魯學(xué)生

(安徽商貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院會計系，安徽蕪湖241002)

投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或者兩者兼而有之而持有的房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)主要包括已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)和已出租的建筑物。

投資性房地產(chǎn)應(yīng)按照成本(達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前的必要合理支出以及可以直接歸屬于該項資產(chǎn)的其他支出)進(jìn)行初始計量，對于投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量，財政部頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》(CAS準(zhǔn)則)規(guī)定可以采用兩種計量模式，即成本計量模式和公允價值計量模式。成本計量模式基本與固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的核算模式相類似，強調(diào)的是資產(chǎn)初始取得成本;公允價值計量模式是一種以公允價值為基礎(chǔ)的核算模式，強調(diào)的是資產(chǎn)的公允價值。同時，為防止報表列報困難和人為操縱，CAS準(zhǔn)則還規(guī)定，一個企業(yè)同時只能采用同一種模式對其所有的投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量。

一、投資性房地產(chǎn)公允價值計量模式的核算特點

1.公允價值計量模式適用條件

投資性房地產(chǎn)公允價值計量模式是一種高級模式(相對于成本計量模式)，其在適用上具有嚴(yán)格的限定條件。CAS準(zhǔn)則第十條規(guī)定:“有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量。采用公允價值計量模式計量的，應(yīng)當(dāng)同時滿足下列條件:(一)投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場;(二)企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值作出合理的估計?！?/p>

上述兩個條件要求投資性房地產(chǎn)的公允價值應(yīng)當(dāng)能夠持續(xù)可靠地確定。這是采用公允價值計量模式進(jìn)行后續(xù)計量的前提條件。CAS準(zhǔn)則還規(guī)定，企業(yè)的投資性房地產(chǎn)可以由成本計量模式向公允價值計量模式轉(zhuǎn)換，但是已采用公允價值計量模式計量的投資性房地產(chǎn)不得向成本計量模式轉(zhuǎn)換(見圖1)。

圖1 投資性房地產(chǎn)計量模式的轉(zhuǎn)換

2.不需要按月計提折舊(或者攤銷)

按照公允價值計量模式計量的投資性房地產(chǎn)，其后續(xù)按照公允價值進(jìn)行計量，在資產(chǎn)負(fù)債表日按照公允價值來調(diào)整投資性房地產(chǎn)的賬面價值，不需要像成本計量模式一樣通過按月計提折舊或者按月攤銷來逐漸抵減其賬面價值，以實現(xiàn)價值的回收。

3.不需要計提減值準(zhǔn)備

按照公允價值計量模式計量的投資性房地產(chǎn)同樣也不需要計提減值準(zhǔn)備，如果在資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)發(fā)生減值，則可以通過公允價值變動明細(xì)項目調(diào)整其賬面價值。

二、投資性房地產(chǎn)公允價值計量模式核算的優(yōu)點

1.在一定程度上彌補了成本計量模式的不足

成本計量模式是一種比較傳統(tǒng)的計量模式，由于在核算上具有便利性等特點，且有發(fā)票等相關(guān)的原始票據(jù)為證，在一定程度上可以避免人為因素的影響，所以長期以來我國的會計核算比較推崇成本計量模式。但是歷史成本計量模式也存在一定的缺陷，尤其是在市場經(jīng)濟(jì)時代，以房地產(chǎn)為代表的一些資產(chǎn)項目，隨著時間的推移，其價值不但沒有下降，反而不斷攀升。在這種情況下如果采用成本計量模式進(jìn)行計量，即通過計提折舊、減值等進(jìn)行后續(xù)計量，該項資產(chǎn)的賬面價值就會逐漸減少，形成一種與實際情況不相符的情況，違背了會計信息質(zhì)量的要求。而公允價值計量模式恰恰可以彌補成本計量模式的不足，在資產(chǎn)負(fù)債表日通過公允價值來作為資產(chǎn)的賬面價值，可以客觀、公正地向廣大報表使用者反映企業(yè)真實、可靠的相關(guān)信息，便于相關(guān)決策者進(jìn)行正確的決策。

2.體現(xiàn)了收入、費用的相互配比，使得公司利潤更加均衡化

在成本計量模式核算下，資產(chǎn)的賬面價值是通過按月計提折舊(或攤銷)以及計提減值準(zhǔn)備等方式來進(jìn)行調(diào)整的，呈現(xiàn)出逐漸下降態(tài)勢。投資性房地產(chǎn)的增值是通過處置當(dāng)月的瞬間得以爆發(fā)性實現(xiàn)，如果投資性房地產(chǎn)的價值出現(xiàn)巨額增幅，則會對處置當(dāng)月的利潤起到巨額提升的作用。而實際情況是，資產(chǎn)的增值是通過過去若干期間不斷累積實現(xiàn)的，將這種累積的收益全部一次性計入某一個會計期間，不符合會計的收入、費用的相互配比。而通過公允價值計量模式進(jìn)行計量的投資性房地產(chǎn)，在每個資產(chǎn)負(fù)債表日均會根據(jù)該項資產(chǎn)的公允價值變動來調(diào)整其賬面價值。這種調(diào)整是逐漸的、長期的，資產(chǎn)的增值或貶值會更加直觀、真實地反映在每個相關(guān)的會計期間，有助于實現(xiàn)利潤的均衡化。

3.公允價值的上升不會導(dǎo)致企業(yè)提前納稅，也不會加重企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)

投資性房地產(chǎn)通過公允價值變動，增加或減少了該項資產(chǎn)的賬面價值，該公允價值的變化也相應(yīng)地計入了“公允價值變動損益”賬戶，由此導(dǎo)致企業(yè)的利潤發(fā)生相應(yīng)的變化。但是因公允價值變動帶來的利潤變化并不會影響企業(yè)在所得稅上的納稅負(fù)擔(dān)。這是由于我國稅法對公允價值并不認(rèn)可，通過公允價值調(diào)整的賬面價值并不被稅法所接受，由此形成了會計上的賬面價值與稅法上的計稅基礎(chǔ)之間的暫時性差異。此暫時性差異應(yīng)作為可抵扣暫時性差異或者應(yīng)納稅暫時性差異，相應(yīng)地確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，在處置資產(chǎn)的當(dāng)月再一并進(jìn)行計算納稅，也就是無論企業(yè)采用成本計量模式或是公允價值計量模式，其在所得稅納稅負(fù)擔(dān)方面是完全相同的，不存在期間上的差異性。

4.公允價值的提升有助于降低財務(wù)風(fēng)險，提升企業(yè)再融資的能力

公允價值計量的投資性房地產(chǎn)，在資產(chǎn)負(fù)債表日，投資性房地產(chǎn)公允價值的提升可以及時得到體現(xiàn)，并可以直接體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表中，有助于改善企業(yè)的財務(wù)狀況，降低企業(yè)的整體資產(chǎn)負(fù)債率，使公司的財務(wù)風(fēng)險進(jìn)一步降低，提升公司形象，也有助于公司提升再融資的能力。

三、存在的困惑及思考

1.公允價值計量存在主觀上的不確定性

公允價值不同于歷史成本，由于沒有發(fā)票等票據(jù)為證，其確定需要根據(jù)活躍性交易市場并依賴于人們的主觀經(jīng)驗來判斷其近似價值，或通過第三方評估確定，這就加大了人為因素在估值中的影響。公允價值的運用使每個資產(chǎn)負(fù)債表日均需要根據(jù)公允價值來調(diào)整投資性房地產(chǎn)的賬面價值，這就需要頻繁地測定公允價值，所以對估值技術(shù)的運用非常頻繁?？梢姡绻麤]有一支高素質(zhì)的會計人員隊伍，公允價值就無法得到合理的估計和運用，甚至?xí)霈F(xiàn)一些職業(yè)道德不高的會計人員利用公允價值估值來操控公司經(jīng)營業(yè)績的情形。估值技術(shù)的難題成為公允價值計量模式在投資性房地產(chǎn)中廣泛運用的主要障礙之一。

2.在金融危機時代采用公允價值計量會對公司業(yè)績起推波助瀾作用

自2008年金融危機爆發(fā)以來，全球經(jīng)濟(jì)形勢異常嚴(yán)峻，加之近期歐債危機的進(jìn)一步蔓延，我國對房地產(chǎn)業(yè)調(diào)控力度進(jìn)一步加大，國內(nèi)一線城市的房地產(chǎn)價格已明顯呈現(xiàn)下跌趨勢。全球嚴(yán)峻的經(jīng)濟(jì)形勢導(dǎo)致很多國內(nèi)企業(yè)國外訂單銳減，出口紛紛受阻，這些已對公司的業(yè)績產(chǎn)生了嚴(yán)重的影響。在此背景下，如果采用公允價值計量模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量，就會對公司的利潤進(jìn)行進(jìn)一步的抵減，使投資者對市場產(chǎn)生恐慌情緒。

3.涉稅核算難度較大，核算較為復(fù)雜

按照會計準(zhǔn)則的規(guī)定，采用公允價值計量模式進(jìn)行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)，在每個資產(chǎn)負(fù)債表日可以通過公允價值變動來調(diào)整投資性房地產(chǎn)的賬面價值。由于現(xiàn)行稅法對公允價值并不認(rèn)可，只認(rèn)可按照一定的方法計提折舊來進(jìn)行后續(xù)計量。由此造成會計賬面價值與計稅基礎(chǔ)的不一致，形成納稅上的暫時性差異，需要確定遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，在以后各期的納稅中均需要比較賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異，然后再確認(rèn)或轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，這使得涉稅處理變得較為復(fù)雜，加大了會計核算的難度。

4.投資性房地產(chǎn)處置不符合非流動資產(chǎn)處置的一般規(guī)定

根據(jù)現(xiàn)行會計準(zhǔn)則規(guī)定，處置非流動資產(chǎn)凈收益或凈損失應(yīng)作為利得或損失，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。但是根據(jù)CAS準(zhǔn)則，采用公允價值計量模式計量的投資性房地產(chǎn)處置時取得的處置收入計入其他業(yè)務(wù)收入，相關(guān)的處置成本結(jié)轉(zhuǎn)至其他業(yè)務(wù)成本。投資性房地產(chǎn)作為一種非流動資產(chǎn)，其處置與非流動資產(chǎn)處置計入利得或損失的規(guī)定并不相符，易讓人困惑。

筆者認(rèn)為，應(yīng)將投資性房地產(chǎn)區(qū)分為已出租的房屋建筑物、土地使用權(quán)和持有并準(zhǔn)備增值后對外轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。對于已出租的房屋建筑物、土地使用權(quán)這一類投資性房地產(chǎn)，在處置時應(yīng)比照固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)將處置利得或損失計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。即按照收到的處置款計入銀行存款，同時結(jié)轉(zhuǎn)投資性房地產(chǎn)成本，差額在借方，計入營業(yè)外支出(如果差額在貸方，則計入營業(yè)外收入)。對于持有并準(zhǔn)備增值后對外轉(zhuǎn)讓的投資性房地產(chǎn)，從持有目的上看，帶有一種準(zhǔn)備對外轉(zhuǎn)讓的意圖，這種情況下，對外轉(zhuǎn)讓不能認(rèn)為是一種偶發(fā)的行為，其在會計上的處理，可以繼續(xù)按照準(zhǔn)則上規(guī)定的處置款計入“其他業(yè)務(wù)收入”，相關(guān)成本結(jié)轉(zhuǎn)至“其他業(yè)務(wù)成本”進(jìn)行處理。

5.自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為對外出租時，賬務(wù)處理有失偏頗

如果企業(yè)對投資性房地產(chǎn)采用以公允價值進(jìn)行后續(xù)計量，企業(yè)將原本自用的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為對外出租時，部分會計教材上的處理是按照轉(zhuǎn)換日該房地產(chǎn)的公允價值作為投資性房地產(chǎn)的入賬價值，同時注銷固定資產(chǎn)(或無形資產(chǎn))的賬面價值，其差額部分如果在借方，則計入“公允價值變動損益”，其差額如果在貸方，則計入“資本公積——其他資本公積”賬戶。在處置該投資性房地產(chǎn)時，將該資本公積賬戶的金額轉(zhuǎn)入“其他業(yè)務(wù)成本”賬戶。

筆者認(rèn)為，這種賬務(wù)處理有失偏頗，因為自用房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日賬面價值與公允價值不相符，這種增值或貶值是企業(yè)在自用階段實現(xiàn)的，在轉(zhuǎn)換日應(yīng)當(dāng)視同處置該項資產(chǎn)計入當(dāng)期利得或損失，企業(yè)通過將其轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，未來處置該項資產(chǎn)，將這種增值計入或沖減其他業(yè)務(wù)成本，合法地轉(zhuǎn)為企業(yè)的營業(yè)利潤，將這種偶發(fā)的交易帶來的利得或損失計入企業(yè)正常的營業(yè)利潤，有失偏頗，也容易給廣大報表使用者帶來誤導(dǎo)。

筆者建議，企業(yè)在發(fā)生這種轉(zhuǎn)換時，應(yīng)該將差額計入利得或損失，轉(zhuǎn)換的借方差額應(yīng)直接計入“營業(yè)外支出”科目，轉(zhuǎn)換的貸方差額，為了避免人為操縱利潤，可以繼續(xù)計入“資本公積——其他資本公積”賬戶，但在最終處置該項資產(chǎn)時，再將“資本公積——其他資本公積”賬戶中的金額轉(zhuǎn)入“營業(yè)外收入”賬戶(詳見表1)。

表1 公允價值計量模式下投資性房地產(chǎn)會計處理對比表

［1］白志強.公允價值在投資性房地產(chǎn)中的應(yīng)用［J］.會計之友，2011(32):13－15.

［2］中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則2006［M］.北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006:15－17.

［3］徐丹琦.投資性房地產(chǎn)會計核算存在的問題及改進(jìn)建議［J］.商業(yè)會計，2010(6):20－22.

［4］財政部資格評價中心.初級會計實務(wù)［M］.北京:中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2011:62－66.