王怡璞 史 冊(cè)

（中國(guó)人民大學(xué)，北京 100872）

收入分配狀況是影響經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的一個(gè)重要因素。改革開(kāi)放30年來(lái)，我國(guó)的收入分配狀況發(fā)生了重大變化。在全面建設(shè)小康社會(huì)的新形勢(shì)下，收入差距的擴(kuò)大受到越來(lái)越多的關(guān)注。由于稅收，尤其是所得稅在調(diào)節(jié)收入公平分配方面發(fā)揮著重大的作用，本文試圖以所得稅對(duì)居民收入公平分配的調(diào)節(jié)為視角，研究我國(guó)促進(jìn)收入公平分配的所得稅體系，包括個(gè)人所得稅與社會(huì)保障稅的構(gòu)建問(wèn)題。

一、所得稅調(diào)節(jié)收入分配的效應(yīng)分析

測(cè)量稅收分配效應(yīng)的方法主要包括比較稅前與稅后的洛倫茲曲線哪個(gè)更靠近絕對(duì)均等曲線；比較稅前與稅后基尼系數(shù)（G、G*）的變化情況；對(duì)比分析稅前與稅后收入差距的測(cè)度指標(biāo)等。在第二種方法的基礎(chǔ)上，Musgrave和Thin在1948年提出了具體的測(cè)量稅收調(diào)控收入分配效應(yīng)的指標(biāo)MT（Musgrave and Thinmeasure）指數(shù)。這一指標(biāo)可用公式表示為：

本文使用MT指數(shù)與基尼系數(shù)萬(wàn)分法對(duì)2000—2009年中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒城鎮(zhèn)居民的收入數(shù)據(jù)進(jìn)行測(cè)算。在無(wú)法獲得理想的稅前與稅后數(shù)據(jù)的情況下，以總收入與可支配收入作為居民稅前與稅后收入的替代指標(biāo)。由于個(gè)人所得稅的納稅人主要為城鎮(zhèn)居民，因此將研究重點(diǎn)集中在城鎮(zhèn)居民的收入變化上。

由表1可見(jiàn)稅前與稅后城鎮(zhèn)居民收入的基尼系數(shù)變化很小。MT指標(biāo)在2004、2005年達(dá)到最大值，但也僅僅維持在了0.0029的水平，稅收調(diào)控作用不大。2000、2001與2009三年，MT指標(biāo)甚至為負(fù)值，稅收對(duì)收入公平分配存在逆向調(diào)節(jié)效應(yīng)。

基尼系數(shù)雖然是測(cè)度收入分配總體差距狀況的通用指標(biāo)，但在應(yīng)用中也存在很多缺陷。因此，我們?cè)诶没嵯禂?shù)說(shuō)明和分析稅收調(diào)控效應(yīng)的同時(shí)，還需要結(jié)合其它指標(biāo)進(jìn)行具體分析。相應(yīng)的，本文采用收入均等指數(shù)、庫(kù)茲涅茨比率等指標(biāo)進(jìn)行研究（參見(jiàn)表 2）。

三個(gè)指標(biāo)均顯示出我國(guó)的稅收調(diào)控效果十分微弱，甚至在有些年起到了拉大收入分配差距的負(fù)作用。

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二、調(diào)節(jié)收入公平分配效應(yīng)弱化的原因分析

（一）稅制結(jié)構(gòu)的制約因素分析

2011年全國(guó)稅收總收入完成89720.31億元，而個(gè)人所得稅收入為6054.09億元，只占6.7%。與此同時(shí)商品稅的規(guī)模高達(dá)67.9%。①http：//szs.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/gongzuodongtai/201202/t20120214_628012.htm l對(duì)調(diào)控收入分配有直接調(diào)節(jié)作用的所得稅比例過(guò)小，直接決定了我國(guó)現(xiàn)行稅制對(duì)收入分配的調(diào)控力度不大。

進(jìn)一步對(duì)個(gè)人所得稅進(jìn)行分析，通過(guò)表3個(gè)人收入稅及其占家庭總收入比重進(jìn)行對(duì)比分析。此處個(gè)人收入稅是指對(duì)以家庭為單位征收的個(gè)人所得稅所進(jìn)行的統(tǒng)計(jì)。

從表3中可以看到，不同收入組別的個(gè)人所得稅支出隨收入的增加而增加的趨勢(shì)較為明顯，具有累進(jìn)性質(zhì)。但數(shù)據(jù)表明，個(gè)人所得稅在家庭總收入中所占比重過(guò)小，最低收入組中只占0.04%，即使在負(fù)擔(dān)最重的最高收入組其個(gè)人所得稅僅占1.80%，直接限制了個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)作用的發(fā)揮。

（二）個(gè)人所得稅的制約因素分析

1.課稅模式不合理。我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅為分類所得稅制，將個(gè)人所得分為11個(gè)項(xiàng)目實(shí)行不同的稅率和課征方法。收入水平相同的居民之間，會(huì)產(chǎn)生由于收入來(lái)源的不同而繳納的稅款不同的現(xiàn)象。收入來(lái)源多、收入高的納稅人會(huì)少繳稅甚至不用繳稅；而收入來(lái)源少、相對(duì)集中的納稅人稅收負(fù)擔(dān)會(huì)較重。由此可見(jiàn)，分類所得稅制既不符合稅收的能力負(fù)擔(dān)原則，也不利于收入公平分配。同時(shí)，還容易給納稅人提供逃避繳稅義務(wù)的機(jī)會(huì)，間接促進(jìn)了納稅人分解收入，以達(dá)到多次扣除費(fèi)用的目的，有礙于個(gè)人所得稅制度的順利實(shí)施。

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2.扣除標(biāo)準(zhǔn)過(guò)于籠統(tǒng)。我國(guó)現(xiàn)行的個(gè)人所得稅扣除標(biāo)準(zhǔn)沒(méi)有考慮到納稅人所在家庭的贍養(yǎng)人口、醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)用、養(yǎng)老、住房、教育等基本生活費(fèi)用開(kāi)支，沒(méi)有綜合考慮成本費(fèi)用、生計(jì)費(fèi)用和個(gè)人的具體負(fù)擔(dān)以及住房制度、教育制度改革的需要，從而扭曲了收入分配的調(diào)控功能。同時(shí)，費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的調(diào)整嚴(yán)重滯后，沒(méi)有根據(jù)通貨膨脹率而相應(yīng)提高費(fèi)用扣除的標(biāo)準(zhǔn)。

3.對(duì)財(cái)產(chǎn)性收入的征稅力度不夠。分析城鎮(zhèn)居民不同收入層次的收入來(lái)源，得到表4。

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工薪收入占家庭總收入的比例呈現(xiàn)倒U型結(jié)構(gòu)，由此可見(jiàn)，工薪所得稅的稅負(fù)大都落在了低收入與中等收入群體上。不同收入階層中收入比例差別最大的是財(cái)產(chǎn)性收入，從理論上講，理應(yīng)對(duì)高收入戶的財(cái)產(chǎn)性收入加大征稅力度。

表5中可以看出，對(duì)工資、薪金所得的征稅占全國(guó)個(gè)人所得稅收入的65.3%，而造成收入差距過(guò)大的財(cái)產(chǎn)性收入，包括利息、股息與財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得稅收只占16.4%。除此之外，我國(guó)對(duì)財(cái)產(chǎn)性收入實(shí)行20%的比例稅率，拉大了不同收入群體之間的收入份額差距，進(jìn)一步造成了居民間實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)不公平。

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（三）社會(huì)保障稅的缺位分析

我國(guó)目前尚未開(kāi)征社會(huì)保障稅，而是采用行政收費(fèi)制度，即在職工取得工資、薪金的環(huán)節(jié)直接扣除社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)。目前已開(kāi)設(shè)的主要有養(yǎng)老保險(xiǎn)基金、失業(yè)保險(xiǎn)基金和醫(yī)療保險(xiǎn)基金等，這些基金從本質(zhì)上講是社會(huì)保障稅的雛形。我國(guó)征收的社會(huì)保障費(fèi)存在缺陷。

1.社保費(fèi)率高。對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，各種社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)的費(fèi)率分別為養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)20%、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)2%、醫(yī)療保險(xiǎn)8%左右，加上工傷保險(xiǎn)、生育保險(xiǎn)等，企業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)率為職工繳費(fèi)工資總額的30%左右；而納入社會(huì)保險(xiǎn)范圍的勞動(dòng)者個(gè)人的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)率則包括養(yǎng)老保險(xiǎn)8%、失業(yè)保險(xiǎn)1%、醫(yī)療保險(xiǎn)2%。盡管有關(guān)條例規(guī)定可以根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況適當(dāng)調(diào)整個(gè)人社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)率，但從總體來(lái)講，個(gè)人繳費(fèi)比例達(dá)到繳費(fèi)工資的11%左右。過(guò)高的社保繳費(fèi)費(fèi)率，加重了參保企業(yè)和職工的負(fù)擔(dān)，限制了居民可支配收入的增長(zhǎng)。

2.覆蓋范圍窄。我國(guó)目前養(yǎng)老、醫(yī)療、失業(yè)等社會(huì)保障的覆蓋面較窄，尤其是廣大農(nóng)村居民被排除在外，削弱了社會(huì)保障稅對(duì)收入分配的調(diào)控力度。

3.征收管理制度薄弱。由于社會(huì)保險(xiǎn)基金并不是以統(tǒng)一法律和制度固定下來(lái)的，其征收范圍僅限于城鎮(zhèn)區(qū)域范圍，分各省市區(qū)域運(yùn)行，不僅沒(méi)有全國(guó)范圍的統(tǒng)一性和規(guī)范性，更未上升到法定的稅收層次，在籌資過(guò)程中的阻力大，企業(yè)拖欠、拒繳社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)的情況普遍。因而，這種以收費(fèi)形式征收社會(huì)保障制度資金的方式，不僅無(wú)法為社會(huì)保障制度提供穩(wěn)定的資金來(lái)源，更難以使社會(huì)保障稅成為國(guó)家調(diào)控居民收入分配的有力工具。

三、促進(jìn)收入公平分配的所得稅體系的構(gòu)建

（一）個(gè)人所得稅體系的完善

完善個(gè)人所得稅體系是一項(xiàng)長(zhǎng)久的工程。從短期來(lái)看，需要進(jìn)一步調(diào)整稅率結(jié)構(gòu)，加大對(duì)財(cái)產(chǎn)性收入的征收力度；從長(zhǎng)久來(lái)看，應(yīng)逐步實(shí)施勞動(dòng)所得稅抵免制度和以家庭為單位的綜合所得課稅制度。

1.調(diào)整稅率結(jié)構(gòu)。我國(guó)在2011年進(jìn)行了多項(xiàng)個(gè)人所得稅改革措施，主要包括提高起征點(diǎn)，降低最低稅率，調(diào)整稅率級(jí)次等。目前多數(shù)國(guó)家采用的累進(jìn)稅率檔次一般不超過(guò)6檔，我國(guó)應(yīng)對(duì)個(gè)人所得稅稅率結(jié)構(gòu)進(jìn)一步地調(diào)整，可以降為4-5檔。

2.加大對(duì)財(cái)產(chǎn)性收入的征稅力度。對(duì)財(cái)產(chǎn)性收入的征稅，既要符合公平原則，又不能傷及稅本。因此財(cái)產(chǎn)性收入應(yīng)設(shè)定一定數(shù)額的免征額，并實(shí)施分項(xiàng)目累進(jìn)稅率，對(duì)高收入者的特定收入來(lái)源加強(qiáng)稅收監(jiān)管，提高稅率。

3.建立勞動(dòng)所得稅收抵免制度。近年來(lái)，發(fā)達(dá)國(guó)家實(shí)施的福利政策普遍從消極走向積極。美國(guó)推出了個(gè)人勤勞所得稅收抵免制度（earned income tax credit），這是一種針對(duì)特定弱勢(shì)群體低收入勞動(dòng)者的稅收優(yōu)惠和社會(huì)福利政策。如果特定弱勢(shì)群體的低收入勞動(dòng)者，每年的勤勞所得低于一定數(shù)額，就可以向稅務(wù)部門申請(qǐng)獲得個(gè)人勞動(dòng)所得稅收抵免。抵免額根據(jù)納稅人的收入和家庭成員狀況制定，當(dāng)家庭的凈收入超過(guò)一定數(shù)額時(shí)，抵免額會(huì)逐步減少。如果抵免額超過(guò)納稅人的應(yīng)納稅額，那么政府按差額對(duì)該納稅人提供財(cái)政補(bǔ)貼。由此可見(jiàn)，這種抵免制度實(shí)質(zhì)上是一種建立在稅收基礎(chǔ)上的現(xiàn)代化社會(huì)福利保障制度。一方面，該制度將福利與工作掛鉤，對(duì)低收入者形成一種增加收入的激勵(lì)機(jī)制，積極就業(yè)可以獲取更多的稅收優(yōu)惠與轉(zhuǎn)移支付。另一方面，這種制度將發(fā)放社會(huì)福利與個(gè)人所得稅收的征繳緊密相聯(lián)，使福利補(bǔ)貼的發(fā)放建立在了解個(gè)人和家庭實(shí)際收入的基礎(chǔ)上，從而使社會(huì)福利保障政策更有針對(duì)性、效果更直接、過(guò)程更透明。這為我國(guó)進(jìn)一步的稅制改革提供了一個(gè)良好的范本。

4.實(shí)施以家庭為單位的綜合所得課稅制度。實(shí)施以家庭為單位的綜合所得課稅制度，一方面要加強(qiáng)稅收征管，增強(qiáng)納稅人納稅申報(bào)的意識(shí)，對(duì)納稅人多渠道的收入進(jìn)行合并征稅。另一方面，個(gè)人所得稅發(fā)揮調(diào)節(jié)收入分配的作用更依賴于稅前費(fèi)用扣除制度的完善。目前實(shí)施的每月3500元的稅前費(fèi)用扣除并不能準(zhǔn)確反映納稅人的家庭人口、贍養(yǎng)、撫養(yǎng)、就業(yè)、教育等基本情況所決定的實(shí)際納稅能力。我國(guó)需要在相當(dāng)長(zhǎng)的一段時(shí)間內(nèi)，建立起與綜合所得稅體系相配套的家庭扣除、醫(yī)療扣除與住房扣除相結(jié)合的扣除體系。

（1）費(fèi)用扣除制定的依據(jù)。楊斌（2006）總結(jié)了學(xué)術(shù)界對(duì)工薪稅前費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的不同觀點(diǎn)，認(rèn)為全國(guó)城鎮(zhèn)居民年人均消費(fèi)支出、發(fā)達(dá)地區(qū)職工基本消費(fèi)支出、全國(guó)職工平均貨幣工資、農(nóng)民工最高收入、不同地區(qū)的納稅人的實(shí)際收入等五個(gè)指標(biāo)均不能作為確定扣除標(biāo)準(zhǔn)的依據(jù)。個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除額設(shè)定的目的在于從納稅人的收入中扣除維持最低生活所需開(kāi)支部分。因此，扣除額應(yīng)包括為獲得應(yīng)稅收入而支付的必要的成本費(fèi)用（即費(fèi)用扣除）與贍養(yǎng)納稅人本人及其家庭成員的最低生活費(fèi)用（即生計(jì)扣除）。

（2）費(fèi)用扣除制定的標(biāo)準(zhǔn)。大多數(shù)學(xué)者都贊同引入浮動(dòng)的費(fèi)用扣除率制度，將費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行通貨膨脹指數(shù)化，即按照每年消費(fèi)物價(jià)指數(shù)的增減，相應(yīng)調(diào)整費(fèi)用扣除額與納稅等級(jí)，以剔除通貨膨脹對(duì)名義所得的影響，真實(shí)地反映納稅人的納稅能力，增強(qiáng)個(gè)人所得稅制的彈性。但是對(duì)于是否維持全國(guó)統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，學(xué)術(shù)界還沒(méi)有達(dá)成統(tǒng)一的觀點(diǎn)。馬福軍（2010）主張個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除額應(yīng)維持全國(guó)統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。麗穎等（2010）則認(rèn)為，納稅人的基本生計(jì)費(fèi)扣除按照消費(fèi)支出占全國(guó)平均水平的比例，將全國(guó)分為四類地區(qū)，實(shí)施地區(qū)有別的生計(jì)費(fèi)扣除標(biāo)準(zhǔn)。針對(duì)我國(guó)的具體情況，我們認(rèn)為，財(cái)政部或國(guó)家稅務(wù)總局可根據(jù)每年的物價(jià)變動(dòng)情況對(duì)費(fèi)用扣除額進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，以適應(yīng)不斷變化的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)，進(jìn)一步提升居民的消費(fèi)能力，滿足國(guó)家和納稅人的共同需要。同時(shí)，為避免高收入者向高費(fèi)用扣除額的地區(qū)流動(dòng)以減輕稅收負(fù)擔(dān)，造成個(gè)人所得稅大量流失的情況，各地區(qū)的費(fèi)用扣除額應(yīng)保持統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。

（3）細(xì)化費(fèi)用扣除的項(xiàng)目。德國(guó)對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、職業(yè)訓(xùn)練費(fèi)、捐款費(fèi)、贍養(yǎng)費(fèi)等實(shí)行限額扣除，債務(wù)利息、教會(huì)稅、往返工作交通費(fèi)可以按實(shí)際支出扣除。英國(guó)對(duì)工資收入、利息收入與慈善捐款等實(shí)行限額或限率扣除；按家庭成員結(jié)構(gòu)計(jì)算的生計(jì)費(fèi)用實(shí)行定額扣除；對(duì)根據(jù)國(guó)民保險(xiǎn)制度對(duì)失業(yè)者的健康、分娩等投保的保險(xiǎn)金法院判決的贍養(yǎng)費(fèi)，締結(jié)期為六年以上的慈善捐款契約的每年捐贈(zèng)部分則據(jù)實(shí)扣除。加拿大的個(gè)人所得稅稅前扣除費(fèi)用包括了養(yǎng)家糊口的“生計(jì)費(fèi)”，如注冊(cè)退休金、儲(chǔ)蓄款、小孩照料費(fèi)、保姆費(fèi)、安家費(fèi)、生活費(fèi)等。日本計(jì)算應(yīng)稅所得時(shí)社會(huì)保險(xiǎn)金可以按實(shí)扣除；人壽保險(xiǎn)支出、公益支出和捐贈(zèng)支出等則要嚴(yán)格按照稅法規(guī)定的限額或限率進(jìn)行減除；對(duì)個(gè)人醫(yī)療費(fèi)實(shí)行規(guī)定限額內(nèi)由自己負(fù)擔(dān)，超過(guò)限額部分允許扣除的辦法；實(shí)行定額扣除的項(xiàng)目以個(gè)人生計(jì)費(fèi)支出為主，而對(duì)殘疾人、喪偶者也有一些特殊的定額扣除規(guī)定。國(guó)外的稅前費(fèi)用扣除給予了納稅人基本的生活保證，體系較為完善。

針對(duì)我國(guó)的現(xiàn)實(shí)狀況，由于長(zhǎng)期以來(lái)實(shí)施的計(jì)劃生育政策，致使目前一對(duì)夫婦贍養(yǎng)老人、撫養(yǎng)兒女的責(zé)任較重。同時(shí)，鑒于基本醫(yī)療保險(xiǎn)制度難以滿足居民實(shí)際醫(yī)療保健的需要，個(gè)人的醫(yī)療支出也存在負(fù)擔(dān)較重的情況。從長(zhǎng)遠(yuǎn)看，應(yīng)考慮進(jìn)一步允許將居民醫(yī)療、教育、住房方面的支出作為稅前費(fèi)用扣除，減輕中等收入人群的稅收負(fù)擔(dān)，提高可支配收入水平。家庭費(fèi)用扣除方面，允許對(duì)承擔(dān)撫養(yǎng)、供養(yǎng)、贍養(yǎng)義務(wù)的納稅人進(jìn)行家庭費(fèi)用扣除，扣除項(xiàng)目可包括配偶扣除、贍養(yǎng)老人扣除與教育費(fèi)用扣除。李斌（2004）提出家庭扣稅的標(biāo)準(zhǔn)可以由家庭扣除系數(shù)乘以各地最低生活標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)承擔(dān)撫養(yǎng)義務(wù)的人發(fā)放《家庭扣除證書》以解決扣除對(duì)象認(rèn)定的問(wèn)題。如果納稅人要贍養(yǎng)無(wú)經(jīng)濟(jì)來(lái)源且在一定年齡以上的老人，每人每月可以加計(jì)扣除一定金額。教育費(fèi)用扣除可分為對(duì)個(gè)人的教育支出與對(duì)子女的教育支出。對(duì)子女的教育支出考慮區(qū)分不同階段進(jìn)行扣除。醫(yī)療扣除方面，納稅人可以憑借醫(yī)療的相關(guān)憑證，根據(jù)扣除醫(yī)療保險(xiǎn)以外的實(shí)際開(kāi)銷來(lái)規(guī)定扣除范圍和扣除標(biāo)準(zhǔn)。住房支出扣除方面，王齊祥（2009）反對(duì)目前住房公積金可以稅前扣除的規(guī)定，認(rèn)為其存在累退因素，應(yīng)將現(xiàn)個(gè)人承擔(dān)的住房公積金列入應(yīng)稅所得；由單位支付的部分仍然免征個(gè)人所得稅，這樣不僅可以減輕財(cái)政的過(guò)度負(fù)擔(dān)，還可以增強(qiáng)個(gè)人所得稅的調(diào)節(jié)力度。我們認(rèn)為，可以研究在條件具備時(shí)，允許將購(gòu)買第一套普通購(gòu)房發(fā)生的貸款利息支出進(jìn)行稅前扣除。

（二）社會(huì)保障稅體系的構(gòu)建

社會(huì)保障是國(guó)家實(shí)現(xiàn)收入公平分配的基本制度。我國(guó)應(yīng)逐步完善社會(huì)保障稅的體系，加快社會(huì)保障費(fèi)改稅的進(jìn)程。首先，應(yīng)擴(kuò)大覆蓋面，把社會(huì)保障稅的征收覆蓋范圍擴(kuò)大到全社會(huì)，將農(nóng)村居民納入全國(guó)的社保體系中。其次，規(guī)范稅基。社會(huì)保障稅的稅基需要加以明確界定，不僅應(yīng)包括企事業(yè)單位按照國(guó)家規(guī)定發(fā)給職工的工資、獎(jiǎng)金、補(bǔ)貼部分，還應(yīng)包括企事業(yè)單位以各種名目發(fā)放的貨幣、實(shí)物等福利部分，進(jìn)行嚴(yán)格征管。同時(shí)，社會(huì)保障稅的開(kāi)征應(yīng)遵循循序漸進(jìn)的原則。這就要求其稅率應(yīng)與目前社會(huì)保險(xiǎn)繳費(fèi)率水平銜接，根據(jù)社會(huì)的實(shí)際需要、企業(yè)與個(gè)人的具體情況來(lái)科學(xué)設(shè)定，以減少社會(huì)保障稅的征管阻力。

〔1〕岳樹民.中國(guó)稅制.北京：北京大學(xué)出版社，2010.

〔2〕賈康.合理促進(jìn)消費(fèi)的財(cái)稅政策與機(jī)制.稅務(wù)研究，2010年第1期.

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