【摘要】 新發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》，一方面給企業(yè)帶來了檢測并完善自身內(nèi)部控制體系、提高企業(yè)價值的機會，另一方面使得企業(yè)面臨如何解讀并將評價指引各項要求落到實處的挑戰(zhàn)。文章從這兩方面出發(fā)，著重分析內(nèi)部控制評價對企業(yè)的作用和企業(yè)進行內(nèi)部控制評價面臨的挑戰(zhàn)，提出企業(yè)可以采取的應(yīng)對措施。
　　【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控制評價；評價指引；重大缺陷
　　
　　《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》第四十六條明確規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當結(jié)合內(nèi)部監(jiān)督情況，定期對內(nèi)部控制的有效性進行自我評價，出具內(nèi)部控制自我評價報告”，這一規(guī)定將內(nèi)部控制評價作為一項政策性的要求呈現(xiàn)在了我們面前。隨后發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》（以下簡稱“評價指引”）則給企業(yè)提供了內(nèi)部控制評價的實施依據(jù)，讓迷茫中的企業(yè)有章可循。因此，企業(yè)應(yīng)該認真解讀和學習該指引，評價內(nèi)部控制的設(shè)計與運行情況，規(guī)范內(nèi)部控制的評價程序和評價報告，揭示和防范風險。
　　
　　一、內(nèi)部控制評價的概念及作用
　　
　　企業(yè)內(nèi)部控制評價是指企業(yè)董事會或類似權(quán)力機構(gòu)對內(nèi)部控制有效性進行全面評價、形成評價結(jié)論、出具評價報告的過程。完整、客觀、有效的內(nèi)部控制評價不僅是政策的要求，更對企業(yè)有著不容忽視的作用。
　?。ㄒ唬﹥?nèi)部控制評價有助于管理層發(fā)現(xiàn)并糾正企業(yè)內(nèi)部控制中存在的問題，完善內(nèi)部控制體系
　　內(nèi)部控制評價是通過評價、反饋調(diào)整、再評價的方法，報告企業(yè)在內(nèi)部控制建立與實施中存在的問題，并持續(xù)地進行自我完善的過程。通過內(nèi)部控制評價發(fā)現(xiàn)和分析內(nèi)部控制缺陷并有針對性地進行整改，可以及時完善管理制度，防范影響企業(yè)目標實現(xiàn)的多種風險，從而促進企業(yè)內(nèi)部控制體系的不斷完善。
　?。ǘ﹥?nèi)部控制評價有助于利益相關(guān)者深入了解企業(yè)情況并增強對企業(yè)的信心
　　企業(yè)開展內(nèi)部控制評價的最后一步是形成評價結(jié)論，出具評價報告。通過內(nèi)部控制評價報告，企業(yè)可以將自身的內(nèi)部控制狀況、風險管理水平以及與此相關(guān)的發(fā)展戰(zhàn)略、經(jīng)營目標、可持續(xù)競爭優(yōu)勢等公布于眾，樹立誠信、透明、負責任的企業(yè)形象，有利于投資者、債權(quán)人以及其他利益相關(guān)者深入對了解企業(yè)的實際情況并增強信任度和認可度，為自己創(chuàng)造更有利的外部環(huán)境，促進企業(yè)的長遠發(fā)展。
　　（三）內(nèi)部控制評價有助于內(nèi)部控制五要素的建立，在企業(yè)內(nèi)部營造內(nèi)部控制的良好氛圍并形成正式、系統(tǒng)的內(nèi)部控制，有效實現(xiàn)與政府監(jiān)管的協(xié)調(diào)互動
　　在“評價指引”的帶動下，企業(yè)進行內(nèi)部控制評價并作出評價報告，這一過程將貫穿企業(yè)整個生產(chǎn)經(jīng)營流程和內(nèi)部各個部門，這樣一來內(nèi)部控制的實施將深入人心，有助于企業(yè)內(nèi)部控制五要素的建立，并在企業(yè)形成良好的內(nèi)部控制氛圍。同時，審計指引要求注冊會計師對企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性進行監(jiān)督檢查并出具審計報告。實施企業(yè)內(nèi)部控制自我評價，能夠通過自我檢查及早排查風險、發(fā)現(xiàn)問題，并積極完善，有利于在配合政府監(jiān)管中贏得主動，并借助監(jiān)管成果進一步改進企業(yè)內(nèi)部控制實施和評價工作，促進自我評價與政府監(jiān)管的協(xié)調(diào)互動。
　　
　　二、評價指引帶來的挑戰(zhàn)
　　
　　根據(jù)評價指引的要求，企業(yè)應(yīng)當結(jié)合企業(yè)實際情況，對戰(zhàn)略目標、經(jīng)營管理的效率和效果目標、財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整目標、資產(chǎn)安全目標、合法合規(guī)目標等單個或整體控制目標的實現(xiàn)進行評價。同時，內(nèi)部控制評價能否有效發(fā)揮它在企業(yè)中的作用，取決于企業(yè)能否有效實施內(nèi)部控制自我評價。因此，未進行過內(nèi)部控制評價或者只進行過簡單內(nèi)部控制評價的企業(yè)，將面臨很大的困難和挑戰(zhàn)，具體體現(xiàn)在以下四個方面：
　?。ㄒ唬﹥?nèi)部控制評價的內(nèi)容廣泛，包括內(nèi)部環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督五項要素
　　企業(yè)應(yīng)結(jié)合內(nèi)部控制五要素、各項應(yīng)用指引以及企業(yè)自身的內(nèi)部控制制度，確定具體評價內(nèi)容，對內(nèi)部控制設(shè)計與運行情況進行全面評價。可以看出，內(nèi)部控制評價不同于外f2563CCOt+K4wBUwkwORtA==部審計，不僅需要評價與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制，還包括非財務(wù)報告內(nèi)部控制評價。這一點也不同于美國薩班斯法案要求的企業(yè)內(nèi)部控制自我評估，是我們國家的一個創(chuàng)新。我們國家要求的內(nèi)部控制評價范圍相對更廣，有利于企業(yè)全面實現(xiàn)內(nèi)部控制目標，也將面臨很大的挑戰(zhàn)。
　?。ǘ﹥?nèi)部控制評價對評價的方法、程序、底稿等要求很高，體現(xiàn)了專業(yè)審計的特點
　　評價指引的表述很簡練，僅僅包括總則、評價內(nèi)容、程序、缺陷認定和評價報告五章內(nèi)容。這給人一種內(nèi)部控制評價的具體實施并不具有挑戰(zhàn)性的假象，實則不然。一方面，評價指引要求企業(yè)在評價過程中形成工作底稿，詳細記錄企業(yè)執(zhí)行評價工作的內(nèi)容，包括評價要素、主要風險點、采取的控制措施、有關(guān)證據(jù)資料；另一方面，內(nèi)部控制評價所要求的程序、方法及報告與專業(yè)的審計有很多相似之處，比如測試范圍的確定、擬測試的關(guān)鍵控制、確定樣本量、選擇樣本、記錄測試結(jié)果等。這對非審計專業(yè)的評價人員來說是一個不小的挑戰(zhàn)。
　?。ㄈ﹥?nèi)部控制缺陷的認定與操作規(guī)范的確定具有很高的難度
　　評價指引要求企業(yè)根據(jù)現(xiàn)場測試獲取的證據(jù)，對內(nèi)部控制缺陷進行初步認定，并按其影響程度分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。其劃分標準以日常監(jiān)督和專項監(jiān)督為基礎(chǔ)，結(jié)合年度內(nèi)部控制評價，由企業(yè)根據(jù)評價指引要求自行確定，而在新規(guī)范出臺以前，企業(yè)在這一領(lǐng)域相關(guān)的制度和操作規(guī)范基本上是空白，這給缺陷的認定帶來了很大的困難。雖然缺陷的認定屬于操作范疇，但其重要性不容小覷，否則將嚴重影響內(nèi)部控制評價實施的效果。
　?。ㄋ模┍O(jiān)管上的要求變化
　　新的評價指引發(fā)布之前，上市公司的內(nèi)部控制自我評估報告一般由注冊會計師實施審核并對企業(yè)的自我評估出具鑒證報告，即對公司內(nèi)部控制自我評估報告進行審閱、復(fù)核。而新的評價指引發(fā)布之后，注冊會計師不再對上市公司內(nèi)部控制自我評價報告進行審閱和復(fù)核，而是對企業(yè)的內(nèi)部控制（主要是與財務(wù)報告相關(guān)的）發(fā)表審計意見。如果企業(yè)不認真進行內(nèi)部控制評價，就將面臨自我評價意見與注冊會計師內(nèi)部控制審計報告意見不一致的尷尬，降低社會公眾對企業(yè)的信任度和認可度。
　　
　　三、應(yīng)對挑戰(zhàn)可采取的措施
　　
　　面對新規(guī)范新評價指引帶來的挑戰(zhàn)，企業(yè)應(yīng)當采取措施積極應(yīng)對，按照評價指引的要求高質(zhì)量地完成內(nèi)部控制評價工作，為企業(yè)經(jīng)營活動的正常運行提供良好基礎(chǔ)，促進企業(yè)價值的實現(xiàn)。針對以上面臨的挑戰(zhàn)，企業(yè)應(yīng)當結(jié)合自身情況，在對評價指引進行學習的基礎(chǔ)上，采取如下的應(yīng)對措施：
　?。ㄒ唬┱J真解讀評價指引，在明確下列幾個大的問題的前提下展開內(nèi)部控制評價
　　第一，內(nèi)部控制評價的對象是內(nèi)部控制的有效性。所謂內(nèi)部控制有效性，是指企業(yè)建立與實施內(nèi)部控制對實現(xiàn)控制目標提供合理保證的程度，包括內(nèi)部控制設(shè)計的有效性和內(nèi)部控制運行的有效性。第二，內(nèi)部控制評價的原則是開展評價工作應(yīng)該注意的原則。評價指引第三條規(guī)定，企業(yè)對內(nèi)部控制評價至少遵循以下原則：全面性原則、重要性原則和客觀性原則，強調(diào)的是內(nèi)部控制評價的范圍應(yīng)當涵蓋企業(yè)及其所屬單位的各種業(yè)務(wù)和事項、應(yīng)當在全面性的基礎(chǔ)之上著眼于風險、突出重點、準確地揭示經(jīng)營管理的風險狀況，如實反映內(nèi)部控制設(shè)計和運行的有效性。第三，內(nèi)部控制評價的內(nèi)容包括內(nèi)部環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督五個方面。同時，應(yīng)形成工作底稿，詳細記錄企業(yè)執(zhí)行評價工作的內(nèi)容，包括評價要素、主要風險點、采取的控制措施、有關(guān)證據(jù)資料以及認定結(jié)果等。
　?。ǘ┰O(shè)置有效的內(nèi)部控制評價機構(gòu)，配備具有專業(yè)勝任能力的評價人員
　　內(nèi)部控制評價可以授權(quán)內(nèi)部審計機構(gòu)或?qū)ｉT機構(gòu)負責，特別注意的是，若將內(nèi)部控制授權(quán)給內(nèi)部審計機構(gòu)，應(yīng)明確內(nèi)部控制和內(nèi)部審計的區(qū)別和聯(lián)系。內(nèi)部審計是內(nèi)部控制評價的重要組成部分，但其所執(zhí)行的工作并不足以代替內(nèi)部控制評價的所有方面。內(nèi)部審計和內(nèi)部控制又是相互促進的，內(nèi)部審計有助于內(nèi)部控制評價，內(nèi)部控制評價又提高了內(nèi)部審計的效率。無論是授權(quán)內(nèi)部審計機構(gòu)還是設(shè)立專門的機構(gòu)，為內(nèi)部控制配備具有專業(yè)勝任能力的評價人員都是至關(guān)重要的。在新規(guī)范的要求下，企業(yè)應(yīng)實施的評價程序已經(jīng)接近于外部審計，對于普通的會計人員來說，要完成這一任務(wù)是比較困難的。為此，企業(yè)可以引進專業(yè)或者具有足夠?qū)徲嬛R的人員，或者組織專家對會計人員進行培訓，學習新規(guī)范要求下的相關(guān)評價方法、程序和知識。
　?。ㄈ﹥?nèi)部控制缺陷的認定
　　內(nèi)部控制缺陷是描述內(nèi)部控制有效性的一個負向的維度，企業(yè)開展內(nèi)部控制評價，主要工作內(nèi)容之一就是要找出內(nèi)部控制缺陷并有針對性地進行整改。內(nèi)部控制缺陷認定在一定程度上決定內(nèi)部控制評價的成效，且具有一定難度，還需要運用職業(yè)判斷。在正確分析企業(yè)經(jīng)營活動鏈條和內(nèi)部控制體系的基礎(chǔ)上進行客觀評價，切實做到客觀地認識內(nèi)部控制，正確區(qū)分重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷，對于有缺陷的部分一定要嚴肅對待、有效整改，不得馬虎。這一過程，可以聘請外部獨立人員，也可以由管理層進行研究分析加以確定。
　?。ㄋ模┰u價報告的要求
　　企業(yè)應(yīng)當根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、應(yīng)用指引和評價指引，設(shè)計內(nèi)部控制評價報告的種類、格式和內(nèi)容，明確內(nèi)部控制評價報告編制程序和要求，按照規(guī)定的權(quán)限報經(jīng)批準后對外報出。內(nèi)部控制評價報告是內(nèi)部控制評價的最終體現(xiàn)，按照編制主體、報送對象和時間，分為對內(nèi)報告和對外報告。其中，對外報告的內(nèi)容、格式、披露和時間均有嚴格的限制。對于未曾編制過評價報告的人員來說這是一項新的任務(wù)，完成它的唯一辦法就是明確評價指引對報告的八項要求，涵蓋評價目的及責任主體、評價范圍、評價方法、評價結(jié)論、評價過程中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷及其整改意見等內(nèi)容，嚴格按規(guī)定完成?！?br/>　　
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