【摘要】 目前國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)在很多審計(jì)項(xiàng)目中實(shí)施聘用審計(jì)，但是對(duì)于聘用審計(jì)的研究目前還是一片空白。文章首先界定了聘用審計(jì)的定義和特點(diǎn)，并結(jié)合國(guó)家審計(jì)自身的特點(diǎn)分析了聘用審計(jì)的動(dòng)因，剖析了聘用審計(jì)的評(píng)價(jià)指標(biāo)，然后通過某省級(jí)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)施聘用審計(jì)的案例分析了聘用審計(jì)目前實(shí)施存在的問題，提出了有效實(shí)施聘用審計(jì)的措施。
　　【關(guān)鍵詞】 國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)；聘用審計(jì)；評(píng)價(jià)指標(biāo)
　　
　　一、國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)施聘用審計(jì)的動(dòng)因和依據(jù)
　　
　?。ㄒ唬┢赣脤徲?jì)的概念及特點(diǎn)
　　1.聘用審計(jì)的定義
　　筆者這里所研究的聘用審計(jì)是指國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)在實(shí)施審計(jì)項(xiàng)目過程中遇到審計(jì)力量不足、相關(guān)專業(yè)人員不能滿足要求時(shí)，聘用社會(huì)中介機(jī)構(gòu)、其他專業(yè)機(jī)構(gòu)（以下統(tǒng)稱“中介機(jī)構(gòu)”）及專業(yè)人員參與審計(jì)。被聘用的中介機(jī)構(gòu)或者專家不能承擔(dān)所有的審計(jì)工作，而且要受到審計(jì)機(jī)關(guān)指導(dǎo)和監(jiān)督。中介機(jī)構(gòu)是指依法設(shè)立的運(yùn)用專門知識(shí)和技能，按照一定的業(yè)務(wù)規(guī)則或程序?yàn)槲腥颂峁┲薪榉?wù)，并收取相應(yīng)費(fèi)用的組織。受聘中介機(jī)構(gòu)及專業(yè)人員參與審計(jì)的形式包括：委托中介機(jī)構(gòu)承擔(dān)某一審計(jì)項(xiàng)目或某一審計(jì)項(xiàng)目中的主要或部分工作任務(wù)；聘用專業(yè)人員參加審計(jì)組工作。以上兩種形式，均需由國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)人員擔(dān)任審計(jì)組組長(zhǎng)，運(yùn)用中介機(jī)構(gòu)或者專家的審計(jì)結(jié)果，并對(duì)中介機(jī)構(gòu)或?qū)＜业膶徲?jì)質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)督檢查。
　　2.國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)聘用審計(jì)的特點(diǎn)
　　國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)聘用審計(jì)涉及三方關(guān)系，包括委托方，實(shí)施方和被審計(jì)方。聘用審計(jì)的委托方一般是指國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)，被審計(jì)方是指被審計(jì)的單位。被審計(jì)單位負(fù)責(zé)人對(duì)本單位提供的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性和完整性負(fù)責(zé)。實(shí)施方是指國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)和外聘的審計(jì)中介機(jī)構(gòu)或者專家。其中國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)在審計(jì)的實(shí)施中居于主要地位，其應(yīng)該對(duì)審計(jì)的過程及結(jié)果負(fù)責(zé)，而被聘用的社會(huì)中介機(jī)構(gòu)或者專家主要是對(duì)審計(jì)實(shí)施起輔助作用。聘用審計(jì)比較特殊的地方在于審計(jì)的委托方同時(shí)也是審計(jì)實(shí)施方的組成部分，這就決定了國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)需要對(duì)被聘用的社會(huì)中介機(jī)構(gòu)和專家進(jìn)行監(jiān)督和評(píng)價(jià)。它們之間的關(guān)系如圖1所示。
　?。ǘ?國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)施聘用審計(jì)的動(dòng)因分析
　　筆者認(rèn)為國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)施聘用審計(jì)的原因主要包括以下三點(diǎn)：
　　1.有利于對(duì)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)力量和資源不足進(jìn)行有效補(bǔ)充
　　目前國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)一般對(duì)以下審計(jì)項(xiàng)目采用聘用審計(jì)：國(guó)家建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)；企業(yè)和金融機(jī)構(gòu)資產(chǎn)、負(fù)債、損益審計(jì)；國(guó)外貸援款項(xiàng)目審計(jì)；績(jī)效審計(jì)；計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)審計(jì)等。這些項(xiàng)目一般專業(yè)性都比較強(qiáng)，國(guó)家審計(jì)機(jī)構(gòu)由于技術(shù)、人員的缺陷，無法保證審計(jì)質(zhì)量，因此，聘用事務(wù)所或?qū)＜沂峭耆匾?，可以有效緩解?guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的壓力，順利完成重大項(xiàng)目的審計(jì)，是對(duì)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)人力、專業(yè)資源不足的有效補(bǔ)充。
　　2.有利于提高國(guó)家審計(jì)方法技能
　　國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)通過聘用審計(jì)，一方面使中介機(jī)構(gòu)（注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所）審計(jì)、專家與國(guó)家審計(jì)相結(jié)合，審計(jì)人員之間可以相互學(xué)習(xí)，互為補(bǔ)充，提高國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)人員知識(shí)結(jié)構(gòu)，豐富實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。另一方面，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)中介機(jī)構(gòu)（注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所）或?qū)＜矣斜O(jiān)管的職責(zé)，通過聘用事務(wù)所，可以更深入地了解事務(wù)所的審計(jì)方法和理念，從而為監(jiān)管提供更為專業(yè)的知識(shí)和途徑，為對(duì)事務(wù)所開展高層次的監(jiān)督提供堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。
　　3.有利于降低審計(jì)成本
　　經(jīng)濟(jì)學(xué)上所說的成本是指人們?cè)诮?jīng)濟(jì)活動(dòng)過程中，為達(dá)到一定的目的而發(fā)生的各種人、財(cái)、物、時(shí)間、信息、機(jī)會(huì)等資源的價(jià)值犧牲或付出的代價(jià)。應(yīng)該說這個(gè)概念是比較全面的，既包括了如人、財(cái)、物等顯性成本，也包括了如時(shí)間、信息、機(jī)會(huì)等隱性成本。國(guó)家審計(jì)成本概念，即指一切與國(guó)家審計(jì)活動(dòng)相關(guān)的，為達(dá)到經(jīng)濟(jì)監(jiān)督和評(píng)價(jià)的效果，取得預(yù)期審計(jì)效益而發(fā)生的各種耗費(fèi)和支出，不僅包括人力、物力、財(cái)力等方面的耗費(fèi)和支出，還包括時(shí)間、信息、機(jī)會(huì)等方面的耗費(fèi)和支出。①由于聘用審計(jì)可以為國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)節(jié)約審計(jì)的時(shí)間，提高審計(jì)的效果，因此，是降低審計(jì)成本的有效方法。
　　
　　二、國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)聘用審計(jì)的選擇和評(píng)價(jià)指標(biāo)
　　
　　國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)在選擇中介機(jī)構(gòu)或者專家的時(shí)候，需要對(duì)其進(jìn)行評(píng)價(jià)。筆者認(rèn)為聘用審計(jì)的評(píng)價(jià)指標(biāo)分為兩個(gè)層次，一個(gè)是針對(duì)事務(wù)所的，一個(gè)是針對(duì)外聘審計(jì)人員的，包括專家。筆者通過對(duì)某省級(jí)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)開展聘用審計(jì)的問卷調(diào)查，總結(jié)出聘用審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)如表1、表2所示，并根據(jù)問卷結(jié)果總結(jié)出各指標(biāo)的權(quán)重，即重要順序。
　　從表1可以發(fā)現(xiàn)目前國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)在對(duì)審計(jì)中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)，主要從營(yíng)業(yè)收入、聲譽(yù)和品牌、行業(yè)專長(zhǎng)、人數(shù)規(guī)模，處罰和懲戒情況來評(píng)價(jià)，而且普遍認(rèn)為聲譽(yù)和品牌是最為重要的；其次比較看重處罰和懲戒情況。從表2可以發(fā)現(xiàn)，對(duì)于專家的評(píng)價(jià)主要是從職業(yè)資格、學(xué)歷和勝任能力、實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)來評(píng)價(jià)的。其中勝任能力、實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)被認(rèn)為最為重要。筆者認(rèn)為對(duì)于審計(jì)中介機(jī)構(gòu)的評(píng)價(jià)，除了有上述因素外，還應(yīng)該包括審計(jì)中介機(jī)構(gòu)的審計(jì)收費(fèi)。對(duì)審計(jì)中介機(jī)構(gòu)評(píng)價(jià)指標(biāo)應(yīng)該包括：審計(jì)中介的專業(yè)實(shí)力、審計(jì)中介的違規(guī)處罰和懲戒情況、審計(jì)中介的收費(fèi)情況。其中審計(jì)中介的專業(yè)實(shí)力又包括審計(jì)中介的規(guī)模、審計(jì)中介的聲譽(yù)和品牌、審計(jì)中介專業(yè)特長(zhǎng)。對(duì)專家的評(píng)價(jià)指標(biāo)應(yīng)該包括UFP7VNeiRIisIf3DB4gfDw==：專業(yè)勝任能力、職業(yè)道德情況、個(gè)人信譽(yù)。專業(yè)勝任能力包括指取得的職稱或執(zhí)業(yè)資格、資歷，在行業(yè)方面的特殊地位；主要指專家取得的實(shí)際工作成績(jī)和經(jīng)驗(yàn)，比如參加過哪些審計(jì)項(xiàng)目，取得了哪方面的成果，在審計(jì)工作中具有哪些獨(dú)特的審計(jì)方法或經(jīng)驗(yàn)，能夠按照各方面提出的要求和標(biāo)準(zhǔn)完成合同要求的工作任務(wù)，甚至可以有創(chuàng)造性；另外，有較強(qiáng)的溝通協(xié)調(diào)能力。職業(yè)道德情況是指最近三年專家被處罰或者被起訴的情況，或者審計(jì)質(zhì)量出現(xiàn)重大問題被懲戒情況，或者與客戶有重大舞弊、串通舞弊情況等。個(gè)人信譽(yù)是指以前參與聘用審計(jì)，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)其的評(píng)價(jià)情況。筆者認(rèn)為國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)聘用審計(jì)的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系應(yīng)如圖2所示。
　　
　　
　　三、國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)聘用審計(jì)現(xiàn)狀分析
　　
　?。ㄒ唬?duì)聘用社會(huì)中介機(jī)構(gòu)的考核沒有專門的標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)定
　　根據(jù)對(duì)目前某省級(jí)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)問卷結(jié)果的分析發(fā)現(xiàn)，目前對(duì)聘用審計(jì)的評(píng)價(jià)實(shí)際上應(yīng)由業(yè)務(wù)處（提出聘用審計(jì)的業(yè)務(wù)處室）派出的審計(jì)組進(jìn)行評(píng)價(jià)最合適，但實(shí)際上，審計(jì)組很難做到這一點(diǎn)：一是因?yàn)閷徲?jì)組不僅要承擔(dān)協(xié)調(diào)任務(wù)，還要承擔(dān)審計(jì)任務(wù)，很難顧及事務(wù)所派出人員的具體工作質(zhì)量；二是由于目前審計(jì)署評(píng)價(jià)審計(jì)質(zhì)量主要是以結(jié)果為導(dǎo)向，因此在對(duì)聘用事務(wù)所或者專家進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)，只能通過查看聘用人員所做的審計(jì)檔案資料（如審計(jì)證據(jù)、審計(jì)工作底稿等），看看有沒有違反相關(guān)規(guī)定，是否查出了問題，查出的問題是否重大等方面來判斷審計(jì)工作質(zhì)量。這種評(píng)價(jià)方式存在一定的問題。比如，一個(gè)審計(jì)組審計(jì)人員專業(yè)性都很強(qiáng)，也很敬業(yè)，但碰到的審計(jì)對(duì)象卻是管理上相當(dāng)好的，這很難查出問題；但另一個(gè)審計(jì)組，剛好碰到了一個(gè)審計(jì)對(duì)象管理上不好，這樣，這個(gè)審計(jì)組就很容易查出問題。
　?。ǘ┤狈︶槍?duì)事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)或者專家系統(tǒng)培訓(xùn)內(nèi)容體系
　　由于事務(wù)所審計(jì)與國(guó)家審計(jì)存在一定的差異，事務(wù)所側(cè)重于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，主要是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表在所有重大方面的合法性和公允性發(fā)表意見；而國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)主要是對(duì)財(cái)政財(cái)務(wù)收支或活動(dòng)的真實(shí)性、合規(guī)性、效益性進(jìn)行審計(jì)，側(cè)重查處違紀(jì)違規(guī)問題。因此需要對(duì)所聘用的會(huì)計(jì)師事務(wù)所或者專家進(jìn)行培訓(xùn)，但是目前國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)培訓(xùn)內(nèi)容沒有形成系統(tǒng)體系，也缺乏實(shí)施培訓(xùn)的老師，培訓(xùn)效果差。例如在某國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)施的國(guó)外貸援款項(xiàng)目審計(jì)中，因?qū)徲?jì)署授權(quán)時(shí)間緊、任務(wù)重、項(xiàng)目單位分布地域廣，在聘用社會(huì)中介機(jī)構(gòu)審計(jì)人員參與審計(jì)時(shí)，只是審計(jì)組組長(zhǎng)根據(jù)特定的項(xiàng)目對(duì)受聘人員進(jìn)行簡(jiǎn)單地講解，且大部分都是審計(jì)程序方面的內(nèi)容，至于更深層次地對(duì)受聘人員進(jìn)行法律法規(guī)、發(fā)現(xiàn)大案要案線索等方面的系統(tǒng)培訓(xùn)甚少。主要原因包括：一是審計(jì)組考慮這不是審計(jì)組應(yīng)盡的義務(wù)，另外，審計(jì)組受時(shí)間、能力所限，恐怕很難組織對(duì)聘用人員的培訓(xùn)；二是審計(jì)機(jī)關(guān)沒有對(duì)聘用人員制定相應(yīng)的系統(tǒng)的培訓(xùn)計(jì)劃，雖然通過摸底初步建立了社會(huì)中介機(jī)構(gòu)及專家的數(shù)據(jù)庫(kù)，但對(duì)其培訓(xùn)卻沒有列入議事日程；三是培訓(xùn)經(jīng)費(fèi)的來源問題也從根本上制約了對(duì)社會(huì)中介機(jī)構(gòu)和專家的培訓(xùn)力度與系統(tǒng)的開展。如審計(jì)署從2006年開始要求對(duì)所有外資項(xiàng)目不允許向下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)授權(quán)，只能由省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)組織實(shí)施，按規(guī)定時(shí)間要求對(duì)審計(jì)署和國(guó)外貸援機(jī)構(gòu)出具審計(jì)報(bào)告，并獨(dú)立承擔(dān)審計(jì)責(zé)任。某省級(jí)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)在實(shí)施衛(wèi)生、林業(yè)、農(nóng)業(yè)等國(guó)外貸援款項(xiàng)目時(shí)，項(xiàng)目執(zhí)行單位幾乎覆蓋全省所有縣區(qū)，而省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的人手有限，不得不聘用中介機(jī)構(gòu)或者專家，一般省廳派出兩三人，抽調(diào)中介機(jī)構(gòu)兩三人，編入審計(jì)組工作，審計(jì)大組里再分成兩到三個(gè)小組，一般在有效工作日30日內(nèi)完成所有項(xiàng)目。由于時(shí)間緊、任務(wù)重，審計(jì)組里審計(jì)機(jī)關(guān)人員對(duì)聘用人員進(jìn)行系統(tǒng)培訓(xùn)是不現(xiàn)實(shí)的，也很難做到。
　　
　?。ㄈ┎荒苡行У貙?duì)事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)或者專家進(jìn)行監(jiān)督
　　在審計(jì)過程中，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的業(yè)務(wù)部門也在實(shí)施審計(jì)，無法對(duì)聘用的事務(wù)所中介機(jī)構(gòu)或者專家進(jìn)行監(jiān)督，并且國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的人員對(duì)被聘用的事務(wù)所中介機(jī)構(gòu)或者專家實(shí)施的審計(jì)內(nèi)容也不熟悉，受能力或?qū)I(yè)所限，也無法駕馭事務(wù)所或?qū)＜?。同時(shí)，參與具體審計(jì)項(xiàng)目的事務(wù)所成員責(zé)任心與個(gè)體具有差異，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)無法掌控。另外，受利益驅(qū)動(dòng)，聘用的社會(huì)中介機(jī)構(gòu)可能把主要精力放在能夠給自己帶來額外回報(bào)的審計(jì)事項(xiàng)中，如工程決算的核減方面。例如某省級(jí)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)施的一項(xiàng)高速公路項(xiàng)目竣工決算審計(jì)中，聘用了一家事務(wù)所參與審計(jì)工作，該事務(wù)所把主要精力放在核減工程決算方面，而對(duì)其他違紀(jì)違規(guī)問題卻很少關(guān)注。這是因?yàn)橥ㄟ^核減工程決算，該事務(wù)所會(huì)得到合同規(guī)定比例的額外回報(bào)。該事務(wù)所通過審計(jì)，核減了該項(xiàng)目工程決算68 402 997.18元，僅此一項(xiàng)，得到額外回報(bào)高達(dá)百萬元之多。但在該審計(jì)項(xiàng)目中實(shí)際存在很多問題，而外聘的人員則不關(guān)心這些問題。當(dāng)然，也不能對(duì)事務(wù)所的工作進(jìn)行全盤否定，但審計(jì)組無法也無依據(jù)對(duì)其進(jìn)行有效地監(jiān)督與評(píng)估，審計(jì)機(jī)關(guān)其他部門也沒有對(duì)其審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行有效地監(jiān)督與評(píng)估，這卻是事實(shí)。這不能不說是現(xiàn)行聘用審計(jì)制度的尷尬。
　　（四）對(duì)中介機(jī)構(gòu)或者專家的依賴性增大
　　目前國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)在選擇事務(wù)所或者專家時(shí)，大多存在無計(jì)劃性、隨意性、盲目性。遇到大中型國(guó)家建設(shè)項(xiàng)目、企業(yè)和金融項(xiàng)目、國(guó)外貸援款項(xiàng)目、績(jī)效審計(jì)項(xiàng)目、計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)審計(jì)以及其他適合聘用外部專業(yè)人員參與的審計(jì)項(xiàng)目或事項(xiàng)時(shí)，都有聘用中介機(jī)構(gòu)或者專家的欲望，總感覺國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的力量不足或能力受限，不從國(guó)家審計(jì)人才儲(chǔ)備或長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展考慮進(jìn)行專業(yè)技術(shù)人才的培養(yǎng)，而是采取短期行為，聘用社會(huì)中介機(jī)構(gòu)或?qū)＜襾斫鉀Q眼前問題，無形中也弱化了國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的監(jiān)督職能。國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)人員始終不能參與聘用中介機(jī)構(gòu)或者專家實(shí)施的審計(jì)工作，專業(yè)知識(shí)得不到提高，逐漸產(chǎn)生惰性，甚至有被淘汰的危險(xiǎn)。這樣一來，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)就更加依賴聘用審計(jì)。就某省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)的大中型投資項(xiàng)目而言，據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)， 僅2009年就有6個(gè)項(xiàng)目委托社會(huì)中介機(jī)構(gòu)審計(jì)或者社會(huì)中介機(jī)構(gòu)派員參與審計(jì)，占全年實(shí)際實(shí)施投資項(xiàng)目審計(jì)比達(dá)60%，而國(guó)外貸援款項(xiàng)目2009年也有至少10個(gè)項(xiàng)目聘用社會(huì)中介機(jī)構(gòu)人員參與了審計(jì)，占全年實(shí)際審計(jì)項(xiàng)目的67%。有些審計(jì)組里審計(jì)機(jī)關(guān)人員無形當(dāng)中成了監(jiān)工，對(duì)審計(jì)的一些技術(shù)問題對(duì)中介機(jī)構(gòu)或?qū)＜耶a(chǎn)生了依賴性，自己不想過多地去學(xué)習(xí)、去研究、去解決；另一方面，與這些聘用人員的收入相比較而言，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)業(yè)務(wù)人員收入低，無形當(dāng)中也給國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)人員不想過多地深入研究專業(yè)技術(shù)問題找到了托詞和客觀依據(jù)。當(dāng)然，無可否認(rèn)，聘用審計(jì)確實(shí)緩解了審計(jì)機(jī)關(guān)人員不足和專業(yè)技術(shù)受限的矛盾，也取得了一定的成果，但對(duì)聘用審計(jì)的依賴性風(fēng)險(xiǎn)不可低估。如何在項(xiàng)目的聘用審計(jì)與國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)業(yè)務(wù)人員直接主導(dǎo)審計(jì)中找到平衡點(diǎn)，既能讓聘用的社會(huì)中介機(jī)構(gòu)成為國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)監(jiān)督體系的一支重要的補(bǔ)充力量，又能讓國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)及人員依賴性降低，甚至兩者相互取長(zhǎng)補(bǔ)短、相輔相成、相得益彰，不僅能化解依賴風(fēng)險(xiǎn)，而且為國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)所用，確實(shí)值得深入研究。
　　
　　四、國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)有效實(shí)施聘用審計(jì)的措施
　　
　　針對(duì)第三部分指出的聘用審計(jì)存在的問題，筆者提出了以下的解決措施：
　　（一）制定對(duì)中介機(jī)構(gòu)和專家的考核規(guī)定和指標(biāo)，對(duì)中介機(jī)構(gòu)和專家進(jìn)行有效地考核
　　國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)該對(duì)中介機(jī)構(gòu)或者專家完成的審計(jì)項(xiàng)目制定量化的考核標(biāo)準(zhǔn)，在進(jìn)行審計(jì)收費(fèi)約定的時(shí)候，可以把考核情況列入其中，在審計(jì)初期先發(fā)給其一定百分比的審計(jì)費(fèi)用，業(yè)務(wù)部門應(yīng)該對(duì)單個(gè)審計(jì)項(xiàng)目為單位進(jìn)行考核，對(duì)考核合格的發(fā)放剩余的審計(jì)費(fèi)用，對(duì)于不合格的要扣除一定的審計(jì)費(fèi)用。每年再根據(jù)已完成的單個(gè)項(xiàng)目考核結(jié)果組織一次對(duì)審計(jì)中介機(jī)構(gòu)或者專家的匯總考核?？己说膬?nèi)容包括工作紀(jì)律、業(yè)務(wù)基礎(chǔ)工作、審計(jì)成果等方面，并做好考核記錄。建立審計(jì)質(zhì)量保證金制度，中介機(jī)構(gòu)或者專家一經(jīng)聘用，一次性收取一定數(shù)量的審計(jì)質(zhì)量保證金，聘用期滿，沒有質(zhì)量問題和違反相關(guān)規(guī)定的行為，全額退還保證金。②
　　1.對(duì)受聘的中介機(jī)構(gòu)有下列情形之一的，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)將清退實(shí)施該項(xiàng)目審計(jì)的社會(huì)中介機(jī)構(gòu)，被清退的社會(huì)中介機(jī)構(gòu)三年內(nèi)不得承接相關(guān)業(yè)務(wù)：重大違紀(jì)違規(guī)問題應(yīng)當(dāng)披露而未披露的；將受聘審計(jì)項(xiàng)目轉(zhuǎn)包或分包給其他單位或個(gè)人的；在一個(gè)年度內(nèi)累計(jì)兩個(gè)項(xiàng)目沒有在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)完成審核工作的；在一個(gè)年度內(nèi)累計(jì)兩次不服從審計(jì)機(jī)關(guān)項(xiàng)目審計(jì)安排的。
　　2.外聘專家具有下列情形之一的，取消其資格，且不支付審計(jì)費(fèi)用：在一個(gè)年度內(nèi)三次不應(yīng)聘的；應(yīng)聘中選后無故放棄參加審計(jì)項(xiàng)目的；考評(píng)結(jié)果不合格或存在嚴(yán)重審計(jì)質(zhì)量問題的；隱瞞審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題或者與被審計(jì)單位串通舞弊的；利用受聘工作從被審計(jì)單位獲取不正當(dāng)利益的；將審計(jì)結(jié)果用于與審計(jì)事項(xiàng)無關(guān)目的的；違反審計(jì)紀(jì)律和保密紀(jì)律或回避規(guī)定的；拒絕接受審計(jì)機(jī)關(guān)指導(dǎo)和監(jiān)督的；不履行聘請(qǐng)協(xié)議規(guī)定的其他義務(wù)的。
　?。ǘ┮?guī)范培訓(xùn)內(nèi)容，建立培訓(xùn)知識(shí)體系
　　聘用審計(jì)的培訓(xùn)應(yīng)該分為兩個(gè)部分，一個(gè)是對(duì)外聘人員審計(jì)職業(yè)道德的培訓(xùn)，一個(gè)是對(duì)外聘審計(jì)人員審計(jì)項(xiàng)目相關(guān)要求的培訓(xùn)。第一部分對(duì)職業(yè)道德的培訓(xùn)，應(yīng)該強(qiáng)調(diào)在審計(jì)過程中，遵守客觀、公正、獨(dú)立的原則，獨(dú)立性要求審計(jì)人員在審計(jì)過程中保持形式上的獨(dú)立和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立。此外，外聘人員應(yīng)該對(duì)被審計(jì)單位和項(xiàng)目的秘密進(jìn)行保密，沒有經(jīng)過允許禁止對(duì)外披露。第二部分是對(duì)審計(jì)項(xiàng)目相關(guān)要求的培訓(xùn)，主要體現(xiàn)在三個(gè)方面：國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)程序，主要包括審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)范圍、審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)方法、審計(jì)程序、審計(jì)紀(jì)律等；宏觀政策，例如最近時(shí)期的宏觀經(jīng)濟(jì)政策、財(cái)政稅務(wù)政策、社會(huì)保障、醫(yī)療、環(huán)境資源、農(nóng)村農(nóng)業(yè)政策等等；計(jì)算機(jī)審計(jì)培訓(xùn)。所有這些培訓(xùn)不應(yīng)當(dāng)限于泛泛的、短期的一般性培訓(xùn)，而應(yīng)當(dāng)是專業(yè)化的、針對(duì)性很強(qiáng)的、較長(zhǎng)時(shí)間的深度培訓(xùn)。培訓(xùn)的經(jīng)費(fèi)來源可以考慮由審計(jì)機(jī)關(guān)、被審計(jì)單位、社會(huì)中介機(jī)構(gòu)三方共同承擔(dān)。
　　
　?。ㄈ┲贫ńy(tǒng)一的監(jiān)督規(guī)范或方法，有效實(shí)施對(duì)中介機(jī)構(gòu)或?qū)＜业谋O(jiān)督
　　國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)相關(guān)的審計(jì)業(yè)務(wù)部門、法制（法規(guī)）部門、審理稽核部門組成現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)工作監(jiān)督小組對(duì)中介機(jī)構(gòu)或者專家實(shí)施定期或不定期的監(jiān)督檢查，對(duì)中介機(jī)構(gòu)的人員和專家進(jìn)行相關(guān)國(guó)家審計(jì)技術(shù)的指導(dǎo)，對(duì)發(fā)現(xiàn)的問題應(yīng)該及時(shí)處理解決。對(duì)中介機(jī)構(gòu)或者專家形成的審計(jì)工作底稿，采取業(yè)務(wù)部門、法制部門、分管領(lǐng)導(dǎo)三級(jí)復(fù)核方式進(jìn)行監(jiān)督和檢查。業(yè)務(wù)部門所做的復(fù)核為第一級(jí)復(fù)核，主要是在審計(jì)外勤現(xiàn)場(chǎng)，由審計(jì)組長(zhǎng)對(duì)外聘人員形成的工作底稿進(jìn)行逐張復(fù)核；法制部門所做的復(fù)核為第二級(jí)復(fù)核，主要是對(duì)一些重要的審計(jì)事項(xiàng)，存在爭(zhēng)議的審計(jì)問題進(jìn)行復(fù)核；分管領(lǐng)導(dǎo)實(shí)施的第三級(jí)復(fù)核，主要是對(duì)重要的審計(jì)工作底稿，查出的重大審計(jì)問題，準(zhǔn)備簽發(fā)的審計(jì)報(bào)告等內(nèi)容進(jìn)行復(fù)核。
　　（四）對(duì)采用外聘審計(jì)的項(xiàng)目作出明確規(guī)定，并對(duì)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)人員進(jìn)行獎(jiǎng)勵(lì)考核
　　雖然目前審計(jì)署對(duì)外聘審計(jì)的一些項(xiàng)目作出了規(guī)定，但規(guī)定不是很明確，因此許多國(guó)家審計(jì)機(jī)構(gòu)可以利用這種含糊的規(guī)定，對(duì)很多項(xiàng)目都采用聘用審計(jì)。筆者認(rèn)為應(yīng)該說明被審計(jì)項(xiàng)目的規(guī)模，比如金額在多少以上等來說明是否可以采用聘用審計(jì)。同時(shí)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)在聘用審計(jì)實(shí)施完畢后，應(yīng)該對(duì)相關(guān)業(yè)務(wù)部門的人員進(jìn)行考試，并請(qǐng)專家等進(jìn)行評(píng)分，對(duì)于成績(jī)優(yōu)秀者給予獎(jiǎng)勵(lì)。
　?。ㄎ澹┙⑼馄钢薪闄C(jī)構(gòu)庫(kù)和專家?guī)?br/>　　國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)結(jié)合近幾年來對(duì)中介機(jī)構(gòu)評(píng)價(jià)情況、審計(jì)質(zhì)量綜合考核結(jié)果、項(xiàng)目管理人員評(píng)價(jià)、熟悉審計(jì)程序及技術(shù)方法等情況，對(duì)中介機(jī)構(gòu)綜合考核結(jié)果進(jìn)行排序，并把排序的情況記錄入中介機(jī)構(gòu)庫(kù)中，便于下次進(jìn)行聘用的時(shí)候使用。同樣對(duì)最近幾年外聘專家的審計(jì)質(zhì)量、考核情況等進(jìn)行排序，并把排序情況記錄入外聘專家?guī)熘?。審?jì)機(jī)關(guān)安排審計(jì)項(xiàng)目時(shí)將視審計(jì)費(fèi)用的高低通過招標(biāo)或隨機(jī)抽樣方式在名錄中選定。考核結(jié)果經(jīng)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)審核批準(zhǔn)后，記入專家及中介機(jī)構(gòu)考核檔案，并以此作為優(yōu)先聘用專家及中介機(jī)構(gòu)的依據(jù)。備選庫(kù)應(yīng)當(dāng)保持一定的規(guī)模和合理的人員結(jié)構(gòu)，以保證用人質(zhì)量。備選庫(kù)的建立需要實(shí)施以下的步驟：根據(jù)審計(jì)業(yè)務(wù)工作的需要，通過媒體向社會(huì)發(fā)布招聘（招標(biāo)）信息；各業(yè)務(wù)部門和有關(guān)單位推薦的外部專業(yè)人員要征得本人同意；外聘人員須經(jīng)所在單位同意；所有愿意進(jìn)人才庫(kù)的個(gè)人必須向國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)提出書面申請(qǐng)。 國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)報(bào)名人員提供的執(zhí)業(yè)資格證明、相關(guān)工作經(jīng)歷進(jìn)行審核，并向報(bào)名人員所在單位人事管理部門進(jìn)行咨詢，從中挑選符合資格條件的專業(yè)人員進(jìn)入備選庫(kù)，并通知本人。備選庫(kù)實(shí)行動(dòng)態(tài)管理制度，堅(jiān)持優(yōu)勝劣汰，根據(jù)實(shí)際情況和工作需要，每年對(duì)備選庫(kù)進(jìn)行一次調(diào)整補(bǔ)充，備選庫(kù)調(diào)整結(jié)果及時(shí)通報(bào)相關(guān)人員，根據(jù)考評(píng)結(jié)果，業(yè)務(wù)能力強(qiáng)和職業(yè)道德水平高的受聘人員將列為重點(diǎn)聘請(qǐng)對(duì)象?！?br/>　　
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