【摘要】 長期以來，成本理論研究主要是在經(jīng)濟(jì)與管理領(lǐng)域內(nèi)進(jìn)行，較少涉及自然資源與環(huán)境系統(tǒng)。文章從環(huán)境成本的內(nèi)涵、特點入手，采用一定的計量單位和屬性探討環(huán)境成本的計量方法，以擴大企業(yè)環(huán)境成本計量范圍。
　　【關(guān)鍵詞】 環(huán)境成本； 計量； 環(huán)境成本核算
　　
　　隨著科技的發(fā)展，人口的增加，自然資源的日益枯竭以及環(huán)境污染的加重，無論對于社會還是企業(yè)，環(huán)境成本都應(yīng)當(dāng)納入企業(yè)環(huán)境會計中，建立完整的環(huán)境成本核算系統(tǒng)的呼聲越來越高。環(huán)境成本計量是環(huán)境成本問題中最重要的一部分，也是最復(fù)雜的一部分，傳統(tǒng)的環(huán)境成本計量通常用貨幣作為主要計量單位，用原始的計量方法來進(jìn)行核算，可有些環(huán)境計量要素?zé)o法通過市場取得完整的價格，根本無價可參考，環(huán)境計量問題很難量化。
　　
　　一、環(huán)境成本的內(nèi)涵和特點
　　
　　環(huán)境成本是指是某一經(jīng)濟(jì)組織(如企業(yè))在其可持續(xù)發(fā)展過程中，因經(jīng)濟(jì)活動或其他活動耗費的自然資源和相關(guān)生態(tài)要素的價值，以及為了執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)和要求所付出的其他成本。就環(huán)境成本計量的具體要求而言，環(huán)境成本的計量內(nèi)容可以分為自然資源成本和環(huán)境污染成本（肖序，2002）。
　　企業(yè)在生產(chǎn)過程和資源再生過程中必然會引起自然資源的消耗，消耗要引起自然資源的降級，而自然資源是一個存量，它的變化會影響環(huán)境的質(zhì)量，為此要對自然資源進(jìn)行重造，恢復(fù)和維護(hù)，所以可以得到自然資源成本的相互關(guān)系（用圖1表示）；另外，企業(yè)在產(chǎn)品生產(chǎn)、消費過程中必然會向環(huán)境排放大量的廢棄物，企業(yè)要將這些污染物的排放控制在環(huán)境容量的范圍內(nèi)必須要付出成本，這就是環(huán)境污染的處理成本，企業(yè)將可以再利用的廢棄物回收還要支出廢棄物回收再利用成本。由此可以得到環(huán)境污染成本的相互關(guān)系（用圖2表示）。
　　
　　對環(huán)境成本進(jìn)行計量，關(guān)鍵是根據(jù)環(huán)境成本的特點來建立計量方法，環(huán)境成本相對于傳統(tǒng)的生產(chǎn)成本而言，具有以下特點：一是滯后性。環(huán)境支出不像其他成本項目（如生產(chǎn)材料）那樣均衡直接地發(fā)生在產(chǎn)品生產(chǎn)過程中，使得環(huán)境成本在時間和空間上有一定的“真空性”，但是量變一旦達(dá)到質(zhì)變，對環(huán)境的破壞還是不可避免；二是連續(xù)性。在環(huán)境成本計量中，要對產(chǎn)品整個生命周期中的環(huán)境成本進(jìn)行核算，而不僅僅只是生產(chǎn)過程或者銷售過程，因此環(huán)境成本計量具有連續(xù)性；三是潛在性。環(huán)境活動具有特殊性，企業(yè)當(dāng)期生產(chǎn)經(jīng)營活動對環(huán)境的影響可能要經(jīng)歷一段時間才逐漸釋放和表現(xiàn)出來，往往不會伴隨著經(jīng)濟(jì)活動的發(fā)生而立即顯現(xiàn)。
　　
　　二、環(huán)境成本的計量屬性和單位
　　
　　企業(yè)環(huán)境成本的計量是指企業(yè)作為計量的主體，對企業(yè)環(huán)境成本確認(rèn)的結(jié)果予以量化的過程。
　　傳統(tǒng)會計一般用歷史成本作為計量的屬性，但是資源從開發(fā)到利用都要經(jīng)歷一個時間段，在這段時間里，資源的價格是不斷變動的，歷史成本作為計量屬性就有了很大的局限性。又由于環(huán)境成本的潛在性、滯后性這些特點，使得環(huán)境成本的計量與傳統(tǒng)的財務(wù)會計成本的計量有很大差別。環(huán)境成本的計量屬性不僅要包括傳統(tǒng)會計中的歷史成本、重置成本等，還應(yīng)該包括企業(yè)在產(chǎn)品周期中對環(huán)境造成的無法通過貨幣衡量的重置成本、機會成本等。
　　會計計量一般以貨幣作為計量單位，但是很多自然資源（如稀有的不可再生資源）是無法通過貨幣單位體現(xiàn)價值的，這些資源隨著存量的不斷減少價格也逐漸提高。所以不是所有環(huán)境成本的計量都可以通過貨幣準(zhǔn)確計量。環(huán)境成本的計量不但要選用貨幣作為計量單位，還應(yīng)當(dāng)輔以勞動指標(biāo)、實物指標(biāo)等非貨幣性指標(biāo)加以說明，必要時甚至可以用文字說明對環(huán)境造成的傷害以及取得的環(huán)境業(yè)績的大小。如對于2010年的大連石油管道爆炸事件，在計量油污染排放時就可以采用污染物濃度等物理量單位來說明，降低海水污染物濃度就相當(dāng)于保護(hù)了環(huán)境；再如石油管道爆炸對空氣也具有高污染，其廢氣排放量對環(huán)境的損害可用廢氣的體積、質(zhì)量以及每單位大氣所含毒害物質(zhì)(如硫化物等)的含量計量。
　　由于上述計量屬性和計量單位的選擇，造成環(huán)境成本計量精度的模糊性以及計量結(jié)果的相對準(zhǔn)確性。環(huán)境成本的影響因素有很多，當(dāng)企業(yè)面對復(fù)雜的環(huán)境系統(tǒng)，想要對這些計量要素進(jìn)行精確化的處理就很難，當(dāng)復(fù)雜性超過一定界限時，企業(yè)計量的模糊性就會逐漸凸顯。而相對于會計計量，現(xiàn)在環(huán)境成本的計量單位更為繁多，不確定性也較大，計量屬性的變動也更加頻繁，計量準(zhǔn)確度也受技術(shù)等一系列客觀情況的限制，因此其準(zhǔn)確性具有相對性。
　　
　　三、環(huán)境成本的計量方法
　　
　?。ㄒ唬┳匀毁Y源成本的計量方法
　　1.成本法
　　在自然資源成本中，對于自然資源的消耗成本可以采用成本法將自然資源的價值資本化到產(chǎn)品的成本中，自然資源的開采是自然資源的形態(tài)發(fā)生改變，從資源的存量變?yōu)橘Y源的流量，這樣自然資源就具有存貨的性質(zhì)，那么自然資源的消耗就可以作為產(chǎn)品中的“原材料”，用存貨的方法進(jìn)行計算。用這種方法計算自然資源消耗成本的局限性在于還需要確定社會平均生產(chǎn)成本以及平均成本利潤率來計算自然資源產(chǎn)品的生產(chǎn)利潤，給企業(yè)的計量帶來困難。
　　2.維護(hù)成本法
　　對于自然資源中的自然資源重造，恢復(fù)和維護(hù)成本，企業(yè)可以采用維護(hù)成本法對環(huán)境質(zhì)量的下降進(jìn)行防護(hù)治理，這是從補償費用角度出發(fā)，評估自然資源在經(jīng)濟(jì)活動的降級成本以及對非實物型消耗的環(huán)境資源采用的方法。該方法主要用于自然資源在隔音、抗震中要投入的防護(hù)費用，以及消煙除塵、處理污水等治理費用，防治機構(gòu)的監(jiān)督、科研管理費用等。該方法包括防護(hù)費用法、恢復(fù)費用法、影子工程法。
　　當(dāng)一種活動可能會給環(huán)境帶來污染或影響，在其發(fā)生之前企業(yè)可采取相應(yīng)措施來預(yù)防，采用預(yù)防費用法。即用控制環(huán)境污染造成的危害而支付的預(yù)防和治理的費用來衡量環(huán)境污染的損失，采取預(yù)防措施以消除和減少環(huán)境污染的有害影響所愿意承擔(dān)的費用來計量的方法。如果在未進(jìn)行防治污染的有效處理之前，可以認(rèn)為企業(yè)將要在未來發(fā)生環(huán)境支出，其金額可以根據(jù)技術(shù)要求或經(jīng)驗予以確定。此種方法確定的成本往往是成本的下限，即最小成本，因為此項費用支出有時可能只是損失的一部分，而且當(dāng)經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)環(huán)境的變化過程很難被發(fā)現(xiàn)時，該方法則失去意義。
　　假如對環(huán)境的影響已經(jīng)發(fā)生，無法通過相關(guān)治理手段恢復(fù)到環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)時，則只能用恢復(fù)成本法來恢復(fù)受到損害的環(huán)境，即將環(huán)境恢復(fù)到?jīng)]有降級之前的水平所需要耗費的支出。例如，企業(yè)將有害的垃圾埋于地下，長期會對該片土地產(chǎn)生明顯的污染和損害，對這種損失，就可以用受損環(huán)境恢復(fù)到環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)要求狀態(tài)時所需要的費用來估計。實際計量中可參考基本計量公式：Pr=ΣC·Q
　　其中，Pr為自然資源價值（即自然資源受到破壞的經(jīng)濟(jì)損失），C為恢復(fù)原有資源的單位費用，Q為污染或破壞的數(shù)量。
　　在實際計量中應(yīng)注意，這種方法計量的是環(huán)境資源的某種功能遭到破壞而引起的損失。環(huán)境成本的滯后性和潛在性使得很多資源被污染后在很短時間內(nèi)無法體現(xiàn)，等到被發(fā)現(xiàn)時后果已經(jīng)很嚴(yán)重，無法恢復(fù)和補償，導(dǎo)致恢復(fù)費用法不能使用。
　　影子價格法是恢復(fù)費用法在實際應(yīng)用中的特例。當(dāng)原有環(huán)境惡化在技術(shù)上無法恢復(fù)或恢復(fù)成本過高，用人工方法建造一個與原來環(huán)境資產(chǎn)功能相似的新工程來替代原來生態(tài)系統(tǒng)的功能，以使環(huán)境質(zhì)量對經(jīng)濟(jì)發(fā)展和人民生活水平的影響不變。該影子項目的成本就是環(huán)境成本。如居民飲用水的河流在被企業(yè)污染達(dá)到一定程度后，該河流就無法作為當(dāng)?shù)鼐用褡詠硭乃?，企業(yè)必須對此項損失賠償，此項環(huán)境損失的估價就可用建造一條同樣具有居民飲用水條件的工程的費用支出來衡量。
　　
　　（二）環(huán)境污染成本的計量方法
　　1.生產(chǎn)率下降法
　　在環(huán)境污染成本中，對于由于工農(nóng)業(yè)產(chǎn)品因土壤流失、水質(zhì)大氣污染等造成的經(jīng)濟(jì)損失可以采用生產(chǎn)率下降法。這種方法把環(huán)境質(zhì)量看作一個生產(chǎn)要素，當(dāng)經(jīng)濟(jì)活動對環(huán)境產(chǎn)生影響時，必然會導(dǎo)致環(huán)境質(zhì)量的下降，從而導(dǎo)致產(chǎn)品價格和產(chǎn)量的變化。由于生產(chǎn)率下降引起的成本和利潤的變化是以市場價格來計算的，那么即用市場價格來估算環(huán)境資源質(zhì)量惡化的成本。估計模型為：D=△Q·P
　　其中，D為環(huán)境資源的惡化成本；△Q為環(huán)境資源損耗而引起的經(jīng)濟(jì)產(chǎn)品產(chǎn)量變化量；P為產(chǎn)品的單位價格。
　　如果產(chǎn)量的變化對于整個市場銷量來說比重很小，那么產(chǎn)量變動對產(chǎn)品市場價格不會有太大影響，但如果△Q相對于整個市場銷售量的比例不可忽視，并且引起價格的大幅波動，則環(huán)境資產(chǎn)惡化的成本可以修正為P=（P1+P2）／2，其中P1，P2分別為產(chǎn)出量變化前和變化后的單位價格。該方法的難點在于要收集足夠的數(shù)據(jù)去代入函數(shù)，建立環(huán)境損害模型，建模的同時要考慮市場價格的波動以及人們對于環(huán)境污染所采取的回避、防護(hù)等措施。
　　2.人力資本法
　　對于環(huán)境污染造成的人身體和勞動能力上的損害，這種反應(yīng)在人體健康的環(huán)境成本計量可以用人力資本法。這種方法通常通過收入損失的折現(xiàn)來加以計算，用收入的損失(未來收入的現(xiàn)值)去估計過早死亡的成本來衡量環(huán)境污染的經(jīng)濟(jì)損失。根據(jù)Misham1972年的研究，該法的公式為：LT=∑YtPTt（1＋r）-（t-T）（t>T）
　　其中，LT為人體健康損失費；Yt為預(yù)測個人在t年內(nèi)的收入扣除他擁有的非人力資本的收入；PTt為某人從T年能活到t年的概率；r為到t年的有效的社會貼現(xiàn)率。
　　人力資本法的實施需要一個發(fā)育良好且規(guī)范的市場來支撐。因此在實際應(yīng)用中可以把因疾病而產(chǎn)生的醫(yī)療費用和過早死亡以及其他精神或心理上的損失貨幣化來估算環(huán)境污染對人體健康和勞動能力的損害，從而可以估算環(huán)境污染造成的經(jīng)濟(jì)損失。但是對于個人來說，生命是無價的，而人力資本法是用產(chǎn)出來衡量生命的價值，那么消耗大于產(chǎn)出的人的價值為零甚至為負(fù)，顯然這不符合社會倫理道德；而且人們?yōu)榱吮苊馑劳鰺o法支付比他收入更多的錢，因此，人力資本法只不過是“統(tǒng)計學(xué)上挽救生命的價值”；又由于疾病存在著大量的相關(guān)誘因、因環(huán)境污染導(dǎo)致的醫(yī)療數(shù)據(jù)很難統(tǒng)計，還有很多慢性職業(yè)病時，采用該方法在技術(shù)上也不可行。盡管人力資本法存在著很多局限性，社會還是在日常安全、健康和環(huán)境質(zhì)量的決策中不知不覺地給人的生命和疾病確定了價值。
　　3.機會成本法
　　當(dāng)境質(zhì)量變化帶來的經(jīng)濟(jì)效益或損失無法準(zhǔn)確地用貨幣計量的，可以采用機會成本法。機會成本是因保護(hù)環(huán)境資源而放棄開發(fā)項目損失的收益，環(huán)境資源的機會成本可以用來計量。機會成本和會計成本不是對立的兩種成本，用機會成本法計量環(huán)境污染引起的損失簡便可行。例如，估算因過量砍劃造成的森林資源短缺損失，就可以參照單位森林資源創(chuàng)造的收入乘以森林的短缺數(shù)來算出經(jīng)濟(jì)損失價值。如果森林資源創(chuàng)造的國民收入為10元/平方米，則可以按照當(dāng)年森林的短缺數(shù)乘以10元/平方米算出由于森林被砍伐造成的環(huán)境成本。但是由于環(huán)境資源使用的不可逆性，用機會成本法得到的結(jié)果往往是環(huán)境成本的最低價值。
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　　環(huán)境成本的計量是關(guān)于自然資源成本以及環(huán)境污染成本而展開的，自然資源成本包括自然資源消耗以及資源降級成本（如大氣污染造成的酸雨）和自然資源的重造、恢復(fù)和維護(hù)成本；環(huán)境污染成本包括污染物處理成本，廢棄物回收、再利用及處置成本。不同的環(huán)境成本運用不同的計量方法。本文是對可直接觀察和度量的環(huán)境質(zhì)量變動造成的經(jīng)濟(jì)損失加以計量，采用的是直接市場法。在實際計量問題中，不僅要用直接市場法進(jìn)行計量，還應(yīng)該結(jié)合替代市場法和假想市場法以及結(jié)合相應(yīng)的環(huán)境成本計量模型，根據(jù)環(huán)境成本現(xiàn)狀準(zhǔn)確地計量。
　　環(huán)境成本計量問題是環(huán)境成本研究中最重要的一環(huán)，現(xiàn)已為人們所注視并論及，且研究廣度與深度迅速發(fā)展。本文只是針對相關(guān)問題進(jìn)行初步論述。正確計量環(huán)境成本是環(huán)境成本核算的前提，對企業(yè)擁有的自然資源中可以計量的部分進(jìn)行合理的估計，有利于準(zhǔn)確地估價企業(yè)的資產(chǎn)情況?！?br/>　　
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