【摘要】 在低碳經(jīng)濟(jì)大背景下，面對(duì)著未來的減排義務(wù)和壓力，我國政府正在積極探索國內(nèi)碳交易市場(chǎng)體系的建立問題。在這種新情況下，為實(shí)現(xiàn)碳排放權(quán)交易制度的順利對(duì)接，文章將CDM項(xiàng)目下的碳排放權(quán)確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)，并提出初始分配方式采用混合模式，以公允價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量。
　　【關(guān)鍵詞】 新經(jīng)濟(jì)環(huán)境；碳排放權(quán)；確認(rèn)；計(jì)量
　　
　　低碳經(jīng)濟(jì)是未來全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然趨勢(shì)，也是我國走可持續(xù)發(fā)展道路的必然選擇。低碳經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，將會(huì)極大促進(jìn)“低碳債券”、“低碳金融”的產(chǎn)生和發(fā)展，推動(dòng)我國碳交易市場(chǎng)體系的建立和完善。盡管目前我國在《京都議定書》框架內(nèi)尚未有強(qiáng)制性減排目標(biāo)，但可以預(yù)期2012年后我國政府和各排放單位都將面臨減排義務(wù)和壓力?？怖夂虼髸?huì)之后，我國碳交易市場(chǎng)試點(diǎn)區(qū)域深圳已悄然起步。在這種新經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，企業(yè)對(duì)清潔發(fā)展機(jī)制（CDM）項(xiàng)目下碳排放權(quán)將如何確認(rèn)，采用初始混合分配方式又將如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？筆者認(rèn)為弄清這些問題對(duì)于構(gòu)建國內(nèi)碳交易市場(chǎng)體系具有一定的理論和現(xiàn)實(shí)意義。
　　
　　一、碳排放權(quán)的確認(rèn)
　　
　?。ㄒ唬?huì)計(jì)要素的確認(rèn)
　　我國的碳排放權(quán)是在《京都議定書》框架下，通過執(zhí)行CDM項(xiàng)目產(chǎn)生的。碳排放權(quán)交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是在一國領(lǐng)域內(nèi)，國家對(duì)環(huán)境資源使用權(quán)享有所有權(quán)，并依照《清潔發(fā)展機(jī)制（CDM）項(xiàng)目運(yùn)行管理辦法》和國家相關(guān)法規(guī)的規(guī)定，將使用權(quán)以無償劃轉(zhuǎn)、招標(biāo)、拍賣的方式分配給企業(yè)；企業(yè)再將經(jīng)聯(lián)合國專門機(jī)構(gòu)清潔發(fā)展機(jī)制執(zhí)行理事會(huì)（EB）核準(zhǔn)的碳減排量（CERs）以合同協(xié)議價(jià)格或交易日公允價(jià)值出售給買方。因此，在一定時(shí)期內(nèi)碳排放權(quán)是企業(yè)擁有的一種特殊的經(jīng)濟(jì)資源。它作為企業(yè)正常生產(chǎn)的一項(xiàng)條件，與其他資源共同發(fā)揮作用，為企業(yè)賺取預(yù)期利潤，或出售該項(xiàng)權(quán)利獲取額外收益。與此同時(shí)，碳排放權(quán)的成本或者價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。因此，筆者認(rèn)為：企業(yè)應(yīng)該把碳排放權(quán)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。
　?。ǘ┵Y產(chǎn)性質(zhì)的確認(rèn)
　　關(guān)于碳排放權(quán)的確認(rèn)問題，我國學(xué)者的觀點(diǎn)主要有確認(rèn)為無形資產(chǎn)、確認(rèn)為環(huán)境成本、確認(rèn)為可供出售金融資產(chǎn)和確認(rèn)為存貨四種。王學(xué)瓅、彭敏認(rèn)為碳排放權(quán)是企業(yè)擁有的或控制的非貨幣性資產(chǎn)，不具物質(zhì)形態(tài)，但可以單獨(dú)出售或轉(zhuǎn)讓，基本符合我國無形資產(chǎn)的定義，將其確認(rèn)為無形資產(chǎn)；并提出對(duì)碳排放權(quán)采用多重計(jì)量屬性。馬曉軍指出企業(yè)為購進(jìn)排放許可權(quán)而發(fā)生的環(huán)境支出應(yīng)分為兩部分加以確認(rèn)。購進(jìn)時(shí)，確認(rèn)為“遞延資產(chǎn)”，該項(xiàng)資產(chǎn)用于受益期間的每個(gè)會(huì)計(jì)年度攤銷，借記“環(huán)境會(huì)計(jì)”；持有留待以后出售的排放許可權(quán)確認(rèn)為“環(huán)境資產(chǎn)”。時(shí)軍、王艷龍認(rèn)為碳排放權(quán)應(yīng)作為資產(chǎn)核算，但不具有活躍的交易市場(chǎng)，應(yīng)作為可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行核算。張鵬指出碳減排量是為執(zhí)行銷售合同而持有的，可以在短期內(nèi)變現(xiàn)，應(yīng)該作為一項(xiàng)流動(dòng)資產(chǎn)核算；符合存貨定義，應(yīng)作為存貨核算，并分別指出了碳排放權(quán)的確認(rèn)條件、初始計(jì)量、期末計(jì)量和出售等問題。
　　但筆者認(rèn)為，基于逐步完善的國內(nèi)碳交易市場(chǎng)，綠色技術(shù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)體產(chǎn)生的減排量必然會(huì)進(jìn)入碳金融市場(chǎng)進(jìn)行交易，所以碳排放權(quán)可以具有自由的交易市場(chǎng)，擁有政策指導(dǎo)下的定價(jià)機(jī)制，并且能夠以公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。因此，以上關(guān)于碳排放權(quán)的確認(rèn)和計(jì)量已經(jīng)不滿足當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，亦不能準(zhǔn)確反映碳排放權(quán)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的實(shí)質(zhì)。
　　根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)與計(jì)量》中金融資產(chǎn)劃分標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定，取得該金融資產(chǎn)或承擔(dān)該金融負(fù)債的目的，主要是為了近期內(nèi)出售或回購，應(yīng)當(dāng)劃分為交易性金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。鑒于此，筆者將碳排放權(quán)確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)。在“交易性金融資產(chǎn)”科目下增設(shè)一項(xiàng)“碳排放權(quán)（成本）”明細(xì)項(xiàng)目，以反映企業(yè)取得碳排放權(quán)的價(jià)值；增設(shè)一項(xiàng)“碳排放權(quán)（公允價(jià)值變動(dòng)）”，反映資產(chǎn)負(fù)債表日碳排放權(quán)的公允價(jià)值變動(dòng)，并按照規(guī)定的比例分別計(jì)入當(dāng)期損益和相關(guān)科目。
　　
　　二、作為交易性金融資產(chǎn)的碳排放權(quán)的計(jì)量問題
　　
　　國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布的《國際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋公告第3號(hào)——排放權(quán)》，認(rèn)為采用公允價(jià)值計(jì)量是恰當(dāng)?shù)?；美國?cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在正式討論中，也推薦使用公允價(jià)值計(jì)量。盡管全球性金融危機(jī)的爆發(fā)使人們對(duì)公允價(jià)值的可靠性產(chǎn)生過懷疑，但是公允價(jià)值只是起到助推力的作用，并非公允價(jià)值屬性存在缺陷。所以基于及時(shí)、準(zhǔn)確、透明、可比的會(huì)計(jì)信息的需要，公允價(jià)值仍然是一種值得應(yīng)用的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性。結(jié)合我國碳交易市場(chǎng)逐步完善的實(shí)際情況，本文認(rèn)為，碳排放權(quán)應(yīng)在取得時(shí)或報(bào)告期末按照不同時(shí)點(diǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。
　?。ㄒ唬┗旌戏峙浞绞较鲁跏加?jì)量及會(huì)計(jì)處理
　　目前我國碳排放權(quán)分配方式主要有無償分配、公開拍賣和招標(biāo)三種。無償分配方式會(huì)導(dǎo)致社會(huì)效益的損失，即：企業(yè)所有者占有了公共資源的稀缺性價(jià)值，而社會(huì)公眾沒有得到相應(yīng)補(bǔ)償，同時(shí)降低了企業(yè)總體生產(chǎn)力和競(jìng)爭(zhēng)力，節(jié)能減排的激勵(lì)效果也不顯著；公開拍賣方式，在一定程度上會(huì)增加企業(yè)交易成本；而招標(biāo)方式，政府和企業(yè)都很難確定一個(gè)合理的價(jià)格來反映環(huán)境資源的價(jià)值。
　　鑒于我國碳交易市場(chǎng)正處于探索階段，碳排放權(quán)交易制度尚未完善，碳排放權(quán)初始分配方式的設(shè)定必須考慮國情的適應(yīng)性和方式的有效性。迫于低碳經(jīng)濟(jì)的內(nèi)在要求和未來的減排壓力，考慮到上述分配方式的利弊，結(jié)合我國目前碳交易市場(chǎng)的成熟情況，碳排放權(quán)可以采用混合方式進(jìn)行初始分配，如采用拍賣或招標(biāo)為主，懲罰性措施或鼓勵(lì)性政策為輔的方式。因此，本文主要探討混合分配方式下的CDM項(xiàng)目產(chǎn)生的碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理問題。
　　企業(yè)取得EB注冊(cè)的CDM項(xiàng)目后，進(jìn)行項(xiàng)目運(yùn)作。在項(xiàng)目執(zhí)行一段時(shí)間后，企業(yè)委托聯(lián)合國專門機(jī)構(gòu)指定的經(jīng)濟(jì)實(shí)體（DOE）對(duì)碳減排量進(jìn)行核證，獲得EB批準(zhǔn)的碳排放減量權(quán)證（CERs），政府以混合分配方式發(fā)放給該企業(yè)。此時(shí)，企業(yè)應(yīng)對(duì)碳排放權(quán)進(jìn)行確認(rèn)，按照取得該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額，借記“交易性金融資產(chǎn)”；按照無償取得部分的公允價(jià)值貸記“資本公積”，按照有償取得部分的價(jià)款和相關(guān)交易費(fèi)用合計(jì)數(shù)，貸記“銀行存款”科目。具體核算如下：
　　借：交易性金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)（成本）
　　貸：銀行存款
　　資本公積——其他資本公積
　?。ǘ┖罄m(xù)計(jì)量及會(huì)計(jì)處理
　　資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照碳交易市場(chǎng)的當(dāng)日價(jià)格指數(shù)或者合同約定的計(jì)算方法確定的價(jià)格指數(shù)進(jìn)行計(jì)量，并將其公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。具體核算如下：若當(dāng)期交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額時(shí)，應(yīng)按照二者差額：
　　借：交易性金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)（公允價(jià)值變動(dòng)）
　　貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益
　　若當(dāng)期交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值低于其賬面余額時(shí)，應(yīng)按照二者差額：
　　借：公允價(jià)值變動(dòng)損益
　　貸：交易性金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)（公允價(jià)值變動(dòng)）
　　根據(jù)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于中國清潔發(fā)展機(jī)制基金及清潔發(fā)展機(jī)制項(xiàng)目實(shí)施企業(yè)有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅[2009]第030號(hào)），CDM項(xiàng)目實(shí)施企業(yè)應(yīng)將轉(zhuǎn)讓收入按照一定比例上繳給國家，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)該部分準(zhǔn)予扣除。在混合分配方式中，企業(yè)應(yīng)將無償取得部分所獲價(jià)款，按照《清潔發(fā)展機(jī)制項(xiàng)目運(yùn)行管理辦法》規(guī)定的比例上繳國家，該部分免于計(jì)算應(yīng)納稅所得額。本文認(rèn)為，礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)是國家向資源使用者按照礦產(chǎn)品銷售收入的一定比例收取的費(fèi)用，上繳款項(xiàng)基本上符合“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)”定義。所以，將取得的處置價(jià)款與該交易性金融資產(chǎn)賬面余額之間的差額，按照上述規(guī)定的比例計(jì)入投資收益、應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)。
　　處置時(shí)的具體核算如下：
　　借：銀行存款
　　公允價(jià)值變動(dòng)損益
　　貸：交易性金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)（成本）
　　 ——碳排放權(quán)（公允價(jià)值變動(dòng)）
　　投資收益
　　 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)
　　同時(shí)，
　　借：資本公積——其他資本公積
　　貸：投資收益
　　 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)●
　　
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