施
　　
　　高校教師工資獎金的最終發(fā)放是由學校財務處實施的，但是每月發(fā)多少、怎么發(fā)則是由學校人事處負責處理，另外，教師的工作量主要又是各二級單位和教務處負責管理。因此，工資獎金的籌劃不只是財務處的事情，而是財務處、人事處、教務處和各二級單位幾個部門共同完成的事情，在對教師工資籌劃方面，幾個部門要多溝通協(xié)作。一般來說，在每一學年末，學校教務處根據(jù)教學計劃下達下一學年總的工作量，各二級單位會根據(jù)每個教師的情況將工作量分配下達給每位教師，教務處再把每位教師的工作量報給人事處。人事處在確定發(fā)放工資獎金方式時，就可以根據(jù)教師的工作量情況進行統(tǒng)籌的安排，匡算出每位教師在一年的工資獎金總額，然后在相應的范圍內(nèi)選擇最佳的發(fā)放方式，從而達到合法將教師的稅負降到最低的目的，避免學校由于發(fā)放工資獎金方式的不同而使教師多納稅。按照前面的分析，對于每位教師，在年終發(fā)放24 000元或者6 000元后，其余平均發(fā)放這種方式教師所納的所得稅是最少的。由于月度獎金和季度獎金要一律與當月工資薪金收入合并計算，因此學校應將每位教師每月的基本收入發(fā)放以后，再把每月平均發(fā)放部分扣除基本收入后的差額部分以月度獎金形式來發(fā)放，以這種方式來發(fā)放工資獎金，教師所納的個人所得稅是最低的。
　　
　　四、在籌劃中應注意的問題
　　
　?。ㄒ唬┌丛戮獍l(fā)放工資獎金不是最優(yōu)的納稅方法
　　學校如果將教師的工資和獎金平均，按月均衡發(fā)放每月工資獎金，從前面的分析可以看出，此種方式下教師所納的稅都不是最低的。因此，學校不能以平均每月工資獎金形式來發(fā)放，而不發(fā)年終獎金。因為全年一次性獎金可以單獨作為一個月來計算，因此其在一定程度上具有降低稅負的效應。其實目前許多學校都采取的是均衡發(fā)放這種方式來發(fā)放工資獎金，他們只考慮了要將工資獎金均衡，避免超額累進稅率中較高稅率的使用，但是沒有考慮年終獎金的運用。
　?。ǘ獙⒐べY和獎金進行合理組合發(fā)放
　　從前面分析可以看出，工資和年終獎金的組合方式不同，其納稅數(shù)額也不同，有時還相差很大。學校在發(fā)放工資獎金時，應將工資和獎金進行組合發(fā)放，盡可能使二者的適用稅率接近，不能選擇一個稅率太低，另一個稅率又太高的情況，如果工資和年終獎金的稅率不可避免地出現(xiàn)一個高一個低的情況，就需要將相對較低的稅率作為年終一次性獎金的適用稅率，并且將獎金數(shù)確定為該級次的最高數(shù)額。另外，在組合時，學校不能每月只發(fā)2 000元的工資，其余的全部以年終獎金來發(fā)放，從前面的分析結果可以看出，在年收入5萬以上的所有情況，如果采取這種方式，納稅人所納稅是最多的。所以工資只有與年終獎金科學組合搭配才是降低稅負的最佳選擇。
　?。ㄈ┮⒁饽杲K獎金臨界點的適用稅率的運用
　　由于年終獎金采用的是全額累進稅率，一旦每月獎金超過某一臨界點，則獎金全部采用較高一級的稅率計算個人所得稅，在級距的臨界點處，可能會出現(xiàn)稅額增長超過所得額增長的不合理現(xiàn)象。因此學校在確定年終獎金發(fā)放數(shù)額時，要特別注意臨界點稅率的變化。
　　比如，某教師上年年收入為80 000元，現(xiàn)在年收入增加1元，為80 001元。假設學校年終發(fā)放24 001元，其余平均發(fā)放，此時獎金適用的稅率為15%而不是10%，教師應納稅為：
　　由于年收入增加1元，年終獎金發(fā)放的是24 001元，僅比24 000元多1元，但是，此時應納的所得稅就增加為 6 775.15元，比年收入80 000元、年終獎金只發(fā)24 000元、其余平均發(fā)放的方式納稅5 675元多納稅1 100.15元。這就出現(xiàn)了總收入只增加了1元，而個人所得稅卻增加了1 100多元的不合理現(xiàn)象。因此，每個單位在發(fā)放年終獎金時尤其要注意臨界點稅率的變化?！?br/>　　
　　【參考文獻】
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　　注：本文中所涉及到的圖表、注解、公式等內(nèi)容請以PDF格式閱讀原文