【摘要】 目前各研究者對會計監(jiān)督的涵義尚未形成統(tǒng)一的認識，文章在辨識會計監(jiān)督的涵義，理清內部控制實質的基礎上，分析會計監(jiān)督與內部控制的異同，探尋兩者之間的協(xié)同作用。
　　【關鍵詞】 會計監(jiān)督； 內部控制； 異同； 協(xié)作
　　
　　市場經濟的健康發(fā)展需要真實的會計信息，會計監(jiān)督和內部控制對合理保證會計信息真實性都發(fā)揮著十分重要的作用。因此，理清會計監(jiān)督的涵義和內部控制的實質，梳理兩者的異同，研究兩者的協(xié)同作用，有利于提高兩者的效用，促進兩者共同目標的實現(xiàn)。
　　
　　一、會計監(jiān)督的涵義之爭
　　
　　目前，理論界對會計監(jiān)督的涵義并沒有形成統(tǒng)一的認識，主要觀點有：
　　1.會計監(jiān)督即是指會計監(jiān)督職能。核算和監(jiān)督是會計的兩大基本職能，監(jiān)督職能寓于核算職能之中。會計監(jiān)督是利用會計核算對企業(yè)經濟活動進行確認、計量、記錄和報告所生成的會計信息對企業(yè)經濟活動的合規(guī)性、合法性和有效性等進行監(jiān)察督促。
　　2.會計監(jiān)督指法定組織對會計工作進行的監(jiān)督，這里的“法定組織”主要是指經國家相關法律法規(guī)規(guī)定有權對企業(yè)的會計工作、會計行為和會計信息等進行監(jiān)督的企業(yè)外部組織，該涵義下“會計監(jiān)督”和“會計監(jiān)管”常常被混用。
　　3.會計監(jiān)督是指行為主體人員按照法律和國家各項財經政策、規(guī)章制度，對各部門或單位的經濟業(yè)務活動，以及會計工作本身所實行的經濟監(jiān)督，并利用正確的會計信息對經濟活動進行全面、綜合的協(xié)調、控制、監(jiān)察、督促（蔣燕輝，2002）。
　　4.以利益相關者理論為基礎進行研究的學者認為會計監(jiān)督作為保證會計信息質量的系統(tǒng)，其主體包括企業(yè)所有的利益相關者，并構造出由企業(yè)內部利益相關者的會計監(jiān)督和企業(yè)外部利益相關者的會計監(jiān)督所組成的會計監(jiān)督體系。
　　各研究者對會計監(jiān)督涵義理解不一，主要是由于各研究者所處的經濟發(fā)展時期不同，且對會計監(jiān)督產生之理論基礎的認識以及研究方向不同而導致的。但從實現(xiàn)會計監(jiān)督目的的角度來看，內外部監(jiān)督需相互作用與協(xié)調才能合理保證目標的實現(xiàn)，會計監(jiān)督應該涵蓋內部會計監(jiān)督和外部會計監(jiān)督。其中，內部會計監(jiān)督包括：一是經理層所主管的內部審計部門和企業(yè)內部其他部門對企業(yè)內部會計機構和會計人員的會計工作、會計行為以及所生成會計信息等所進行的監(jiān)督；二是會計機構和會計人員利用會計信息運用經驗判斷和職業(yè)道德對企業(yè)的經濟活動所實施的會計監(jiān)督。而外部會計監(jiān)督主要是政府部門的會計監(jiān)督。政府部門的會計監(jiān)督在實現(xiàn)上有兩種途經：一種是從企業(yè)會計信息質量入手，延伸至會計師事務所；另一種是先著力對會計師事務所開展執(zhí)業(yè)質量檢查，再延伸到被審計的企業(yè)，追究企業(yè)的會計責任。①所以政府部門會計監(jiān)督的范圍包括企業(yè)和會計師事務所。
　　
　　二、內部控制的實質
　　
　　1992年COSO委員會發(fā)布了《內部控制整體框架》，該報告中將內部控制定義為由企業(yè)的董事會、管理當局及其他人員為達到財務報告的可靠性、經營活動的效率性和效果性、相關法律法規(guī)得以遵循等三個目標而提供合理保證的過程。我國《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》中指出內部控制是由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經理層和全體員工實施的、旨在實現(xiàn)控制目標的過程。
　　以上兩個內部控制的概念沒有本質性的差別，內部控制的產生主要是由于企業(yè)在實現(xiàn)目標的過程中會遇到各種風險，導致目標的實現(xiàn)具有不確定性，而需要內部控制幫助企業(yè)繞過風險實現(xiàn)目標。因此，內部控制的實質即是企業(yè)全體人員共同控制影響企業(yè)目標實現(xiàn)的風險，合理保證目標實現(xiàn)的動態(tài)過程。內部控制現(xiàn)已發(fā)展為由內部環(huán)境、風險評估、控制活動、內部監(jiān)督和信息與溝通等五要素相互影響、相互作用的立體多維控制體系。
　　
　　三、會計監(jiān)督與內部控制的異同
　　
　　（一）會計監(jiān)督與內部控制的相同點
　　1.兩者的理論基礎相同。會計監(jiān)督與內部控制都以委托—代理理論為理論基礎，由于委托代理關系存在四個方面的非均衡性：（1）利益的沖突性；（2）信息不對稱性；（3）契約的不完全性；（4）風險偏愛的不一致性。代理方可能在委托代理關系的非均衡狀態(tài)下，產生不利選擇和道德風險問題，致使委托方的利益受到損害。委托方為解決或改善與代理方之間非均衡性以實現(xiàn)均衡狀態(tài)，會激勵或約束代理方，而會計監(jiān)督與內部控制則是委托方常用的有效的約束方式。
　　2.兩者的目標具有一致性。《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》中明確內部控制的目標是合理保證企業(yè)經營管理合法合規(guī)、資產安全、財務報告及相關信息真實完整、提高經營效率和效果、促進企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。而內外部會計監(jiān)督的主要目標和內部控制的目標是一致的。如：稅務機關利用企業(yè)財務報表和納稅申報表對企業(yè)納稅情況進行監(jiān)督，以審查企業(yè)稅款計算和申報是否符合稅收法律法規(guī)的規(guī)定，目的是保證企業(yè)經營管理合法合規(guī)；國資委對大型央企的會計監(jiān)督很重要的目標是保護國有資產的安全；證監(jiān)會對上市公司的會計監(jiān)督主要目標是保證上市公司財務報告及相關信息真實完整；而企業(yè)內部會計監(jiān)督利用會計信息監(jiān)督企業(yè)經濟活動的有效性，基本的目標是提高企業(yè)經營效率和效果，最終促進企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。
　?。ǘ嫳O(jiān)督與內部控制的不同點
　　1.實施主體的差異性。由于會計監(jiān)督體系主要是由內部會計監(jiān)督和外部會計監(jiān)督兩者共同構成，所以會計監(jiān)督的實施主體不僅包括企業(yè)內部相關機構和人員，還包括企業(yè)外部的法定機構和人員。而從內部控制概念中可以看出，內部控制的實施主體僅限于企業(yè)內部機構和各層次人員。
　　2.客體不同。會計監(jiān)督主要是對會計組織、會計人員、會計行為和會計信息的監(jiān)察和督促。而內部控制是以影響企業(yè)目標實現(xiàn)的各種風險為控制對象，其控制客體不局限于企業(yè)的會計行為和會計信息，還包括經營活動各過程中影響企業(yè)控制目標實現(xiàn)的其他各個方面。
　　3.范圍不同。會計監(jiān)督涵蓋了對企業(yè)和會計師事務所的監(jiān)督?，F(xiàn)在國內外政府部門會計監(jiān)督的一條重要途徑是通過對會計師事務所執(zhí)業(yè)質量的監(jiān)督檢查，發(fā)現(xiàn)問題再延伸到被審計單位，追究企業(yè)的會計責任，所以會計師事務所已成為政府部門會計監(jiān)督的重要范圍。而內部控制不涉及對企業(yè)外主體的風險控制，即其控制范圍不會超越企業(yè)內部組織而延伸到企業(yè)外部其他組織。
　　
　　四、會計監(jiān)督與內部控制的協(xié)作
　　
　?。ㄒ唬┩晟苾炔靠刂骗h(huán)境以提升會計監(jiān)督的效用
　　企業(yè)內部控制環(huán)境主要包括：治理結構、組織機構設置與權責分配、企業(yè)文化、人力資源政策、內部審計機構設置和反舞弊機制等。
　　1.良好的治理結構有助于建立健全內部會計監(jiān)督，是貫徹實施內外部會計監(jiān)督的前提和保障。治理結構原是法律用語，意為公司權力機關的設置、運行及權力機關之間的法權關系。而現(xiàn)在的治理結構常指公司所有者、董事會和高級執(zhí)行人員三者組成的一種組織結構。良好的治理結構能夠使所有者、董事會和高級執(zhí)行人員間的權利達到一種制衡的狀態(tài)。國內外企業(yè)中由于治理結構不完善或虛置而導致企業(yè)內外部會計監(jiān)督失效的例子屢見不鮮。其中國內的新華人壽和國外的帕瑪拉特都是由一人架空公司治理結構而使內外部會計監(jiān)督均無法有效發(fā)揮作用，致使公司資金濫用的典型案例。
　　2.組織機構有效設置與權責合理分配是會計監(jiān)督不流于形式的條件之一。內部會計監(jiān)督部門在整個組織結構中所處地位的設置，內外部會計監(jiān)督機構和人員擁有的監(jiān)督權力以及被監(jiān)督部門和人員應承擔責任的合理分配也影響著會計監(jiān)督效用的發(fā)揮。如果內外部會計監(jiān)督機構和人員無權獲取必要的資料和執(zhí)行適當?shù)某绦?，而被監(jiān)督部門和人員無需承擔任何責任，則內外部會計監(jiān)督自然會流于過場和形式。
　　
　　3.企業(yè)文化影響著企業(yè)成員的價值觀念和行為方式，不同的文化引領不同的企業(yè)精神。會計監(jiān)督不像企業(yè)的生產經營活動能夠給企業(yè)直接創(chuàng)造利潤和價值，企業(yè)文化中如何看待會計監(jiān)督的作用會影響企業(yè)成員對會計監(jiān)督的重視程度和執(zhí)行方式，造成不同風格的監(jiān)督模式和效果。
　　4.人力資源政策影響企業(yè)所選員工的勝任能力和進取精神?，F(xiàn)代企業(yè)的經營活動和會計信息都多樣而復雜，會計監(jiān)督也隨之而繁重，而員工作為內部會計監(jiān)督的主體，其素質高低對內部會計監(jiān)督的效率和效果有直接影響。
　　5.內部審計機構設置會對內部審計機構獨立性產生影響，進而影響內部審計人員執(zhí)行會計監(jiān)督的效果。
　　6.健全反舞弊機制能為會計監(jiān)督提供有效的線索，使會計監(jiān)督更加有的放矢。
　　從以上分析可以看出，內部控制環(huán)境的各個方面都會直接或間接地影響內外部會計監(jiān)督效用的發(fā)揮，因此要充分發(fā)揮內外部會計監(jiān)督的效用，一個良好的內部控制環(huán)境是必不可缺的。完善內部控制環(huán)境的各方面成為內部控制和會計監(jiān)督協(xié)調運轉、實現(xiàn)兩者共同目標的基礎。
　?。ǘ┰鰪妰炔靠刂平档蜁嫳O(jiān)督成本
　　由于內部控制目標和會計監(jiān)督目標的一致性，一個好的內部控制在合理保證企業(yè)控制目標實現(xiàn)的同時也間接地實現(xiàn)了會計監(jiān)督目標。如果企業(yè)內部控制自身有效，外部會計監(jiān)督就能以企業(yè)內部控制的工作成果為基礎，減少外部會計監(jiān)督的程序和工作量。進一步，外部會計監(jiān)督可以以企業(yè)內部控制的強弱為劃分標準，對內部控制較強的企業(yè)降低外部會計監(jiān)督的頻率，縮小外部會計監(jiān)督的范圍，進而整體提高會計監(jiān)督的效率，減少會計監(jiān)督的成本。
　?。ㄈ┮杂行У臅嫳O(jiān)督促進內部控制建設
　　外部會計監(jiān)督本身就是影響企業(yè)內部控制實現(xiàn)控制目標的外部風險因素之一，一旦企業(yè)沒有達到外部會計監(jiān)督的要求，就會受到相應的懲罰，對控制目標的實現(xiàn)形成負面影響。2011年起在境內外同時上市的公司其內部控制必須經過注冊會計師審計，2012年還要擴大為所有的上市公司內部控制必須經過注冊會計師審計，內部控制實際上已逐漸成為會計監(jiān)督的重要內容。因此，企業(yè)更應有緊迫感采取適當?shù)拇胧炔靠刂平ㄔO落到實處。
　　1.企業(yè)領導層重視，按照《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內部控制應用指引》（18項），結合企業(yè)的實際情況，完善內部控制環(huán)境，梳理各項業(yè)務流程，科學評估各類風險，設置有效的控制措施，搭建暢通的信息系統(tǒng)，實施實時的內部監(jiān)督。
　　2.為內部控制自我評價的開展設置專門的職能機構或對現(xiàn)有的內部審計機構賦予內部控制評價職能，挑選有勝任能力的員工，進行針對性的培訓，以《企業(yè)內部控制評價指引》為工作指南，定期對企業(yè)內部控制的有效性進行全面的評價，挖掘內部控制缺陷，擬定有效的建議措施，按時規(guī)范地書寫和完成內部控制評價報告，并及時披露。
　　3.聘請信譽和專業(yè)勝任能力良好的會計師事務所對特定基準日內部控制設計與運行的有效性進行審計。積極配合注冊會計師的審計工作，悉心聽取注冊會計師在內部控制審計中發(fā)現(xiàn)的問題及提出的建議，促進企業(yè)內部控制的不斷改進。
　　會計監(jiān)督和內部控制之間有交叉但是又有不同，會計監(jiān)督和內部控制不可能相互取代，最多可將內部會計監(jiān)督置于內部控制之中。要綜合實現(xiàn)會計監(jiān)督和內部控制的共同目標，不能只強調某一方面，必須系統(tǒng)研究，充分考慮會計監(jiān)督和內部控制的相互作用、相互協(xié)調，以強化會計監(jiān)督推進內部控制建設，以優(yōu)化內部控制提升會計監(jiān)督效用，最終促進企業(yè)和市場的健康發(fā)展?！?br/>　　
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