侯卓，吳凱

(1.北京大學(xué) 法學(xué)院，北京 100871;2.武漢大學(xué) 環(huán)境法研究所，湖北 武漢 430072)

論稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收民事責(zé)任的歸責(zé)原則

侯卓1，吳凱2

(1.北京大學(xué) 法學(xué)院，北京 100871;2.武漢大學(xué) 環(huán)境法研究所，湖北 武漢 430072)

稅務(wù)機(jī)關(guān)承擔(dān)稅收民事責(zé)任時(shí)，宜采取無過錯(cuò)責(zé)任作為歸責(zé)原則，這是侵權(quán)法律規(guī)范一般原理和稅收法律關(guān)系具體特征所決定的。在我國(guó)法律體系中，有對(duì)這個(gè)問題的一般規(guī)定。

稅收責(zé)任;民事責(zé)任;無過錯(cuò)原則

一 問題的提出:研究稅收責(zé)任的必要性

稅收責(zé)任，是稅收法律關(guān)系主體因其違反稅法義務(wù)、實(shí)施稅收違法行為所應(yīng)承擔(dān)的不利后果。［1］391而稅收法律關(guān)系主體，包括稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人;稅收責(zé)任，依學(xué)者們的一般說法，又包括稅收民事責(zé)任、稅收行政責(zé)任和稅收刑事責(zé)任;將不同的主體和責(zé)任形式組合起來，可以形成六種不同的具體研究對(duì)象?？梢?，稅收責(zé)任是一個(gè)很復(fù)雜的課題。另一方面，因?yàn)槎愂肇?zé)任涉及到良性稅收秩序的構(gòu)建，也涉及到對(duì)依法征稅的法律保護(hù)，而且從后文的分析可以看出，這一問題既是稅法問題，同時(shí)又與侵權(quán)法、行政法相融合。由此可見，對(duì)稅收責(zé)任的研究，既有完善理論建構(gòu)的意義，又有指導(dǎo)稅收實(shí)踐的意義。

就筆者目力所及，學(xué)界對(duì)這個(gè)問題的研究尚不夠深入，表現(xiàn)為對(duì)稅收責(zé)任的研究具有統(tǒng)括性，不夠細(xì)致、深入。就現(xiàn)行權(quán)威稅法學(xué)教材看，有的教材未專門討論稅收責(zé)任問題，［2］［3］有的教材涉及到這一問題但未作細(xì)致區(qū)分，將幾種責(zé)任統(tǒng)括在一起討論。［4］334－349［5］218－220

筆者認(rèn)為，不同種類的稅收責(zé)任，應(yīng)當(dāng)具有不同的構(gòu)成要件，而且其責(zé)任表現(xiàn)形式也差異較大，不宜統(tǒng)括在一起加以研究。如下文將要論述的，筆者認(rèn)為，這其中的稅收民事責(zé)任，應(yīng)當(dāng)以無過錯(cuò)責(zé)任為歸責(zé)原則，這便與刑事責(zé)任的歸責(zé)方式迥異。下面從立法論和解釋論兩個(gè)維度切入，進(jìn)行分析。

二 立法論的視角

就應(yīng)然層面上的分析來看，稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收民事責(zé)任有獨(dú)立存在之必要，并且應(yīng)以無過錯(cuò)責(zé)任作為其稅收民事責(zé)任的一般歸責(zé)原則。

1.稅收民事責(zé)任存在之合理性:基于侵權(quán)法的視角。

有論者認(rèn)為，稅收行為，發(fā)生在稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人之間，本質(zhì)上即是發(fā)生在行政機(jī)關(guān)和行政相對(duì)人之間。因此，在地位不平等的二者之間，僅有發(fā)生行政責(zé)任的空間;更進(jìn)一步，其認(rèn)為稅收民事責(zé)任僅為“理論建構(gòu)完整”之需求。

筆者認(rèn)為，此說不妥，其邏輯起點(diǎn)將稅法視為行政法之一種，這和將稅收法律關(guān)系視為公法上債權(quán)債務(wù)關(guān)系的主流理論相背離。［1］而且，稅法從行政法中獨(dú)立出來，也早已得到學(xué)界普遍認(rèn)同。況且，基于該種觀點(diǎn)，稅收刑事責(zé)任也是不一定存在的，因?yàn)樾淌仑?zé)任并非由加害人向被害人承擔(dān)責(zé)任，而是其向國(guó)家承擔(dān)責(zé)任;而稅收刑事責(zé)任包括稅務(wù)機(jī)關(guān)承擔(dān)責(zé)任和納稅人承擔(dān)責(zé)任兩種情形。依照該種理論，在稅務(wù)機(jī)關(guān)出現(xiàn)犯罪的情形下，其不可能向納稅人承擔(dān)責(zé)任，那么這豈不意味著稅務(wù)機(jī)關(guān)犯罪時(shí)，連刑事責(zé)任也不能承擔(dān)?顯然是不能這樣理解的。稅收民事責(zé)任、稅收行政責(zé)任、稅收刑事責(zé)任，指的是在稅收關(guān)系中，運(yùn)用民事責(zé)任、行政責(zé)任和刑事責(zé)任的責(zé)任方式，并不意味著稅收法律關(guān)系便演變成民事法律關(guān)系、行政法律關(guān)系或刑事法律關(guān)系了。

在糾正上述思維誤區(qū)后，我們可以從稅收行為的性質(zhì)出發(fā)，對(duì)稅收民事責(zé)任存在的合理性作一論證。本質(zhì)上看，稅收行為是對(duì)納稅人財(cái)產(chǎn)的剝奪，屬于“侵權(quán)”行為。但是，基于各種因素的考量，［4］7－8國(guó)家仍然需要獲得一定的稅收收入，因此，便賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)在一定范圍內(nèi)、以一定方式進(jìn)行征稅行為的權(quán)力。這里的“一定范圍”“一定方式”就表現(xiàn)為“稅收法定”?？梢哉J(rèn)為，稅收法律的規(guī)定，給予了本是侵權(quán)行為的稅收以違法阻卻事由，相當(dāng)于是稅收行為的“安全區(qū)”，在這個(gè)區(qū)域內(nèi)，稅務(wù)機(jī)關(guān)的行為不用承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任。與之相對(duì)應(yīng)的，一旦稅務(wù)機(jī)關(guān)的行為超出法定的界限(既包括實(shí)體上征收“過頭稅”，也包括程序上存有瑕疵)，其便因喪失違法阻卻事由，而成為純粹意義上的“侵權(quán)”。既如此，民事責(zé)任自然有存在的空間了。正如有學(xué)者所言，經(jīng)濟(jì)法主體承擔(dān)法律責(zé)任，本來即有雙重性的特征，既包括主體違反經(jīng)濟(jì)法規(guī)范應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，也包括主體在違反經(jīng)濟(jì)法規(guī)定的“同時(shí)”，也違反了其他部門法規(guī)范、從而應(yīng)承擔(dān)這些部門法的法律責(zé)任，如民事責(zé)任等。［6］117即，稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收法律關(guān)系中，承擔(dān)民事責(zé)任并無不合理之處。

2.稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收民事責(zé)任應(yīng)以無過錯(cuò)責(zé)任為一般歸責(zé)原則。

有學(xué)者在討論稅收責(zé)任的歸責(zé)原則問題時(shí)，未對(duì)三種責(zé)任形式進(jìn)行區(qū)分，同時(shí)基于侵權(quán)責(zé)任歸責(zé)原則“一般原理”，認(rèn)為，“追究稅收責(zé)任時(shí)，一般以過錯(cuò)作為責(zé)任的最重要的構(gòu)成要件之一”，并認(rèn)為“行為人只有在主觀方面有過錯(cuò)時(shí)，才應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任”。［4］397如果將該學(xué)者的分析限定在稅收民事責(zé)任范圍內(nèi)，仍然是錯(cuò)誤的，因?yàn)槠鋵?duì)侵權(quán)行為歸責(zé)原則的討論，出現(xiàn)了偏差。

我國(guó)民法學(xué)界曾經(jīng)普遍認(rèn)為侵權(quán)行為以過錯(cuò)責(zé)任為一般歸責(zé)原則，但這種觀點(diǎn)有失偏頗?！肚謾?quán)責(zé)任法》第15條規(guī)定了承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任的八種方式，其中僅有“賠償損失”一種方式需要以過錯(cuò)作為責(zé)任要件，而其它七種方式，如停止侵害、排除妨礙、返還財(cái)產(chǎn)等責(zé)任承擔(dān)方式，皆要求無論行為人有無過錯(cuò)，均須承擔(dān)這些責(zé)任方式。既如此，又怎能認(rèn)為過錯(cuò)責(zé)任為一般歸責(zé)方式呢?事實(shí)上，國(guó)內(nèi)學(xué)者們已經(jīng)越來越明顯地認(rèn)識(shí)到這一點(diǎn)，主張我國(guó)侵權(quán)法上的歸責(zé)原則是二元、而非過錯(cuò)責(zé)任一元的觀點(diǎn)逐漸成為主流。［7］534－535［8］322

具體到稅收法律關(guān)系中，作為債權(quán)債務(wù)關(guān)系一方主體的稅務(wù)機(jī)關(guān)，如果侵害到納稅人的權(quán)益，其須承擔(dān)停止侵害(如實(shí)施不當(dāng)征稅行為)、返還財(cái)產(chǎn)(如多征稅款)等責(zé)任方式，而這些責(zé)任的承擔(dān)，無須主觀過錯(cuò)作為要件。而且，稅務(wù)機(jī)關(guān)承擔(dān)的民事責(zé)任和行政責(zé)任、刑事責(zé)任有所不同，民事責(zé)任主要針對(duì)納稅人而承擔(dān)，具備較多的“補(bǔ)償性”色彩，能更好保護(hù)納稅人權(quán)利;而行政責(zé)任、刑事責(zé)任則帶有“懲罰性”色彩，后兩者適用過錯(cuò)責(zé)任，更具合理性。

三 解釋論的視角

除去純粹應(yīng)然的角度，從解釋論視角出發(fā)，現(xiàn)行立法中的若干條文，可以作為這一觀點(diǎn)的支撐。筆者認(rèn)為，可以將稅法規(guī)范中有關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)民事責(zé)任承擔(dān)的規(guī)范作為特別法;與之相對(duì)的，民事法律中的侵權(quán)規(guī)范便是一般法。下面我們從這兩個(gè)維度進(jìn)行分析。

1.民事侵權(quán)法律規(guī)范。

《民法通則》第121條規(guī)定，“國(guó)家機(jī)關(guān)或者國(guó)家機(jī)關(guān)工作人員在執(zhí)行職務(wù)中，侵犯公民、法人的合法權(quán)益造成損害的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事責(zé)任”。稅務(wù)機(jī)關(guān)無疑屬于國(guó)家機(jī)關(guān)的范疇，因此，這一條規(guī)定可視為對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收民事責(zé)任作出了一般規(guī)定。結(jié)合上文對(duì)無過錯(cuò)責(zé)任內(nèi)涵的界定(“無須考慮行為人主觀心理因素”)，容易發(fā)現(xiàn)，本條規(guī)定要求國(guó)家機(jī)關(guān)或國(guó)家機(jī)關(guān)工作人員承擔(dān)民事責(zé)任，只需要造成“損害”這一結(jié)果即可，未要求對(duì)其心理狀況作考察。因此，可以認(rèn)為本條規(guī)定從一般規(guī)定的高度，確定了稅務(wù)機(jī)關(guān)承擔(dān)民事責(zé)任的無過錯(cuò)責(zé)任原則。

但是《民法通則》第121條的規(guī)定，沒有解決一個(gè)問題:稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員執(zhí)行職務(wù)時(shí)，造成損害，稅務(wù)機(jī)關(guān)(而非稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員)是否應(yīng)承擔(dān)責(zé)任?此時(shí)若承擔(dān)責(zé)任，應(yīng)采用何種歸責(zé)原則?由于本條規(guī)定中，在“國(guó)家機(jī)關(guān)”和“國(guó)家機(jī)關(guān)工作人員”兩主體之間使用了“或”的表述，因而從邏輯上來說，難以從條文的表述獲得這一問題的答案。

《侵權(quán)責(zé)任法》在這個(gè)問題上的規(guī)定，則一定程度上(“一定程度”的表述在這里很關(guān)鍵)可以解決這個(gè)問題。其第34條第1款規(guī)定，“用人單位的工作人員因執(zhí)行工作任務(wù)造成他人損害的，由用人單位承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任”。此處的“用人單位”“工作人員”應(yīng)如何解讀?對(duì)這一問題的有權(quán)解釋尚未出臺(tái)。但最高人民法院侵權(quán)責(zé)任法研究小組的意見，對(duì)我們理解這兩個(gè)概念，是有所裨益的。在由該研究小組編著的著作中，明確表述，“用人單位……還包括國(guó)家機(jī)關(guān)……”，且針對(duì)原《勞動(dòng)合同法》等法律中在這一問題上區(qū)分“與其建立勞動(dòng)關(guān)系的勞動(dòng)者”和“正式在編的公務(wù)員和參照公務(wù)員法管理的工作人員”的做法，該著作中明確，“本條所規(guī)定的用人單位的工作人員應(yīng)當(dāng)包括但不限于勞動(dòng)者，還當(dāng)然地包括公務(wù)員、參照公務(wù)員進(jìn)行管理的其他工作人員……”，其基本結(jié)論是“工作人員比勞動(dòng)者的范圍更寬泛”。［9］245依照這種解釋，稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作人員顯然是可以受本條規(guī)范的，這是接下來分析歸責(zé)方式的前提。當(dāng)然，稍顯遺憾的是，此處的論據(jù)是最高人民法院有關(guān)負(fù)責(zé)人編著的《條文理解與適用》，畢竟不是正式的司法解釋，這是需要言明的。［9］246該條文的表述中，也沒有對(duì)工作人員的主觀心理狀態(tài)作出要求，因此，可以認(rèn)為其在歸責(zé)方式上適用無過錯(cuò)責(zé)任原則;另一方面，最高人民法院的態(tài)度，也是“立法規(guī)定用人單位侵權(quán)責(zé)任適用無過錯(cuò)”，此處的“無過錯(cuò)”主要是針對(duì)“用人單位”，即本文討論的稅務(wù)機(jī)關(guān)而言。易言之，無論稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)侵害的發(fā)生是否存在過錯(cuò)，其都需要承擔(dān)責(zé)任。我們注意到，從最高人民法院的有關(guān)表述中，我們發(fā)現(xiàn)了和我們上文分析“應(yīng)然”狀況時(shí)的思路相通之處。即，其在分析為何立法規(guī)定適用無過錯(cuò)責(zé)任原則時(shí)，認(rèn)為原因包括“有利于減少或避免用人單位侵權(quán)行為的發(fā)生”、“切實(shí)保護(hù)受害人的合法權(quán)益”和“促進(jìn)用人單位提高管理水平”等。［9］246雖然此處是討論廣義的“用人單位”，但如果將其置換為“稅務(wù)機(jī)關(guān)”，上述三點(diǎn)理由仍基本可以適用，尤其是其中的“保護(hù)受害人的合法權(quán)益”一項(xiàng)，意義尤為明顯。

2.稅法規(guī)范:以《稅收征收管理法》為例。

《稅收征收管理法》中，有對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)法律責(zé)任的規(guī)定。我們可以之為例，具體分析立法對(duì)“稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收民事責(zé)任歸責(zé)原則”問題的態(tài)度。

該法第51條是對(duì)納稅人稅收返還請(qǐng)求權(quán)的規(guī)定:“納稅人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還……”。但我們也可以從另一角度對(duì)其進(jìn)行理解，即認(rèn)為其規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)在以超額征稅的方式侵害納稅人權(quán)益后，無論主觀上有無過錯(cuò)(主觀無過錯(cuò)情形如:完全因?yàn)榧{稅人的原因，而多征稅款)，都需要立即退還。這明顯是采用無過錯(cuò)責(zé)任原則，而這種責(zé)任方式，也可以理解為侵權(quán)法律規(guī)范中“返還財(cái)產(chǎn)”的責(zé)任承擔(dān)方式。這也體現(xiàn)了在稅務(wù)機(jī)關(guān)民事責(zé)任歸責(zé)原則問題上，稅法和侵權(quán)法規(guī)范的想通之處。

《稅收征收管理法》專設(shè)第五章“法律責(zé)任”，對(duì)稅收征收活動(dòng)中，納稅人、稅務(wù)機(jī)關(guān)的法律責(zé)任承擔(dān)，進(jìn)行規(guī)范。我們注意到，該章中，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)任的規(guī)定，多為行政責(zé)任，比較常出現(xiàn)的責(zé)任組合是“行政責(zé)任+刑事責(zé)任”的方式。有兩種具體表現(xiàn)形式:“一般承擔(dān)行政責(zé)任，情節(jié)嚴(yán)重者，承擔(dān)刑事責(zé)任”或“構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任;尚不構(gòu)成犯罪的，給予行政處分”。前者如第78、84條，后者如第80、81條。相對(duì)而言，出現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)民事責(zé)任的規(guī)定比較少。但從這幾條規(guī)定中，也能得出此處民事責(zé)任的歸責(zé)原則為無過錯(cuò)責(zé)任的結(jié)論。如第78條前半句“未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法委托征收稅款的，責(zé)令退還收取的財(cái)物”;又如第79條前半句“稅務(wù)機(jī)關(guān)、稅務(wù)人員查封、扣押納稅人個(gè)人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品的，責(zé)令退還”;再如第84條前半句“違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自作出稅收的開征、停征或者減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅以及其他同稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定的，除依照本法規(guī)定撤銷其擅自作出的決定外……退還不應(yīng)征收而征收的稅款”。在這些規(guī)定中，立法者均未對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員的主觀心理狀態(tài)作出特別要求，這也印證了我們的結(jié)論。

綜上所述，筆者認(rèn)為，無論是從立法論，還是從解釋論的視角，稅務(wù)機(jī)關(guān)在承擔(dān)稅務(wù)民事責(zé)任時(shí)，均應(yīng)采取無過錯(cuò)責(zé)任作為歸責(zé)原則。

［1］劉劍文.稅法學(xué)［M］.北京:北京大學(xué)出版社，2010.

［2］劉劍文，熊偉.財(cái)政稅收法［M］.北京:法律出版社，2009.

［3］劉劍文，熊偉.稅法基礎(chǔ)理論［M］.北京:北京大學(xué)出版社，2004.

［4］張守文.稅法學(xué)［M］.北京:法律出版社，2011.

［5］張守文.財(cái)稅法學(xué)［M］.北京:中國(guó)人民大學(xué)出版社，2010.

［6］張守文.經(jīng)濟(jì)法學(xué)［M］.北京:中國(guó)人民大學(xué)出版社，2008.

［7］劉凱湘.民法學(xué)［M］.北京:中國(guó)法制出版社，2008.

［8］王澤鑒.民法學(xué)說與判例研究［M］.北京:中國(guó)政法大學(xué)出版社，1997.

［9］奚曉明.《中華人民共和國(guó)侵權(quán)責(zé)任法》條文理解與適用［M］.北京:人民法院出版社，2010.

Principals of Civil Liability in Tax Authorities Taxation

Hou Zhuo，Wu Kai

When the tax authorities bear civil liability of tax，liability without fault should be taken as the principle of attribution，which is the general principles of tort laws and regulations and tax laws determined by the specific characteristics of the relationship.

tax liability;civil liability;non－fault liability

D922.29

A

1672－6758(2012)08－0062－2

侯卓，在讀碩士，助教，北京大學(xué)。

吳凱，在讀碩士，武漢大學(xué)。

Class No.:D922.29Document Mark:A

(責(zé)任編輯:蔡雪嵐)