【摘要】 文章以我國(guó)資源開(kāi)采類上市公司為樣本，對(duì)樣本公司未來(lái)環(huán)境義務(wù)會(huì)計(jì)處理現(xiàn)狀進(jìn)行了分析。分析發(fā)現(xiàn)：進(jìn)行未來(lái)環(huán)境義務(wù)會(huì)計(jì)處理的公司數(shù)量逐年增加，比例逐年提高，且二者均存在行業(yè)間差異；大多數(shù)樣本公司在資產(chǎn)或成本費(fèi)用和負(fù)債中反映其未來(lái)環(huán)境義務(wù)；總體來(lái)看，樣本公司的未來(lái)環(huán)境義務(wù)對(duì)公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果產(chǎn)生了重要影響。文章最后對(duì)企業(yè)未來(lái)環(huán)境義務(wù)會(huì)計(jì)處理及監(jiān)管部門(mén)的相關(guān)監(jiān)管提出了建議。
　　【關(guān)鍵詞】 未來(lái)環(huán)境義務(wù)；會(huì)計(jì)處理；現(xiàn)狀
　　
　　一、研究背景
　　
　　隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展和長(zhǎng)期以來(lái)人們對(duì)環(huán)境問(wèn)題的忽略，環(huán)境問(wèn)題已經(jīng)給人類的生產(chǎn)生活帶來(lái)威脅，這使得人們的環(huán)保意識(shí)不斷提高，環(huán)境法規(guī)和監(jiān)管日趨嚴(yán)格。作為環(huán)境問(wèn)題主要來(lái)源之一的企業(yè)，其環(huán)保壓力越來(lái)越大，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)承擔(dān)的未來(lái)環(huán)境義務(wù)在不斷增加。企業(yè)未來(lái)環(huán)境義務(wù)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理、如何在財(cái)務(wù)報(bào)表中反映，已成為企業(yè)和相關(guān)監(jiān)管者共同關(guān)心的問(wèn)題。為規(guī)范企業(yè)未來(lái)環(huán)境義務(wù)會(huì)計(jì)處理，我國(guó)財(cái)政部門(mén)已出臺(tái)了與此相關(guān)的一些規(guī)定。
　　2006年，財(cái)政部公布了從2007年1月1日起實(shí)施的新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》。新準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南分別在固定資產(chǎn)準(zhǔn)則、石油天然氣開(kāi)采、或有事項(xiàng)準(zhǔn)則中首次引入了與環(huán)境義務(wù)相關(guān)的準(zhǔn)則條款，對(duì)企業(yè)與環(huán)境相關(guān)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)問(wèn)題作出了規(guī)定。新準(zhǔn)則和應(yīng)用指南對(duì)未來(lái)環(huán)境義務(wù)會(huì)計(jì)處理的規(guī)定可以歸納為：企業(yè)應(yīng)就未來(lái)的資產(chǎn)棄置和環(huán)境恢復(fù)義務(wù)計(jì)提負(fù)債，屬于資產(chǎn)棄置義務(wù)的應(yīng)按現(xiàn)值計(jì)入資產(chǎn)成本，即在計(jì)提時(shí)，應(yīng)將相關(guān)金額分別在資產(chǎn)和負(fù)債中反映。
　　2007年，部分省份開(kāi)始實(shí)施環(huán)境恢復(fù)治理保證金制度，并指出這些企業(yè)的環(huán)境恢復(fù)治理保證金的會(huì)計(jì)處理采用類似安全生產(chǎn)費(fèi)用的處理方法，在成本費(fèi)用和長(zhǎng)期應(yīng)付款中反映。
　　2008年，財(cái)政部發(fā)布的《財(cái)政部關(guān)于做好執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報(bào)工作的通知》（財(cái)會(huì)函［2008］60 號(hào)）規(guī)定，高危行業(yè)企業(yè)依照國(guó)家有關(guān)規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費(fèi)用以及具有類似性質(zhì)（如未來(lái)環(huán)境恢復(fù)義務(wù)）的各項(xiàng)費(fèi)用分別在權(quán)益中的盈余公積和利潤(rùn)分配下反映，不影響企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債。
　　2009年，財(cái)政部發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3 號(hào)》（財(cái)會(huì)［2009］8號(hào)），對(duì)2008年的財(cái)會(huì)函［2008］60 號(hào)文件進(jìn)行了調(diào)整，規(guī)定：高危行業(yè)企業(yè)按照國(guó)家規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費(fèi)以及具有類似性質(zhì)（如未來(lái)環(huán)境恢復(fù)義務(wù)）的各項(xiàng)費(fèi)用分別在成本費(fèi)用和權(quán)益中的專項(xiàng)儲(chǔ)備反映。
　　從上述規(guī)定可以看出，我國(guó)對(duì)企業(yè)未來(lái)環(huán)境義務(wù)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定在不斷變化和完善之中。這些規(guī)定可歸納為以下幾種基本方法：第一種方法，按以準(zhǔn)則和應(yīng)用指南為主的規(guī)定，在資產(chǎn)或成本費(fèi)用和負(fù)債中反映（2007年開(kāi)始實(shí)施）；第二種方法，按財(cái)會(huì)函［2008］60 號(hào)文件的規(guī)定，在權(quán)益內(nèi)部的盈余公積和利潤(rùn)分配中反映（2008年實(shí)施）；第三種方法，按財(cái)會(huì)［2009］8號(hào)文件的規(guī)定，在成本費(fèi)用和權(quán)益中的專項(xiàng)儲(chǔ)備反映（2009年開(kāi)始實(shí)施）。因此，2007年企業(yè)可選擇第一種方法，2008年可選擇第一種和第二種方法，2009年則可選擇第一種和第三種方法。由于在不同的會(huì)計(jì)處理方法下，企業(yè)未來(lái)環(huán)境義務(wù)在財(cái)務(wù)報(bào)表的不同項(xiàng)目反映，所以處理方法的選擇會(huì)影響企業(yè)各期的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。表1列示了三種方法對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表的影響。
　　從表1可以看出，不同的會(huì)計(jì)處理方法對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、成本和利潤(rùn)有不同影響。為了更好地了解企業(yè)未來(lái)環(huán)境義務(wù)的財(cái)務(wù)影響，完善相關(guān)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定，提高企業(yè)間會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的可比性，有必要對(duì)企業(yè)未來(lái)環(huán)境義務(wù)會(huì)計(jì)處理現(xiàn)狀進(jìn)行分析。吳杰和吉壽松（2007）對(duì)礦產(chǎn)資源開(kāi)采類企業(yè)的礦產(chǎn)資源礦區(qū)善后處理活動(dòng)會(huì)計(jì)問(wèn)題進(jìn)行了研究，他們分析了礦產(chǎn)資源礦區(qū)善后處理成本的特點(diǎn)并回顧了國(guó)際國(guó)內(nèi)礦區(qū)善后處理成本會(huì)計(jì)處理的發(fā)展歷史，他們的研究只是對(duì)未來(lái)環(huán)境會(huì)計(jì)處理問(wèn)題進(jìn)行定性分析，并沒(méi)有對(duì)我國(guó)企業(yè)未來(lái)環(huán)境義務(wù)會(huì)計(jì)處理的現(xiàn)狀進(jìn)行研究。鑒于此，本文以資源開(kāi)采類上市公司為研究對(duì)象，從公司數(shù)量和比例、會(huì)計(jì)處理方法的選擇以及金額方面對(duì)這些企業(yè)未來(lái)環(huán)境義務(wù)會(huì)計(jì)處理現(xiàn)狀進(jìn)行分析，以填補(bǔ)會(huì)計(jì)研究中的這一空白。
　　
　　
　　二、企業(yè)未來(lái)環(huán)境義務(wù)會(huì)計(jì)處理現(xiàn)狀的分析
　　
　?。ㄒ唬颖具x擇與數(shù)據(jù)來(lái)源
　　由于不同行業(yè)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及其環(huán)境影響存在差異，未來(lái)環(huán)境義務(wù)對(duì)不同行業(yè)企業(yè)的重要程度不同。從環(huán)境監(jiān)管來(lái)看，行業(yè)特點(diǎn)，特別是資源的占用和環(huán)境的影響程度，決定了資源開(kāi)采類企業(yè)的未來(lái)環(huán)境治理和生態(tài)恢復(fù)責(zé)任普遍較大，未來(lái)環(huán)境義務(wù)將成為影響該類企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的重要因素，未來(lái)環(huán)境義務(wù)會(huì)計(jì)處理對(duì)這類企業(yè)也將更加重要。因此，本文以資源開(kāi)采類上市公司為對(duì)象，對(duì)企業(yè)未來(lái)環(huán)境義務(wù)會(huì)計(jì)處理現(xiàn)狀進(jìn)行分析。由于這些企業(yè)主要屬于證監(jiān)會(huì)行業(yè)分類的采掘業(yè)和金屬非金屬行業(yè)，所以本文以采掘業(yè)和金屬非金屬業(yè)中資源開(kāi)采類上市公司為樣本，對(duì)這些公司2007年至2009年未來(lái)環(huán)境義務(wù)會(huì)計(jì)處理現(xiàn)狀進(jìn)行分析。
　　樣本公司的行業(yè)歸屬和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)來(lái)源于銳思金融數(shù)據(jù)庫(kù)，年報(bào)來(lái)源于上海證券交易所和深圳證券交易所網(wǎng)站。樣本公司未來(lái)環(huán)境義務(wù)會(huì)計(jì)處理數(shù)據(jù)通過(guò)閱讀年報(bào)手工收集獲得。表2列示了樣本公司的行業(yè)和年度分布情況。
　　
　　表2顯示，2007年至2009年，樣本公司數(shù)分別為63、67和69家。樣本公司數(shù)在不同行業(yè)和不同年份差異不大。
　　（二）企業(yè)未來(lái)環(huán)境義務(wù)會(huì)計(jì)處理情況
　　1. 進(jìn)行未來(lái)環(huán)境義務(wù)會(huì)計(jì)處理的公司數(shù)量與比例
　　表3分行業(yè)和年度列示了進(jìn)行金額披露的公司數(shù)量和比例。
　　從表3可以看出，從行業(yè)來(lái)看，采掘業(yè)和金屬非金屬行業(yè)披露當(dāng)期計(jì)提金額和披露期末余額的公司數(shù)量和比例均存在較大的差異。無(wú)論是數(shù)量還是比例，采掘業(yè)的相應(yīng)數(shù)均遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于金屬非金屬行業(yè)相應(yīng)數(shù)。至2009年，采掘業(yè)表現(xiàn)比金屬非金屬行業(yè)好，該行業(yè)中披露期末余額的公司數(shù)量有17家，達(dá)到當(dāng)期行業(yè)樣本公司的一半。
　　從時(shí)間上來(lái)看，披露當(dāng)期計(jì)提金額和披露期末余額的樣本公司數(shù)量和比例均呈遞增趨勢(shì)。從披露當(dāng)期計(jì)提金額的情況來(lái)看，公司數(shù)量從2007年的8家增加到2008年的12家和2009年的22家，其中2009年增加更明顯，特別是金屬非金屬行業(yè)，比例從2007年的12.70%上升到2008年的17.91%和2009年的31.88%。從期末余額的情況來(lái)看，采掘業(yè)的遞增趨勢(shì)比較穩(wěn)定，而金屬非金屬行業(yè)則在2009年才有較大增加。進(jìn)行未來(lái)環(huán)境義務(wù)會(huì)計(jì)處理的公司數(shù)量和比例的這種遞增趨勢(shì)可能與我國(guó)相關(guān)監(jiān)管部門(mén)逐步出臺(tái)的生態(tài)環(huán)境恢復(fù)治理保證金制度以及企業(yè)對(duì)未來(lái)環(huán)境義務(wù)的認(rèn)識(shí)和重視程度提高有關(guān)。
　　2. 會(huì)計(jì)處理方法的選擇情況
　　表4列示了披露期末余額的樣本公司的會(huì)計(jì)處理方法選擇情況。
　　從表4可以看出，大多數(shù)樣本公司選擇了第一種方法對(duì)其未來(lái)環(huán)境義務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，少數(shù)公司選擇了其他兩種方法。這表明準(zhǔn)則和指南外的未來(lái)環(huán)境義務(wù)會(huì)計(jì)處理規(guī)定對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)處理方法的選擇有一定的影響，但準(zhǔn)則和指南中的會(huì)計(jì)處理規(guī)定對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)處理實(shí)踐的影響占主導(dǎo)地位，受到更多企業(yè)的認(rèn)同。
　　3. 樣本公司的金額披露情況
　　本部分從金額角度對(duì)企業(yè)未來(lái)環(huán)境義務(wù)會(huì)計(jì)處理現(xiàn)狀進(jìn)行分析。表5列示了2007年至2009年樣本公司披露計(jì)提金額和期末余額的情況。
　　表5顯示，三年中兩個(gè)行業(yè)共有42個(gè)樣本披露了計(jì)提的未來(lái)環(huán)境義務(wù)金額、52個(gè)樣本披露了期末余額。從絕對(duì)金額來(lái)看，披露計(jì)提金額的樣本公司的計(jì)提金額和披露期末余額的樣本公司的期末余額均存在較大差異。從相對(duì)數(shù)來(lái)看，披露計(jì)提金額的樣本公司的計(jì)提金額占凈利潤(rùn)比率的均值達(dá)5.78%，披露期末余額的樣本公司的期末余額占權(quán)益比率的均值也達(dá)2.08%，這說(shuō)明未來(lái)環(huán)境義務(wù)對(duì)這些企業(yè)比較重要，企業(yè)應(yīng)對(duì)這類義務(wù)進(jìn)行適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理，以合理反映其財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。
　　
　　
　　
　　
　　三、結(jié)論
　　
　　本文以我國(guó)資源開(kāi)采類上市公司為樣本，從公司數(shù)量和比例、會(huì)計(jì)處理方法的選擇和披露金額方面對(duì)企業(yè)未來(lái)環(huán)境義務(wù)會(huì)計(jì)處理現(xiàn)狀進(jìn)行了分析。通過(guò)從公司數(shù)量和比例方面進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)：一是從總體來(lái)看，進(jìn)行未來(lái)環(huán)境義務(wù)會(huì)計(jì)處理的公司數(shù)量逐年在增加，比例逐年在提高；二是未來(lái)環(huán)境義務(wù)會(huì)計(jì)處理在采掘業(yè)和金屬非金屬行業(yè)間存在差異；三是樣本公司的未來(lái)環(huán)境義務(wù)會(huì)計(jì)處理方法主要為第一種，即以準(zhǔn)則和應(yīng)用指南為主，在資產(chǎn)或成本費(fèi)用和負(fù)債中反映，這與該方法更具有權(quán)威性有關(guān)。從金額方面進(jìn)行分析的結(jié)果顯示：一是在披露計(jì)提金額和期末余額的樣本公司中，樣本公司的計(jì)提金額和期末余額均存在較大差異；二是企業(yè)的未來(lái)環(huán)境義務(wù)會(huì)對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果產(chǎn)生重要影響。
　　從本文的研究發(fā)現(xiàn)來(lái)看，近三年，樣本公司未來(lái)環(huán)境義務(wù)的計(jì)提金額占凈利潤(rùn)比率均值以及期末余額占權(quán)益比率的均值分別達(dá)到了5.78%和2.08%，對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生了重要影響。然而，盡管進(jìn)行未來(lái)環(huán)境義務(wù)會(huì)計(jì)處理的公司數(shù)量在增加，比例在提高，但總體來(lái)看，至2009年有未來(lái)環(huán)境義務(wù)會(huì)計(jì)處理的公司數(shù)量（26家）仍然較少，比例（37.68%）仍然較低，會(huì)計(jì)處理較好的采掘業(yè)的比例也才達(dá)到50%。
　　隨著國(guó)家對(duì)企業(yè)未來(lái)環(huán)境義務(wù)的要求逐漸嚴(yán)格和對(duì)企業(yè)環(huán)境影響監(jiān)督力度的加強(qiáng)，企業(yè)未來(lái)環(huán)境責(zé)任會(huì)增加，現(xiàn)有經(jīng)營(yíng)活動(dòng)引起的未來(lái)環(huán)境義務(wù)對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)影響將越來(lái)越大，與此相關(guān)的會(huì)計(jì)處理對(duì)這類企業(yè)將越來(lái)越重要。由于不同的方法將導(dǎo)致不同的結(jié)果，所以是否處理，選擇什么方法進(jìn)行處理，以及披露多少金額對(duì)這些企業(yè)非常重要。企業(yè)應(yīng)對(duì)此給予高度重視，盡可能將未來(lái)環(huán)境義務(wù)合理反映在財(cái)務(wù)報(bào)表中，以便真實(shí)地反映企業(yè)各期的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。具體而言，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)環(huán)境相關(guān)法規(guī)的要求以及企業(yè)自身生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的環(huán)境影響，對(duì)企業(yè)可能承擔(dān)的未來(lái)環(huán)境義務(wù)作出合理估計(jì)，并根據(jù)相關(guān)義務(wù)的性質(zhì)按收入費(fèi)用配比原則，在各期財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)未來(lái)環(huán)境義務(wù)進(jìn)行恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理。
　　從我國(guó)企業(yè)未來(lái)環(huán)境義務(wù)會(huì)計(jì)處理的規(guī)定可以看出，這些規(guī)定存在較大差異，企業(yè)會(huì)計(jì)處理方法的選擇空間較大，使得同一企業(yè)不同年度的會(huì)計(jì)處理、不同企業(yè)的會(huì)計(jì)處理都存在較大差異，這降低了企業(yè)會(huì)計(jì)信息的可比性。此外，企業(yè)未來(lái)環(huán)境義務(wù)的估計(jì)本身難度較大，這是一些企業(yè)沒(méi)有進(jìn)行未來(lái)環(huán)境義務(wù)會(huì)計(jì)處理的原因之一。近年，部分政府部門(mén)相繼出臺(tái)了一些與企業(yè)未來(lái)環(huán)境義務(wù)相關(guān)的法規(guī)，例如，一些省份出臺(tái)了生態(tài)環(huán)境恢復(fù)治理保證金制度，這給企業(yè)估計(jì)未來(lái)環(huán)境義務(wù)提供了參考。然而，不同地區(qū)出臺(tái)的制度在未來(lái)環(huán)境義務(wù)的計(jì)算方面存在較大的差異，同一地區(qū)不同時(shí)期的制度對(duì)企業(yè)的環(huán)境責(zé)任要求也不同。因此，雖然這些制度對(duì)企業(yè)估計(jì)未來(lái)環(huán)境義務(wù)能起到一定的作用，但這種作用有限。本文建議相關(guān)環(huán)保監(jiān)管部門(mén)制定統(tǒng)一的制度，以幫助企業(yè)更清楚地認(rèn)識(shí)和估計(jì)其未來(lái)環(huán)境義務(wù)。同時(shí)，會(huì)計(jì)監(jiān)管者在未來(lái)環(huán)境義務(wù)會(huì)計(jì)處理規(guī)定的制定和完善過(guò)程中應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)企業(yè)未來(lái)環(huán)境義務(wù)估計(jì)的指導(dǎo)，并且保持同一行業(yè)（甚至所有行業(yè)）處理規(guī)定的統(tǒng)一，不同時(shí)間出臺(tái)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定的一致，以提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息的可比性?！?br/>　　
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