【摘要】 售后租回形成融資租賃，銷售損益之所以要遞延，不在于售價(jià)高于、低于資產(chǎn)的價(jià)值，而在于此項(xiàng)交易的實(shí)質(zhì)不是銷售，而是融資租賃，因此，即使按公允價(jià)值銷售，損益也要在整個(gè)租賃期遞延。售后租回形成經(jīng)營租賃，無論售價(jià)高低，租期短于一年且不跨年度的，可以不遞延銷售損益；如果租期在一年以上，最好還是遞延。
　　【關(guān)鍵詞】 售后租回； 融資租賃； 經(jīng)營租賃
　　
　　一、對(duì)售后租回形成融資租賃會(huì)計(jì)處理的看法
　　
　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)—租賃》第七章第三十一條規(guī)定，售后租回形成融資租賃的，售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)當(dāng)予以遞延。為什么？2010年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《會(huì)計(jì)》（以下簡(jiǎn)稱《會(huì)計(jì)》）說是因?yàn)椤笆蹆r(jià)高于資產(chǎn)賬面價(jià)值實(shí)際上在出售時(shí)高估了資產(chǎn)的價(jià)值，而售價(jià)低于資產(chǎn)賬面價(jià)值實(shí)際上在出售時(shí)低估了資產(chǎn)的價(jià)值，賣主（即承租人）應(yīng)將售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額（無論是售價(jià)高于資產(chǎn)賬面價(jià)值還是售價(jià)低于資產(chǎn)賬面價(jià)值）予以遞延”（見該書第454頁，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2010年版），還列舉了售價(jià)高于、低于賬面價(jià)值的兩個(gè)例子，見該書第455-457頁。
　　筆者認(rèn)為，由于通貨膨脹等因素，資產(chǎn)的賬面價(jià)值一般低于資產(chǎn)的價(jià)值，資產(chǎn)的價(jià)值不能按其賬面價(jià)值計(jì)量，而應(yīng)當(dāng)按公允價(jià)值計(jì)量。企業(yè)按公允價(jià)值出售資產(chǎn)，高于賬面價(jià)值，不能說是“高估了資產(chǎn)的價(jià)值”；特殊情況下，資產(chǎn)的公允價(jià)值可能低于其賬面價(jià)值，企業(yè)按這樣的公允價(jià)值出售，也不能說是“低估了資產(chǎn)的價(jià)值”?？梢?，銷售損益之所以要遞延，不是因?yàn)楦吖阑虻凸懒速Y產(chǎn)的價(jià)值。原因：一是售后租回名義上是銷售，實(shí)際上是租賃，實(shí)質(zhì)大于形式，因此銷售損益應(yīng)在整個(gè)租賃期分?jǐn)?。二是為了抑制企業(yè)操縱利潤。如果允許銷售利潤都記在銷售商品的當(dāng)期，有的企業(yè)快到年底一看今年要虧損，趕緊玩一個(gè)“售后租回”的把戲，把銷售利潤都記到今年，賬面上馬上就由虧損變?yōu)橛?。?huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定銷售利潤要在整個(gè)租賃期分?jǐn)?，企業(yè)利用售后租回操縱利潤的空間就會(huì)大大縮小。因此，即使有確鑿證據(jù)表明交易是按公允價(jià)值達(dá)成的，銷售損益也要遞延。下面舉例說明。
　　
　　例1：2010年1月1日A公司將一臺(tái)設(shè)備賣給B公司又租回，租期4年。設(shè)備賬面成本23 000元，現(xiàn)行公允市價(jià)為28 616元，每年年初應(yīng)付租金8 000元，租賃內(nèi)涵利率為8%，預(yù)計(jì)經(jīng)濟(jì)壽命為5年。未確認(rèn)融資費(fèi)用攤銷表如表1。
　　1.2010年1月1日銷售設(shè)備會(huì)計(jì)分錄為：
　　借：固定資產(chǎn)清理 23 000
　　 貸：固定資產(chǎn) 23 000
　　借：銀行存款 28 616
　　貸：固定資產(chǎn)清理 23 000
　　 遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益 5 616
　　說明：根據(jù)國家稅務(wù)總局2010年9月8日《關(guān)于融資性售后回租中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告》，承租方出售資產(chǎn)的行為不繳納增值稅、營業(yè)稅，不確認(rèn)應(yīng)納稅所得額，故不需要進(jìn)行增值稅、所得稅的會(huì)計(jì)處理。
　　2.租回設(shè)備的會(huì)計(jì)分錄：
　　借：固定資產(chǎn)——售后租回固定資產(chǎn) 28 616
　　 未確認(rèn)融資費(fèi)用 3 384
　　 貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付售后租回款 32 000
　　3.收到第一筆租金的會(huì)計(jì)分錄
　　借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付售后租回款 8 000
　　 貸：銀行存款8 000
　　4.確認(rèn)2010年1月的利息費(fèi)用，全年1 649元，每月= 1 649/12=137.41元
　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用137.41
　　 貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 137.41
　　2010年12月31日，確認(rèn)當(dāng)年的銷售利潤。假設(shè)該設(shè)備按4年平均折舊，5 616元的銷售利潤也按4年平均分配，每年分配5 616/4=1 404元。
　　借：遞延收益—未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益1 404
　　 貸：制造費(fèi)用—折舊費(fèi)1 404
　　第2年，第3年會(huì)計(jì)處理和第1年相類似，就不一一列舉了，第4年不需要分擔(dān)利息費(fèi)用，只記下面的分錄：
　　借：長(zhǎng)期應(yīng)付款—應(yīng)付售后租回款 8 000
　　 貸：銀行存款8 000
　　借：遞延收益—未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益1 404
　　 貸：制造費(fèi)用—折舊費(fèi) 1 404
　　4年總銷售利潤為5 616元，總利息費(fèi)用為3 384元，凈賺5 616-3 384=2 232元，這筆交易對(duì)銷售（承租）方來說是劃算的。此例如果5 616元的銷售利潤都記在第1年，第1年“凈賺”5 616-1 649=3 967元，后幾年只承擔(dān)利息費(fèi)用不分配銷售利潤，顯然是不合理的。
　　
　　二、對(duì)售后租回形成經(jīng)營租賃會(huì)計(jì)處理的看法
　　
　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》對(duì)售后租回形成經(jīng)營租賃會(huì)計(jì)處理的規(guī)定和形成融資租賃不同的是：如果有確鑿證據(jù)表明交易是按公允價(jià)值達(dá)成的，銷售損益可以計(jì)入當(dāng)期損益。
　　本文第二段的看法對(duì)售后租回形成經(jīng)營租賃會(huì)計(jì)處理同樣適用。銷售損益要不要遞延，不在于銷售價(jià)格的高低、是否公允，而在于租期的長(zhǎng)短。經(jīng)營租賃的時(shí)間一般比較短，利息可以忽略不計(jì)，核算簡(jiǎn)單多了。如果租期短于一年，并且不跨年度，銷售損益是一次計(jì)入租賃開始日的當(dāng)月，還是分配到整個(gè)租賃期，對(duì)年度利潤的影響是相同的，為簡(jiǎn)化核算，不遞延為好。下面舉一例子說明：
　　例2：上例租期如果為4個(gè)月，4月1日到期，每月租金800元，即使按35 000元成交（高于公允價(jià)值28 616元），銷售利潤也沒有必要遞延。
　　如果租期為4年，仍為經(jīng)營租賃，即使按公允價(jià)值成交，銷售利潤也還是遞延為好。●
　　
　　【參考文獻(xiàn)】
　?。?］ 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)—租賃》［S］.
　?。?］ 2010年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《會(huì)計(jì)》［M］.中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2010.