【摘要】 通過對多家航運上市企業(yè)財務年報中固定資產會計政策運用信息的解讀，可了解企業(yè)固定資產會計政策運用的特點；通過對國外航運企業(yè)財務會計年報中企業(yè)相關會計政策選擇的解讀，可分析其相應的可借鑒之處。在準則框架下，折舊政策、后續(xù)支出以及減值處理等方面的具體核算方法選擇是航運企業(yè)固定資產會計政策的重點。
　　【關鍵詞】 航運企業(yè)；固定資產；會計政策
　　
　　一、 航運企業(yè)目前固定資產會計政策運用情況
　　
　　航運企業(yè)的固定資產，主要包括房屋建筑物、運輸船舶、運輸車輛、機器設備、辦公設備等主要類別。為了研究具有航運業(yè)務特點的固定資產會計政策，本文主要以運輸船舶和其他運輸設備作為研究對象，選取了在航運業(yè)具有相當規(guī)模的七家航運上市企業(yè)的財務年報信息，就企業(yè)執(zhí)行新準則中對固定資產會計政策，包括折舊政策、后續(xù)支出以及減值等方面的具體執(zhí)行情況進行了總結歸類。
　　（一） 船舶及主要運輸設備的折舊政策
　　航運企業(yè)固定資產的折舊政策、折舊方法均采用年限平均法，折舊年限和殘值確定上有所不同。船舶折舊年限的確定，不同航運企業(yè)略有差異；更具有行業(yè)特點的是對于船舶預計凈殘值的確定，有多家企業(yè)按預計處置時的廢鋼價確定；對于二手船的折舊年限采用尚可使用年限，也有企業(yè)對二手船設定折舊年限的最低標準。此外，如招商輪船規(guī)定，單殼油輪的使用壽命按預計使用年限及國際海事組織對單殼油輪營運至2015 年的使用年限限制兩者孰短原則確定。表1是對航運企業(yè)船舶折舊政策的匯總。
　?。ǘ┕潭ㄙY產后續(xù)支出
　　航運企業(yè)運輸船舶和其他運輸設備的后續(xù)支出，主要包括船舶和其他運輸設備的技術更新改造和修理等支出，其中運輸船舶的修理通常可分為一般修理和塢修兩類。關于固定資產后續(xù)支出所執(zhí)行的會計政策，在被研究企業(yè)的財務年報中沒有能具體體現(xiàn)。通過對企業(yè)的進一步了解，發(fā)現(xiàn)對于船舶和其他運輸設備的技術更新改造后續(xù)支出，包括主機等重要設備的整臺換新，企業(yè)通常對其支出予以資本化，但對于運輸船舶的不同修理，存在資本化和費用化界定標準不夠明確的情況。
　　
　　（三）固定資產的減值
　　在存在固定資產減值跡象的前提下，企業(yè)一般都通過對運輸船舶和其他運輸設備可收回金額的測算，計提相應的資產減值準備。以被研究航運企業(yè)財務年報相關數(shù)據(jù)為依據(jù)，得出表2數(shù)據(jù)。從表2可以看出，七家企業(yè)中有四家的財務數(shù)據(jù)表明對運輸船舶有一定比例的固定資產減值準備余額數(shù)。其中，招商輪船和中海發(fā)展的船舶減值數(shù)是2008年計提數(shù)的余額，如招商輪船2008年對下屬三艘單殼老齡阿芙拉型油輪按其預計出售廢鋼船的價格為可收回金額計提了減值準備；中海集運和中國遠洋運輸船舶的減值準備余額是2007年上市以前年度計提的減值準備的余額數(shù)。
　　
　　二、 航運企業(yè)固定資產會計政策運用問題分析
　　
　　根據(jù)對企業(yè)固定資產相關情況的了解，發(fā)現(xiàn)在船舶計提折舊的殘值、船舶后續(xù)支出的核算、船舶資產減值等方面，存在會計政策運用可探討之處。
　　（一）船舶計提折舊的殘值
　　按照新準則的要求，固定資產的預計凈殘值，是指假定固定資產預計使用壽命已滿并處于使用壽命終了時的預期狀態(tài)，企業(yè)目前從該項資產處置中獲得的扣除預計處置費用后的金額。也就是說，在確定固定資產預計凈殘值時其金額應為折現(xiàn)值。從企業(yè)具體政策運用來看，航運企業(yè)船舶的預計凈殘值基本都采用按預計處置時的廢鋼數(shù)量與現(xiàn)時的廢鋼價格確定船舶的預計凈殘值。
　　由于鋼鐵市場價格隨著經濟周期的波動而發(fā)生波動，在廢鋼鐵價格上揚時期預計的凈殘值將大大高于廢鋼鐵市場價格低迷時期預計的凈殘值。在運輸船舶使用年限都較長的時期（15~25年）內，船舶的預計凈殘值將隨著廢鋼鐵價格的波動而不斷調整，每年的船舶折舊費用也將因此而發(fā)生波動。由于企業(yè)的船舶折舊占運輸總成本比重較大（如中海發(fā)展成本費用結構中船舶折舊占總成本的近15%），因此將對成本的核算、管理及考核都帶來很大的不確定性。
　?。ǘ┐昂罄m(xù)支出的核算
　　運輸船舶的支出，主要包括船舶的改裝和技改修理等支出。按照新準則的要求，后續(xù)支出的處理原則為：與固定資產有關的更新改造等后續(xù)支出，符合固定資產確認條件的，應當記入固定資產成本，同時將被替換部分的賬面價值扣除；與固定資產有關的修理費用等后續(xù)支出，不符合固定資產確認條件的，應當記入當期損益。
　　船舶后續(xù)支出問題表現(xiàn)之一是，在運輸船舶的使用過程中，對船舶進行增置、改良和不同程度的修理，對主要部件進行更新或重置，是經常發(fā)生的現(xiàn)象。但對于明確哪些支出應予資本化，需要在受益期間進行攤銷；哪些支出應予費用化，需要計入當期的損益，不夠確定。例如船舶大修理中，有部分用于船舶裝卸機械的更換，有部分用于清洗、油漆、重置的人工成本和零配件的成本，而將其籠統(tǒng)地進行資本化是不合適的。
　　船舶后續(xù)支出問題表現(xiàn)之二是，船舶的技改可能在船舶可使用年限內按照計劃進行多次，有的企業(yè)采用的是將船舶技改歸入長期待攤費用，在技改后的一定期限內對技改費用進行跨年攤銷；有的企業(yè)則將資本化的后續(xù)支出在固定資產下單設明細科目，單獨核算該項后續(xù)支出的折舊費用；有的企業(yè)是將資本化的技改支出并入船舶賬面價值一并在以后使用年限計提折舊。
　?。ㄈ┵Y產減值
　　根據(jù)新準則的要求，企業(yè)的固定資產，在企業(yè)持有過程中若發(fā)生減值跡象，根據(jù)資產的可收回金額低于其賬面價值部分計提資產減值準備，抵減相關資產的賬面余額，并確認資產減值損失，計入損益。計提的減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。
　　由于受金融危機的影響，在2008年底和2009年初的時候，代表航運業(yè)景氣程度的波羅的海干散貨指數(shù)急劇下降，造成航運業(yè)迅速收縮，致使航運企業(yè)的固定資產發(fā)生了減值跡象，企業(yè)在編制2008年資產負債表時應該計提大量的資產減值準備。但是隨著2009年下半年經濟不斷的企穩(wěn)回升，波羅的海干散貨指數(shù)逐步上升，航運業(yè)逐漸升溫，航運企業(yè)未來的運營環(huán)境得到改善、資產狀況得到改善和盈利能力得到增強，如果按照現(xiàn)行會計準則的規(guī)定，航運企業(yè)在編制2009年的資產負債表時之前計提的大量固定資產減值準備不得轉回，以至于資產負債表不能真實地反映航運企業(yè)資產的真實狀況和運營能力，造成會計信息失真，不利于投資者作出恰當?shù)臎Q策。
　　此外，計提減值后的運輸船舶，又將根據(jù)船舶提取減值準備后的賬面價值和船舶預計尚可使用年限重新計算確定折舊率和折舊額。在預計凈殘值和船舶可收回金額都在周期性經濟中不斷發(fā)生波動的情況下，船舶的折舊額也呈現(xiàn)出不斷波動的趨勢，甚至可能出現(xiàn)由于船舶可收回金額過低造成運輸船舶賬面價值低于預計凈殘值的非正?，F(xiàn)象。
　　
　　三、 國外航運企業(yè)會計政策及其借鑒
　　
　　新準則體現(xiàn)的是國際趨同的特點，對于具有行業(yè)特色的經營業(yè)務該如何進行會計核算與管理，借鑒遵從國際會計準則的相關國家的航運企業(yè)會計核算的經驗，具有很直接的現(xiàn)實意義。
　　
　　本文對美國的三家航運企業(yè)（DHT Maritime Inc、Diana Shipping Inc、Excel Maritime Carriers LTD）的財務會計年報進行了分析，對美國航運企業(yè)會計政策運用的內容進行了比較，得出美國航運企業(yè)主要會計政策運用的基本情況，如表3所示。
　　通過比較分析，可以看出美國航運企業(yè)固定資產的會計政策運用和我國航運企業(yè)略有不同。
　　（一）船舶的折舊政策
　　
　　美國航運企業(yè)的折舊要素和折舊方法和我國航運企業(yè)運用的政策方法基本相同，對于船舶殘值，由船舶的最小載重噸和每噸的預計殘值確定。不同的是，美國航運企業(yè)的船舶在計提減值之后，船舶的折舊額并不需要根據(jù)減值后的固定資產價值重新核算。
　?。ǘ┐暗暮罄m(xù)之出
　　美國航運企業(yè)主要根據(jù)船舶是否停泊檢修來劃分資本化和費用化，停泊檢修費用予以資本化時，單獨作為一項資產入賬，按照至下一個停泊檢修的時間段或者對所有檢查都適用的2.5年這一時間段中的較短時間按照直線法進行攤銷。
　?。ㄈ┐坝嬏釡p值準備
　　美國航運企業(yè)運用了資產組的概念，在船舶被要求在一段時間內以某一組船舶的形式進行運營時，減值測試以一個船隊為基礎。
　　對所有計提的資產減值，當用于確定可收回金額的估計發(fā)生改變時，以前確認的減值損失可以轉回，但不能超過在以前年度未發(fā)生減值損失時應確認的賬面價值。減值損失的轉回在利潤表中進行確認。
　　
　　四、對我國航運企業(yè)固定資產核算會計政策選擇的建議
　　
　　通過對航運企業(yè)固定資產會計政策應用存在問題的分析，與國外航運企業(yè)會計政策運用的比較，本文認為，企業(yè)對相關固定資產會計政策的運用體現(xiàn)了基于會計準則框架、會計政策充分靈活運用的特點。但囿于航運的行業(yè)特點以及船舶等運輸工具的特性，在殘值確定、后續(xù)支出處理、減值計提等方面，企業(yè)在準則框架下的固定資產會計政策運用，應該有更適應于航運業(yè)的會計政策具體內涵。
　?。ㄒ唬┐_定運輸船舶殘值的區(qū)間范圍
　　由于鋼鐵市場價格隨著經濟周期的波動而發(fā)生波動，在廢鋼鐵價格上揚時期預計的凈殘值將大大高于廢鋼鐵市場價格低迷時期預計的凈殘值，造成運輸船舶年折舊的起伏較大，特別是船舶使用后期，若正處于廢鋼材價格上揚時期，可能會出現(xiàn)殘值大于船舶賬面價值的情況，所以，本文建議，對于運輸船舶的凈殘值估計，企業(yè)可以考慮框定一個基準的范圍，既能體現(xiàn)殘值的會計意義，也有利于企業(yè)對運輸船舶折舊成本的管理。
　?。ǘ┟鞔_資本化后續(xù)支出的標準
　　按照新企業(yè)會計準則的規(guī)定，大修費用一般計入當期費用。由于船舶的大修費用金額較大，一次計入當期費用對企業(yè)的經營成果影響較大時，應該尋找出更合理的方法進行解決。解決對策包括兩個方面，一方面，基于航運企業(yè)財務管理體制的完善，特別是企業(yè)全面預算管理體制的建立，企業(yè)可以通過對成本費用預算的制定，避免由于船舶后續(xù)支出不均而造成對企業(yè)不同會計期間損益的影響；另一方面，對于船舶后續(xù)支出，制定具體可行的區(qū)分資本化和費用化的支出標準，對于資本化的船舶后續(xù)支出在更可靠的期間內單獨計提折舊。
　　
　?。ㄈ┐皽p值準備政策的完善
　　在準則的基本框架下，企業(yè)應該進一步研究資產組為減值測試單位的指導性規(guī)范，對于由于周期性波動而帶來的資產減值如何計提做進一步的探討。
　　在資產組作為減值測試單位方面，目前尚沒有可借鑒的具體政策運用案例，企業(yè)可在如何將運輸船舶按船隊（或類型），如按集裝箱船、散貨船、油輪、液化氣船、雜貨船作為資產組方面做進一步的研究，探討其操作的可行性。
　　在長期資產減值不得轉回的準則規(guī)范下，企業(yè)更應慎對運輸船舶減值的計提，避免船舶計提減值時期虧損巨大，處置船舶時期盈利劇增，出現(xiàn)不符合航運經濟周期波動的非正常現(xiàn)象?！?br/>　　
　　【參考文獻】
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