賈鴻宇

大連交通大學(xué)管理學(xué)院，遼寧 大連 116028

我國(guó)債務(wù)重組會(huì)計(jì)處理的問(wèn)題及對(duì)策

賈鴻宇

大連交通大學(xué)管理學(xué)院，遼寧 大連 116028

隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立和完善、現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，所得稅會(huì)計(jì)在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中正發(fā)揮著越來(lái)越重要的作用。本文從債務(wù)重組的定義入手，重點(diǎn)闡釋我國(guó)債務(wù)重組會(huì)計(jì)處理過(guò)程中存在的若干問(wèn)題，提出完善我國(guó)債務(wù)重組準(zhǔn)則的若干對(duì)策，爭(zhēng)取建立具有中國(guó)特色的債務(wù)重組會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

債務(wù)重組；會(huì)計(jì)處理；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

在現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)間的競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈，企業(yè)為此需要不斷地根據(jù)環(huán)境的變化，調(diào)整經(jīng)營(yíng)策略，防范和控制經(jīng)營(yíng)及財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。為了在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中不被淘汰，企業(yè)必須進(jìn)行債務(wù)重組，通過(guò)債務(wù)重組多種組合方式，不僅可以加大企業(yè)的利潤(rùn)空間，還可以增強(qiáng)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。進(jìn)行債務(wù)重組，可以促進(jìn)企業(yè)改善經(jīng)營(yíng)管理，提高企業(yè)管理水平，通過(guò)債務(wù)重組等管理手段，可以提出企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中存在的問(wèn)題或缺點(diǎn)，促使有關(guān)部門(mén)及時(shí)采取措施，進(jìn)行糾正，渡過(guò)難關(guān)。在我國(guó)，近年來(lái)政治、經(jīng)濟(jì)、文化環(huán)境不斷變化，新的債務(wù)重組準(zhǔn)則走向國(guó)際趨同，債務(wù)重組的會(huì)計(jì)環(huán)境日益成熟。因此，債務(wù)重組也成了值得探討的問(wèn)題。

1.債務(wù)重組的定義

債務(wù)重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定做出讓步的事項(xiàng)。債務(wù)重組定義中的“債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難”，是指?jìng)鶆?wù)人出現(xiàn)資金周轉(zhuǎn)困難或經(jīng)營(yíng)陷入困境，導(dǎo)致其無(wú)法或者沒(méi)有能力按原定條件償還債務(wù)；“債權(quán)人做出讓步”，是指?jìng)鶛?quán)人同意發(fā)生財(cái)務(wù)困難的債務(wù)人現(xiàn)在或者將來(lái)以低于重組債務(wù)賬面價(jià)值的金額或者價(jià)值償還債務(wù)。“債權(quán)人做出讓步”的情形主要包括：債權(quán)人減免債務(wù)人部分債務(wù)本金或者利息、降低債務(wù)人應(yīng)付債務(wù)的利率等。債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難，是債務(wù)重組的前提條件，而債權(quán)人做出讓步是債務(wù)重組的必要條件。

2.我國(guó)債務(wù)重組會(huì)計(jì)處理中所存在的問(wèn)題

2.1 “財(cái)務(wù)困難”的界定比較困難

我國(guó)新準(zhǔn)則將債務(wù)重組定義為債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定做出讓步的事項(xiàng)。我國(guó)債務(wù)重組的前提是“發(fā)生財(cái)務(wù)困難”，但如何才能稱得上是財(cái)務(wù)困難，沒(méi)有一個(gè)衡量的標(biāo)準(zhǔn)，界定時(shí)，人的主觀因素作用很大。

2.2 公允價(jià)值的確認(rèn)與計(jì)量有待完善

在新準(zhǔn)則中，引入了公允價(jià)值的計(jì)量屬性，這對(duì)于真實(shí)反映企業(yè)的內(nèi)在價(jià)值無(wú)疑具有積極作用。然而，如何準(zhǔn)確確定公允價(jià)值，是新準(zhǔn)則實(shí)施過(guò)程中無(wú)法回避的問(wèn)題，也是新準(zhǔn)則能否順利執(zhí)行的關(guān)鍵因素之一。在發(fā)達(dá)的市場(chǎng)條件下，公允價(jià)值比較容易確認(rèn)，但是在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不充分的情況下，確認(rèn)公允價(jià)值則是一個(gè)難題。公允價(jià)值的確定一旦有失“公允”，則極有可能成為利潤(rùn)操縱的工具。

2.3 債務(wù)人將債務(wù)重組收益一次性計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”不妥

新準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)人將債務(wù)重組收益一次性計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”。這會(huì)使同一控制下的經(jīng)濟(jì)主體利用債務(wù)重組操縱利潤(rùn)，從而降低其收益信息質(zhì)量。也會(huì)使一些虧損企業(yè)特別是虧損上市公司利用債務(wù)重組獲取額外的重組收益及巨額利潤(rùn)，以使虧損減少甚至扭虧為盈，維持報(bào)表利潤(rùn)，嚴(yán)重降低收益信息質(zhì)量。

2.4 債務(wù)重組損失計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”不妥

對(duì)債權(quán)人來(lái)講，在債務(wù)重組中發(fā)生的是債務(wù)重組損失。通常的做法是把債務(wù)重組的損失視為非正常情況下的事項(xiàng)，債權(quán)人因此而發(fā)生損失，被列在“營(yíng)業(yè)外支出”科目下，單獨(dú)設(shè)置“債務(wù)重組損失”明細(xì)科目加以核算，而且直接計(jì)入當(dāng)期損益。筆者認(rèn)為，這種做法也欠妥當(dāng)。首先，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中不可避免地會(huì)與其他單位之間發(fā)生債權(quán)、債務(wù)關(guān)系，只要存在這種關(guān)系，債務(wù)重組就有可能發(fā)生，其損失也就有可能產(chǎn)生?？梢?jiàn)，債務(wù)重組損失與企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有著直接聯(lián)系，與營(yíng)業(yè)外支出定義不相符合。其次，債務(wù)重組損失與壞賬損失之間在本質(zhì)上有相同之處。即它們都是企業(yè)在未能收回債權(quán)的情況下發(fā)生的經(jīng)濟(jì)損失。而按照我國(guó)債務(wù)重組準(zhǔn)則，重組債權(quán)的賬面余額與受讓資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，應(yīng)先沖減壞賬準(zhǔn)備，再將剩余部分確認(rèn)為債務(wù)重組損失，計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出科目。顯然，這樣的會(huì)計(jì)處理前后不相一致，存在脫節(jié)問(wèn)題。再次，將債務(wù)重組損失計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出，從管理的角度來(lái)看，不利于明確企業(yè)內(nèi)部各部門(mén)之間的責(zé)任，不便于評(píng)判資金投放水平的高低，而且列支渠道也不太符合客觀實(shí)際。最后，債務(wù)重組產(chǎn)生的損失直接計(jì)入當(dāng)期損益，而實(shí)際上這部分損失不完全屬于當(dāng)期，債務(wù)人進(jìn)行稅前抵扣，轉(zhuǎn)移其稅前利潤(rùn)，出現(xiàn)了少納稅的問(wèn)題。

3.完善我國(guó)債務(wù)重組準(zhǔn)則的若干對(duì)策

3.1 準(zhǔn)則應(yīng)對(duì)“財(cái)務(wù)困難”、“讓步”進(jìn)行界定

由于我國(guó)上市公司在實(shí)務(wù)中存在借助債務(wù)重組達(dá)到粉飾利潤(rùn)的行為。鑒于此，應(yīng)對(duì)《債務(wù)重組準(zhǔn)則》中“財(cái)務(wù)困難”、“讓步”給出進(jìn)一步的規(guī)定。如“財(cái)務(wù)困難”可界定為：虧損公司必須是2年連虧，對(duì)資產(chǎn)負(fù)債率、流動(dòng)比率、現(xiàn)金流量比率給出最低值標(biāo)準(zhǔn)；同時(shí)對(duì)債權(quán)單位做出的“讓步”限度給出規(guī)定，不能任由債權(quán)關(guān)聯(lián)單位向債務(wù)公司做出無(wú)限度讓步而提高債務(wù)公司當(dāng)期凈利潤(rùn)。

3.2 完善公允價(jià)值的確認(rèn)和計(jì)量

為了保證新準(zhǔn)則的有效實(shí)施，對(duì)公允價(jià)值的確定必須提出嚴(yán)格的限制條件，即在制定新準(zhǔn)則操作指南時(shí)，應(yīng)全面考慮新準(zhǔn)則實(shí)施過(guò)程中可能出現(xiàn)的問(wèn)題，充分關(guān)注新準(zhǔn)則的技術(shù)性及其經(jīng)濟(jì)后果，對(duì)公允價(jià)值的確定做出進(jìn)一步的具體解釋和說(shuō)明，以提高新準(zhǔn)則的可操作性，防止公允價(jià)值被濫用，從而使企業(yè)的會(huì)計(jì)信息更加可靠、相關(guān)。

3.3 債務(wù)人應(yīng)將債務(wù)重組收益列入遞延收益

將債務(wù)重組收益列入遞延收益更顯合理，而且將債務(wù)重組收益列入遞延收益將大大減小上司公司利用債務(wù)重組進(jìn)行盈余管理的積極性，畢竟把債務(wù)重組收益計(jì)入遞延收益后，上司公司很難通過(guò)一次債務(wù)重組達(dá)到扭虧或保配股的動(dòng)機(jī)。

3.4 債務(wù)重組損失應(yīng)確認(rèn)為管理費(fèi)用

債務(wù)重組損失應(yīng)先沖減已計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備，發(fā)生的損失應(yīng)計(jì)入管理費(fèi)用，不應(yīng)計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。損失與費(fèi)用相類似，但費(fèi)用是由于企業(yè)不斷進(jìn)行的主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或業(yè)務(wù)所形成的，即主要來(lái)自生產(chǎn)和銷售產(chǎn)品、提供勞務(wù)和投資等經(jīng)常性活動(dòng)；損失則是由非主要經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)或偶發(fā)事項(xiàng)所形成的凈資產(chǎn)增減。從性質(zhì)上分析，債務(wù)重組損失屬于壞賬損失，是企業(yè)為銷售商品、提供勞務(wù)等日?；顒?dòng)所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)利益的流出，符合費(fèi)用的定義，而不是與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)直接關(guān)系的支出，并且在很多情況下債務(wù)重組很普通，也很經(jīng)常，因此，企業(yè)發(fā)生的債務(wù)重組損失應(yīng)確認(rèn)為管理費(fèi)用，而不應(yīng)計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。

4.結(jié)語(yǔ)

總之，隨著我國(guó)會(huì)計(jì)體制的改革繼續(xù)深化和各方面條件的成熟，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必將與國(guó)際準(zhǔn)則進(jìn)一步趨同，中國(guó)企業(yè)債務(wù)重組會(huì)計(jì)準(zhǔn)則完善與發(fā)展的總體目標(biāo)應(yīng)當(dāng)是：與我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和資本市場(chǎng)的完善程度相適應(yīng)，與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例和全球經(jīng)濟(jì)一體化趨勢(shì)相協(xié)調(diào)，充分體現(xiàn)投資者、債權(quán)人和管理者要求，形成結(jié)構(gòu)嚴(yán)謹(jǐn)、內(nèi)容完整、邏輯一貫、高效實(shí)用、集現(xiàn)代信息技術(shù)和會(huì)計(jì)管理方法于一體的具有中國(guó)特色的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論和方法體系。

[1] 呂沙. 淺析債務(wù)重組會(huì)計(jì)處理[J]. 財(cái)會(huì)通訊, 2011,(1):94～95.

[2] 郝桂巖. 債務(wù)重組會(huì)計(jì)處理之我見(jiàn)[J]. 財(cái)會(huì)月刊, 2010,(23):61～62.

10.3969/j.issn.1001-8972.2012.08.112

賈鴻宇（1988-），男，大連交通大學(xué)管理學(xué)院會(huì)計(jì)（3+2）專業(yè)2008級(jí)學(xué)生，主要從事會(huì)計(jì)方面的理論學(xué)習(xí)與科研工作。