【摘要】 財務會計是以貨幣作為計量尺度對企業(yè)的經濟活動進行價值計量的系統(tǒng)，財務會計計量的目標不是刻意地探究特定時點一個企業(yè)資產、負債的真實價值是多少，而是要測量一個能夠被企業(yè)各類利益相關者共同接受的、客觀公正的公允價值。公允價值是會計計量的理想目標。實現(xiàn)公允價值計量目標最理想的計量屬性是活躍市場的現(xiàn)行市價，其次才是未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值等其他帶有估計性質的計量屬性。
　　【關鍵詞】 會計計量；計量屬牲；計量目標；公允價值
　　
　　一、問題的由來
　　
　　財務會計是以貨幣作為計量尺度對企業(yè)的經濟活動進行價值計量的系統(tǒng)，結果表現(xiàn)為對會計主體特定時點資產、負債價值以及特定期間其價值增減變動情況的一種計量。但是不同的計量屬性，計量結果的客觀性和可靠性有所差異。差異產生的原因在于會計所計量的價值不同：究竟是指理論上抽象的真實價值呢，還是指現(xiàn)實中真實存在的市場價值呢？長期以來，這一問題一直困擾著會計學界。
　　價值問題在經濟學界也一直存在爭議?？v觀經濟學界關于價值理論的發(fā)展歷程，先后經歷了“勞動價值論”、“生產費用價值論”、“邊際效用價值論”和“均衡價值（價格）論”等幾種觀點的演變，經歷了由真實價值到公允價值的轉變歷程。最初，無論是“勞動價值論”、“生產費用價值論”，還是“邊際效用價值論”，都希望首先弄清價值的本質究竟是什么，然后再具體研究一項資產的真實價值測量問題。然而，隨著社會經濟的發(fā)展，人們最終明白，一項資產的真實價值究竟是多少，是誰也說不清、也無法說清的問題。市場經濟的產生與發(fā)展，讓越來越多的人認識到，價值計量的關鍵不是真實價值量的確定，而是計量結果要公允，能夠得到各利益相關者的共同認可?！熬鈨r值（價格）論”，順應了這種需要，得到經濟學界的普遍認同，公允價值（或價格）計量也就成為了經濟學領域價值理論研究的核心問題。
　　經濟學理論是會計學的基礎，經濟學界價值理論演變對會計學界的啟示是，財務會計計量不應在價值的本源問題上糾纏，而應研究采用怎樣的方法進行會計計量，才能夠得到一個被企業(yè)各利益相關者共同接受的公允價值問題。
　　
　　二、會計計量的目標——公允價值
　　
　　企業(yè)是一個經濟組織，現(xiàn)代企業(yè)是由股東、債權人、管理者、員工、政府相關部門等各利益相關者共同參與的契約組織。在當今市場經濟的國家中，財務會計信息是協(xié)調各利益相關者之間關系的一個重要工具，是各利益相關者利益分配的一個主要依據。因此，財務會計計量的目標不是探究特定時點一個企業(yè)資產、負債的真實價值是多少，而是要尋找一個能夠被企業(yè)各利益相關者共同接受的、客觀公正的公允價值，以求公平合理地將企業(yè)所創(chuàng)造的價值在各利益相關者之間進行分配。從這種觀點出發(fā)，公允價值就不應是會計計量的具體屬性，公允價值應是會計計量的理想目標。
　　實際上，F(xiàn)ASB在其2000年發(fā)布的第7號概念公告“在會計計量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值技術”中也明確指出，財務會計應用未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值等各種計量屬性的目的就是為了實現(xiàn)公允價值計量，以測量和估計被計量資產或負債的公允價值。從FASB相關會計準則和概念公告中的有關規(guī)定可以看出，在FASB看來，公允價值是會計計量的目標，實現(xiàn)公允價值計量目標最理想的計量屬性是活躍市場的現(xiàn)行市價，其次才是未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值等其他帶有估計性質的計量屬性。
　　IASB在其相關會計準則和最新征求意見稿中也體現(xiàn)了同樣的觀點。按照IAS32、IAS39等國際會計準則的有關規(guī)定，公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿據以進行資產交換或負債清償?shù)慕痤~，如果某項金融資產或負債存在活躍的市場，那么，活躍市場上的公開標價通常是其公允價值的最好證據；如果某項金融資產或負債的市場還沒有形成，或市場雖初步形成但還不活躍（這種情況下市場價格往往不一定能夠代表該項金融資產或負債的公允價值），那么，在保證計量結果可靠性的前提下，會計計量可以采用一些估計技術來測量該類金融資產或負債的公允價值。這些估計技術有：參照相似資產或負債的活躍市場價格（如果有的話）、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值、期權定價模型等。從IAS32、IAS39等國際會計準則中的相關規(guī)定可以看出，與FASB一樣，IASB也認為公允價值是會計計量的目標，各種具體的計量屬性都是測量和估計公允價值的工具。
　　
　　三、實現(xiàn)公允價值計量目標的條件
　　
　　公允價值計量目標的實現(xiàn)并非輕而易舉，需要滿足一定條件，即財務會計計量既要做到程序公kHlyk/W+QVfTki4QF+6YDorVRmuROyRe5xz9Y8u/VRk=允，又要做到結果公允。程序公允是指財務會計在選擇會計計量方法和計量屬性時必須站在不偏不倚的立場，選擇客觀公正的、不容易受到計量者主觀判斷因素或某一方利益影響的會計計量方法和計量屬性；結果公允則是指財務會計在計量時，應重點關注計量的結果是否站在客觀公正的立場上、不偏不倚地代表各利益相關者的利益。然而，現(xiàn)實中會計人員在會計計量時很難同時做到程序公允和結果公允。為此會計人員在實際計量時必須根據自身所在特定歷史時期的市場發(fā)育狀況以及會計計量技術的發(fā)展情況進行艱難的選擇。理論上說，結果公允比程序公允更為重要，因為會計計量的結果是企業(yè)各利益相關者利益分配的依據，無論會計計量采用什么樣的計量屬性和計量程序，最終的結果必須是企業(yè)各利益相關者的共同認可。
　　四、公允價值計量目標實現(xiàn)的形式
　　公允價值是會計計量的理想目標，那么，各種具體會計計量屬性與公允價值之間是什么關系呢？筆者認為，公允價值是會計計量的目標，現(xiàn)行市價、重置成本、可變現(xiàn)價值（或預期脫手價值）、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值、未來收益現(xiàn)值、歷史成本等各種具體的計量屬性則是實現(xiàn)公允價值計量目標的具體形式。由于上述各種會計計量的具體形式各有優(yōu)缺點， 對實現(xiàn)公允價值計量目標有不同的影響。
　　如前所述，價值計量的關鍵不是設法測量一項資產或負債的真實價值是多少，而是計量的結果要客觀公正，要能夠得到各利益相關者的共同認可，由此形成了目前經濟學界普遍認可的“均衡價值（價格）論”。因此，“均衡價值（價格）論”思想所推崇的“活躍市場的現(xiàn)行市價”是實現(xiàn)公允價值計量目標的理想計量屬性，是公允價值計量的首選。
　　與“活躍市場的現(xiàn)行市價”一樣，參照類似項目的活躍市場現(xiàn)行市價、可變現(xiàn)價值（或預期脫手價值）等計量屬性也源自“均衡價值論”，這些計量屬性的計量結果也比較客觀公允，也容易被各類利益相關者認可。然而，與“現(xiàn)行市價”計量屬性略微不同的是，盡管這類計量屬性以“活躍市場的現(xiàn)行市價”為基礎，但在實際應用時還是加入了一定的主觀判斷因素。因此，從會計信息質量角度來看，盡管這類計量屬性所生成的會計信息相關性很強，但可靠性要比“現(xiàn)行市價”計量屬性所生成的會計信息差。
　　與以活躍市場現(xiàn)行市價為基礎的相關計量屬性不同，未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值和未來收益現(xiàn)值等計量屬性源自“邊際效用價值論”。理論上說，源自“邊際效用價值論”的計量屬性在實際應用時容易受到計量者主觀判斷因素或部分群體特殊利益需求的影響。因此，這類計量屬性的計量結果往往不一定客觀公允，很難得到企業(yè)各利益相關者一致接受和共同認可，所生成的會計信息盡管相關性較強，但可靠性極差。但是，如果這類計量屬性在實際應用時以客觀可觀察的參數(shù)為基礎（如計算“未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值”所需要的現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率、具體期間等參數(shù)都可以客觀觀察），那么，這類計量屬性的計量過程和計量結果就比較客觀公允，就容易被各利益相關者共同接受，由此所生成的會計信息不僅相關性強，可靠性也較強。
　　
　　與上述各類計量屬性不同，歷史成本計量屬性和重置成本計量屬性源自“生產費用價值論”。從公允價值計量的角度來看，歷史成本計量屬性具有如下兩個明顯的不足：一是歷史成本計量屬性只從投入的角度考慮了供給方面的因素以及供給方的需求；二是在物價變動幅度較大的情況下，歷史成本計量屬性所生成的會計信息相關性極差。因此，在物價變動幅度劇烈的情況下，采用這種計量屬性進行會計計量所得出的計量結果往往與公允價值計量目標相去甚遠，很難被企業(yè)各利益相關者一致接受和認可。但歷史成本計量屬性也顯著的優(yōu)點：一是利用這種計量屬性所生成的會計信息可靠性強；二是實際應用時這種計量屬性可操作性強；三是在物價變動幅度較小的情況下，這種計量屬性所生成的會計信息也有一定的相關性。因此，在物價變動幅度較小、其他計量屬性又難以實際應用的情況下，歷史成本計量屬性也不失為實現(xiàn)公允價值計量目標的一個現(xiàn)實選擇。
　　與歷史成本計量屬性一樣，重置成本計量屬性也只考慮到了供給方的因素，而沒有考慮其他各利益相關者的需求。盡管重置成本計量屬性已經考慮到了現(xiàn)時市場的成本因素，所生成會計信息的相關性要強于歷史成本，但是，現(xiàn)實中持有資產或負債重置成本的確定非常困難。由于缺少客觀可觀察的參數(shù)為依據，存在高度的不確定性和主觀隨意性。從可靠性角度來看，重置成本計量屬性所生成的會計信息遠不如歷史成本計量屬性所生成的會計信息。所以，重置成本計量屬性很難實現(xiàn)公允價值計量目標。
　　綜上所述，由于活躍市場的市場價格不僅能夠做到程序公允，還能夠做到結果公允，因而，現(xiàn)行市價計量屬性應該是公允價值計量的首選。參照類似項目的活躍市場價格、預期脫手價值以及以客觀可觀察參數(shù)為基礎的估計價格等計量屬性能夠較好地做到程序相對公允，計量結果也比較公允，因而，這類計量屬性應該是公允價值計量的次優(yōu)選擇。歷史成本計量屬性盡管能夠做到程序絕對公允，但在物價發(fā)生劇烈變動的情況下，歷史成本計量屬性的計量結果明顯有失公允，因此，在這種情況下采用歷史成本計量屬性無法實現(xiàn)公允價值計量目標，但是在物價變動幅度較小、其他計量屬性也很難獲得的情況下，歷史成本計量不僅能夠做到程序的絕對公允，一定程度上也能實現(xiàn)結果公允，因此，在這種情況下歷史成本計量屬性也不失為公允價值計量的一種不錯選擇。盡管重置成本計量屬性能夠在一定程度上提高會計信息的相關性，但是重置成本既無法做到程序的公正，也難以保證計量結果的公允，因此，從公允價值計量的角度來看，重置成本不是合適的計量屬性，難以實現(xiàn)公允價值計量目標，除非迫不得已，會計計量不應選擇這類計量屬性?！?br/>　　
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