【摘要】 2010年8月17日，國際會計準則理事會和美國財務會計準則委員會聯(lián)合發(fā)布了《租賃》征求意見稿，對租賃的現(xiàn)行會計處理模式作了重大修訂，修訂后對承租人和出租人都將產生重大影響。文章分析了此次修訂的理論基礎和實務背景，并探討了其可能產生的影響以及企業(yè)的應對策略。
　　【關鍵詞】 國際會計準則； 租賃分類； 租賃期； 或有租金
　　
　　租賃是企業(yè)融資的一種主要來源，近年來租賃迅速發(fā)展成為發(fā)達國家的重要產業(yè)，在現(xiàn)代社會中發(fā)揮著越來越重要的作用?，F(xiàn)行的會計準則將租賃劃分為經營租賃和融資租賃，而這種劃分對實質上并無不同的租賃進行了截然不同的會計處理。為此，在國際會計準則理事會（IASB）新一輪的國際財務報告準則修訂中，租賃準則是一個重要組成部分。2009年3月19日，IASB和美國財務會計準則委員會（FASB）聯(lián)合發(fā)布了《討論稿——租賃：初步意見》，重點修訂了承租人的會計處理；2010年8月17日，發(fā)布了《租賃》征求意見稿（下稱征求意見稿），對租賃雙方的會計處理都予以明確，征求意見截止日期為2010年12月25日，終稿預計于2011年6月發(fā)布。
　　
　　一、租賃準則修訂的理論基礎和實務背景
　　
　　我國2006年發(fā)布的《企業(yè)會計準則第21號——租賃》和國際租賃會計準則基本一致，其中規(guī)定：“承租人和出租人應當在租賃開始日將租賃分為融資租賃和經營租賃?！薄叭谫Y租賃是指實質上轉移了與資產所有權有關的全部風險和報酬的租賃?！薄敖洜I租賃是指除融資租賃以外的其他租賃?！贝藴蕜t將租賃按照經濟實質進行分類，但是具體如何判斷與資產所有權有關的全部風險和報酬是否轉移存在很大的困難，以至于不得不引入“明線”標準。“租賃期占租賃資產使用壽命的大部分”中的“大部分”是指75%以上（含75%），“承租人在租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當于租賃開始日租賃資產公允價值，出租人在租賃開始日租賃資產公允價值”中的“幾乎相當于”是指90%以上（含90%），這種人為的劃分增強了租賃準則的可操作性，但是又帶來了新的問題：74%（89%）與75%（90%）并無實質區(qū)別，但會計處理卻迥異，讓報表使用者無所適從。
　　另外，經營租賃給企業(yè)帶來了資產和負債，報表中卻沒有反映。按照現(xiàn)行準則的概念，“資產”是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預期會給企業(yè)帶來經濟利益的資源。按照中國《企業(yè)會計準則（2006）》的解釋，所謂“由企業(yè)擁有或控制”，是指企業(yè)享有某項資源的所有權，或者雖然不享有某項資源的所有權，但該資源能被企業(yè)所控制。租賃顯然不享有所有權，但經營租賃的承租方是否能夠“控制某項資源”則存在爭議。這涉及到“資產”定義的缺陷，而IASB/FASB概念框架聯(lián)合項目正在試圖重新定義“資產”，他們已經就現(xiàn)行資產定義中存在的缺陷達成了共識。由此，IASB和FASB提出了一個新的供討論的資產定義：“主體的一項資產是主體對其擁有排他的權利或其他權益的現(xiàn)時經濟資源”新定義用“資源和資源的主權”代替“未來經濟利益”(葛家澍，2009），發(fā)展和完善了IASB的資產經濟資源觀，為建立邏輯一致的概念框架奠定了基礎。按照新的資產定義，經營租賃顯然能夠為企業(yè)帶來資產，相應地產生負債，應該在資產負債表內予以反映。
　　在租賃實務中，租賃分類為企業(yè)操縱會計信息提供了方便。由于融資租賃會增加企業(yè)長期負債和固定資產，導致較高的資產負債率和較低的資產收益率，如果變融資租賃為經營租賃就可以隱藏負債，降低產權比率，降低公司破產成本，提高公司債券的資信評級，提高企業(yè)后續(xù)融資能力。具體做法是提高計算長期租賃付款額凈現(xiàn)值的利率；增加租賃資產非擔保余值的數(shù)值；用或有租金的方式代替正常租金。
　　
　　二、征求意見稿的修訂要點
　　
　　征求意見稿中引入了針對承租人和出租人的新會計處理模式，相關建議將大大影響承租人和出租人對租賃合同所進行的會計處理，其修訂要點如下：
　　（一）承租人的會計處理模式
　　整個修訂中，最重大的就是承租人會計處理模式的變化。承租人在指定期間對某資產的使用權將確認為一項資產，同時對支付租金的義務確認一項負債。這意味著承租人將對所有租賃確認資產和負債，現(xiàn)行的經營租賃和租賃分類都將不再存在，原來經營租賃分類下的租賃費用將被攤銷費用和利息費用取代。和現(xiàn)行準則的融資租賃類似，承租人按折現(xiàn)后的租賃付款額現(xiàn)值確認負債，并以攤余成本對租賃負債進行后續(xù)計量，并采用實際利率法確認利息費用；使用權資產則以攤余成本或者公允價值后續(xù)計量。
　?。ǘ┏鲎馊说臅嬏幚砟Ｊ?br/>　　出租人可以采用兩種會計處理方法，如果出租人保留了與標的資產相關的重大風險或收益，則采用履約義務法，否則采取終止確認法。在履約義務法下，在租賃期開始時，出租人就允許承租人在租賃期內使用資產的義務確認一項租賃負債，并就其收取租賃款的權利確認一項資產。在終止確認法下，出租人將收取租金的權利確認為資產，同時，終止確認標的資產中已轉讓權利的那部分賬面金額。具體采用何種模式應在租賃開始時明確，之后不得更換。
　　（三）租賃期的確定
　　征求意見稿對租賃期的確定作了重大修改。租賃期是指“多半會發(fā)生的最長可能期間”。主體需要考慮各種合同和非合同因素，仔細考慮所有的續(xù)約選擇權和提前終止選擇權，以評估各種可能的租賃期間的概率。
　　假設承租人確定各種可能的租賃期的概率是：租賃期為10年的概率是40%，15年的概率是30%，20年的概率是30%，那么，租賃期大于等于10年的概率是100%，大于等于15年的概率是60%，大于等于20年的概率是30%，因此，多半會發(fā)生的最長可能期間是15年。
　　現(xiàn)行租賃準則中，要將續(xù)約選擇權包括在會計租賃期內需要滿足“可以合理確定”的要求，由此可見，按照建議模式確定的租賃期將長于或至少不短于現(xiàn)行準則確定的租賃期。
　　（四）租賃付款額/收款額的確定
　　征求意見稿規(guī)定的租賃付款額/收款額計算思路和現(xiàn)行準則大致相同，但是包含的內容有所差異，而且對租賃付款額/收款額的變動確認提出了更高的要求。
　　承租人應采用預期成果法確定租賃期內的應付租賃款，包括估計的或有租金、殘值擔保以及在行使租期選擇權時向出租人支付的罰金。在確定租賃付款額的現(xiàn)值時，承租人應確定各種合理的可能結果、估計每種結果產生的現(xiàn)金流量的金額和時間、計算現(xiàn)金流量的現(xiàn)值以及各種結果下概率加權現(xiàn)金流量。
　　出租人應收租賃款的確認類似于承租人租賃付款額的確認，唯一的區(qū)別在于，對于承租人提供的或有租金和殘值擔保，只有在能夠可靠計量時才能計入應收租賃款，這體現(xiàn)了穩(wěn)健性原則。出租人應當在每一報告日報告應收租賃款的減值情況，如有證據(jù)表明應收租賃款的賬面金額發(fā)生重大變動，出租人應重估租賃期、或有租金、殘值擔保等。
　　
　　三、我國租賃準則調整方向及其影響
　　
　　2010年4月1日，財政部公布了《中國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則持續(xù)全面趨同路線圖》，提出“爭取在2011年底前完成對中國企業(yè)會計準則相關項目的修訂工作，確保所有上市公司和非上市大中型企業(yè)掌握相關會計準則的變化，并得到有效應用”。這意味著繼2006年發(fā)布《企業(yè)會計準則》以來，我國新一輪的企業(yè)會計準則修訂又將展開，修訂的目標是繼續(xù)和國際財務報告保持一致?？梢灶A期，租賃準則將是此次修訂的一個重要組成部分，將對相關企業(yè)產生重大影響。
　　
　?。ㄒ唬┏凶馊说呢攧請蟾姘l(fā)生變化
　　征求意見稿最重大的修改在于，承租人需要將準則范圍內的所有租賃都資本化處理，計入資產負債表，這將增加承租人的資產負債規(guī)模。資產和負債的增加會導致資產周轉率和資產收益率降低，資產負債率增加，從而影響主體的借款能力或償債能力。這種變化對于租賃業(yè)務比重較大的航空運輸業(yè)和建筑業(yè)具有重大影響。
　　按照征求意見稿，在存在或有租金時，承租人將或有租金確認為租賃負債和使用權資產的一部分，在后續(xù)計量時作為攤銷和利息列報，這和現(xiàn)有準則或有租金在實際發(fā)生時計入當期損益的規(guī)定存在較大的差異，導致承租人將在租賃期的早期確認更多的租賃費用，而后期確認的租賃費用較少。
　?。ǘ┲黧w履行準則的成本增加
　　現(xiàn)行租賃會計模式將或有租金排除在最低租賃付款額之外，只是在實際發(fā)生時計入當期損益。按照征求意見稿的建議，確定最低租賃付款額時需要考慮或有租金，而或有租金是金額不固定、以時間長短以外的其他因素為依據(jù)計算的租金，主體需要花費大量的時間和成本進行估計。除此之外，由于征求意見稿規(guī)定，續(xù)租期的租金將按照“多半會發(fā)生的最長可能期間”計入租賃負債，當原來確定租賃期的假設發(fā)生變化時，主體需要重新判斷租賃期。對或有租金及租賃期的重估，一方面可能導致財務報表的劇烈波動；另一方面，復雜的重估對租賃業(yè)務較多的主體來說是一個巨大挑戰(zhàn)，為了提高重估的效率，在實務中需要制定引起租賃資產租賃期變動的典型指標，主體可能需要調整現(xiàn)有的會計系統(tǒng)，以便確定和追蹤或有租金及租賃期的假設。
　　征求意見稿顯著增加了主體對租賃的披露要求，包括定量和定性信息，這些信息中很重要的一點是對或有租金條款和續(xù)租選擇權的描述。披露的信息要“有用”，即能幫助報表使用者了解租賃業(yè)務對主體財務成果和經營業(yè)績的影響。
　　征求意見稿中規(guī)定，修訂后的租賃準則不對現(xiàn)有的租賃全面追溯應用，但需對比較期間進行調整。另外，由于租賃準則的變化，企業(yè)可能需要起草新的租賃合同。要達到上述目的，主體需要花費更多的時間和更大的成本。
　　
　　四、企業(yè)的應對之策
　　
　　征求意見稿增加了出租人會計處理的具體內容，細化了相關內容使其更具操作性，但討論稿中提出的總體原則沒有發(fā)生大的變動。如前所述，租賃準則的修訂將對相關企業(yè)產生重大影響，因此企業(yè)應采取措施保證新租賃準則的平穩(wěn)過渡。
　?。ㄒ唬┩七M新準則的培訓
　　在租賃準則終稿出臺之后，企業(yè)應立即著手對財務人員和審計委員會成員的培訓，使他們能夠理解并掌握新準則的會計處理。
　?。ǘ┰u估租賃準則帶來的財務影響
　　租賃準則對現(xiàn)行準則的租賃會計處理作了重大變更，對相關企業(yè)財務報表的影響巨大。在租賃準則終稿出臺之后，企業(yè)應開始著手評價相關修訂對其財務報表的影響，包括評估租賃會計處理的變化對企業(yè)財務報告以及關鍵財務比率的影響，并加強與投資者的溝通。相應地，企業(yè)內部考核所使用的績效指標也要進行調整。
　?。ㄈ┱{整企業(yè)資產戰(zhàn)略決策
　　在企業(yè)實務中，是租賃還是購買資產是企業(yè)的一項重要戰(zhàn)略決策，企業(yè)一般都會設置一定的程序來進行決策，新租賃準則不可避免地要改變兩種方案的收益和成本，如果企業(yè)仍然按照原來的程序進行決策，可能會作出錯誤的判斷，因此，企業(yè)可能需要調整獲取資產的戰(zhàn)略決策。如果確認采用租賃方式，則需要充分考慮未來的租賃合同安排，選擇對本企業(yè)最為有利的租賃方式。
　?。ㄋ模┱{整企業(yè)會計政策及信息系統(tǒng)
　　新的租賃準則使企業(yè)對租賃業(yè)務的會計處理發(fā)生變化，因而將對企業(yè)的會計政策及信息系統(tǒng)產生重大影響。企業(yè)需要調整企業(yè)系統(tǒng)，協(xié)調內部資源，評估潛在的系統(tǒng)需求以收集和記錄相關的數(shù)據(jù)。內部審計部門需要評估系統(tǒng)實施效果、項目風險以及內控措施有效，以保證租賃流程可控?！?br/>　　
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