何錦前

(北京大學(xué) 法學(xué)院，北京 100871)

一 排污費(fèi)改稅及其方案之爭(zhēng)

作為發(fā)展方式轉(zhuǎn)變的關(guān)鍵舉措之一，排污費(fèi)改環(huán)境稅日益受到各方的重視。國(guó)務(wù)院2007年6月頒布的《節(jié)能減排綜合性工作方案》中明確提出“研究開(kāi)征環(huán)境稅”。《國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展十二五規(guī)劃綱要》進(jìn)一步明確了開(kāi)征環(huán)境稅的要求。徹底改革排污費(fèi)制度、盡快開(kāi)展環(huán)境稅立法，業(yè)已成為稅法學(xué)研究的重要課題。

需要說(shuō)明的是，排污費(fèi)改稅涉及的問(wèn)題非常復(fù)雜，絕不僅僅是行政事業(yè)性收費(fèi)向稅收制度轉(zhuǎn)變的問(wèn)題，還涉及到環(huán)境保護(hù)部門(mén)與財(cái)稅部門(mén)的關(guān)系協(xié)調(diào)問(wèn)題，［1］也直接關(guān)系到國(guó)稅和地稅系統(tǒng)之間的稅權(quán)配置，更關(guān)系到中央與地方稅收利益的分配，因此，排污費(fèi)改稅必須得到高度重視和妥善考量。當(dāng)然，所有的問(wèn)題都要從基本問(wèn)題、小問(wèn)題開(kāi)始著手解決，首先要解決的基本問(wèn)題(但不是小問(wèn)題)就是排污費(fèi)改為“何種環(huán)境稅”的問(wèn)題。自上個(gè)世紀(jì)后半葉理論界提出“環(huán)境稅”的構(gòu)想以來(lái)，許多國(guó)家陸續(xù)開(kāi)征了所謂的“環(huán)境稅”，仔細(xì)比較一下，眾多學(xué)者討論的環(huán)境稅、許多國(guó)家開(kāi)征的環(huán)境稅其實(shí)都存在不同程度的差別?？偟膩?lái)看，各個(gè)國(guó)家所使用的、以及人們?cè)诟鞣N場(chǎng)合所討論的“環(huán)境稅”的定義本身存在狹義、中義和廣義等不同層次的區(qū)分。狹義的環(huán)境稅是指與商品稅、所得稅和財(cái)產(chǎn)稅等傳統(tǒng)稅種不同的某一種獨(dú)立的環(huán)境稅，其名稱可以是“環(huán)境稅”，也可以是“污染稅”、“清潔稅”等;中義的環(huán)境稅是在獨(dú)立型環(huán)境稅基礎(chǔ)上，再加上與環(huán)境保護(hù)密切相關(guān)的一些稅種，后者往往包括消費(fèi)稅、增值稅、營(yíng)業(yè)稅、資源稅等傳統(tǒng)稅種，為了與獨(dú)立型環(huán)境稅相區(qū)別，這些傳統(tǒng)稅種有時(shí)也被稱為環(huán)境關(guān)聯(lián)稅;廣義的環(huán)境稅則是指所有有利于環(huán)境保護(hù)的稅收，在這個(gè)定義范疇下，幾乎所有稅種都可以是環(huán)境稅，而在有的學(xué)者那里，廣義環(huán)境稅甚至還包括以規(guī)費(fèi)形式開(kāi)征的準(zhǔn)環(huán)境稅，①?gòu)亩惙▽W(xué)尤其是大陸法系的稅法理論來(lái)看，以“費(fèi)”的形式實(shí)施的課征完全有可能是實(shí)質(zhì)意義上的“稅”。這一范圍就更寬了。從這三個(gè)層次的環(huán)境稅定義中，我們可以分離出四個(gè)基本要素來(lái)，即A(獨(dú)立型環(huán)境稅)、B(環(huán)境關(guān)聯(lián)稅)、C(準(zhǔn)環(huán)境稅)、D(其他傳統(tǒng)稅種)，這樣，我們就可以將狹義環(huán)境稅表示為A，中義環(huán)境稅表示為A+B，廣義環(huán)境稅表示為A+B+C+D。在此基礎(chǔ)上，我們?cè)賮?lái)看當(dāng)前排污費(fèi)改環(huán)境稅的立法方案問(wèn)題。

從目前來(lái)看，針對(duì)我國(guó)排污費(fèi)改環(huán)境稅的問(wèn)題，學(xué)界與實(shí)務(wù)界眾說(shuō)紛紜，莫衷一是，提出的稅制設(shè)計(jì)方案版本眾多，對(duì)此，我們首先應(yīng)該區(qū)分這些方案是在什么意義上使用“環(huán)境稅”這一概念的。有不少文獻(xiàn)明確而清晰地對(duì)所使用的環(huán)境稅概念進(jìn)行了界定，但是，也有相當(dāng)多的立法建議和理論觀點(diǎn)缺乏一個(gè)基本的概念預(yù)設(shè)，當(dāng)然，我們?nèi)匀豢梢詮淖掷镄虚g大致看出其“環(huán)境稅”的定義范疇?？偟膩?lái)看，目前的討論集中關(guān)注了A(獨(dú)立型環(huán)境稅)和B(環(huán)境關(guān)聯(lián)稅)，相對(duì)地，對(duì)C(準(zhǔn)環(huán)境稅)和D(其他傳統(tǒng)稅種)的討論要少得多。也可以說(shuō)，當(dāng)前討論集中于中義環(huán)境稅(A +B)層面，不過(guò)，進(jìn)一步細(xì)看，就排污費(fèi)改革為環(huán)境稅的問(wèn)題，出現(xiàn)了嚴(yán)重的分歧，有的主張走A(獨(dú)立型環(huán)境稅)路線，有的建議走B(環(huán)境關(guān)聯(lián)稅)路線。

換言之，主張A 路線的學(xué)者建議將排污費(fèi)整體改革為一個(gè)獨(dú)立的稅種，有的將其稱為“環(huán)境稅”，有的稱為“環(huán)境保護(hù)稅”，還有“排污稅”等各種說(shuō)法，究其實(shí)質(zhì)都是獨(dú)立型環(huán)境稅，這種稅以“污染者付費(fèi)”為原則(polluters pay principle，PPP)，［2］直接針對(duì)生產(chǎn)、流通、消費(fèi)等領(lǐng)域中的污染行為進(jìn)行征稅，集中體現(xiàn)了排污行為和納稅之間的關(guān)聯(lián)，有利于最大限度地發(fā)揮稅收的環(huán)境保護(hù)功能。與此相反，主張B 路線的學(xué)者建議采取環(huán)境關(guān)聯(lián)稅的方式完成排污費(fèi)改稅，也就是充分利用現(xiàn)有的傳統(tǒng)稅種，將排污費(fèi)制度拆散，分別融入與環(huán)境保護(hù)密切相關(guān)的稅種制度之中，其具體的方法是在消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅和增值稅等傳統(tǒng)稅種下增設(shè)稅目，這種方法被認(rèn)為改革成本小，可以很快實(shí)現(xiàn)環(huán)境稅的開(kāi)征。由此可見(jiàn)，A 方案的實(shí)現(xiàn)方式是新設(shè)稅種，B 方案的實(shí)現(xiàn)方式是增設(shè)稅目。

應(yīng)當(dāng)說(shuō)，各方的觀點(diǎn)和主張都是有一定合理性的，實(shí)際上，從比較法的視角來(lái)看，環(huán)境稅到底如何開(kāi)征，是舊瓶裝新酒，還是新瓶新酒，在不同的國(guó)家各有不同的方案，即使是同一個(gè)國(guó)家，在不同的歷史時(shí)期都可能有不同的選擇。但是，放在我國(guó)國(guó)情背景下，尤其是發(fā)展方式轉(zhuǎn)變的時(shí)代背景下來(lái)看，如果我們?nèi)婵剂慷愂盏淖饔铆h(huán)節(jié)、稅種職能的分工以及稅法原則等各方面因素的約束，那么，獨(dú)立環(huán)境稅的方案很可能更加具有說(shuō)服力。排污費(fèi)更加適合改革為獨(dú)立的環(huán)境稅稅種，而難以通過(guò)消費(fèi)稅、資源稅、增值稅、企業(yè)所得稅、關(guān)稅等傳統(tǒng)稅種增設(shè)稅目的方式課征。本文的分析就試圖證明這一點(diǎn)。

當(dāng)然，筆者也不愿意從一個(gè)極端走向另一個(gè)極端。本文的分析力爭(zhēng)秉持一個(gè)更全面、更客觀的立場(chǎng)，在論證獨(dú)立型環(huán)境稅的合理性和可行性的基礎(chǔ)上，也將進(jìn)一步說(shuō)明:為促進(jìn)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變、推動(dòng)可持續(xù)發(fā)展，獨(dú)立型環(huán)境稅的開(kāi)征還只是其中的一項(xiàng)舉措，而且，獨(dú)立型環(huán)境稅的開(kāi)征并不否認(rèn)、也不排斥傳統(tǒng)稅種調(diào)整稅目，從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，新設(shè)稅種和增設(shè)稅目還必須緊密結(jié)合起來(lái)，共同促進(jìn)稅制“綠化”，充分發(fā)揮其保護(hù)環(huán)境的積極作用。

二 獨(dú)立型環(huán)境稅與傳統(tǒng)稅種增設(shè)稅目的方案比較

獨(dú)立型環(huán)境稅的方案之所以更具可行性，增設(shè)稅目的途徑之所以難以實(shí)現(xiàn)排污費(fèi)改稅的目標(biāo)，是因?yàn)楹笳咴趯?shí)現(xiàn)環(huán)境保護(hù)的目的以及確保稅收公平和稅收效率等方面缺乏優(yōu)勢(shì)。對(duì)此，我們至少可以從稅收的作用環(huán)節(jié)、稅種職能的分工、稅收立法技術(shù)這三個(gè)方面得出結(jié)論。

第一，從作用環(huán)節(jié)上來(lái)說(shuō)，不同的稅種在不同的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行環(huán)節(jié)中發(fā)揮的作用并不相同。獨(dú)立型環(huán)境稅方案針對(duì)性更強(qiáng)，而增設(shè)稅目方案看似全面，實(shí)則眉毛胡子一把抓，沒(méi)有突出重點(diǎn)，缺乏針對(duì)性。

“一種稅具體確定在哪個(gè)或哪幾個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行征收，這不僅關(guān)系到稅制結(jié)構(gòu)和稅負(fù)平衡問(wèn)題，而且對(duì)保證國(guó)家財(cái)政收入、便于納稅人交納稅款、促進(jìn)企業(yè)加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)核算等，都具有重要意義?！保?］既然是討論排污費(fèi)改稅的問(wèn)題，我們應(yīng)考慮排污費(fèi)發(fā)生作用的主要環(huán)節(jié)在何處，然后據(jù)此考量哪一種改革方案更有利于在主要環(huán)節(jié)上發(fā)揮減排作用。

排污費(fèi)是對(duì)污染物排放行為征收的行政事業(yè)性收費(fèi)。而所謂污染物(pollutant)，通常是指進(jìn)入環(huán)境后令環(huán)境正常構(gòu)成要素發(fā)生變化，直接或者間接有害于生物生長(zhǎng)、發(fā)育和繁殖的物質(zhì)。污染物的作用對(duì)象是包括人在內(nèi)的所有生物。按有害物質(zhì)的來(lái)源可將污染物分為自然來(lái)源的污染物和人為來(lái)源的污染物，有些污染物(如二氧化硫)既有自然來(lái)源的又有人為來(lái)源的。我們所討論的排污費(fèi)或者環(huán)境稅，都是就人為污染物而言的。這里需要回答一個(gè)前提性的問(wèn)題，即，“哪些活動(dòng)產(chǎn)生污染”?［4］事實(shí)上，人為污染物的產(chǎn)生來(lái)源廣泛分布于工業(yè)、農(nóng)業(yè)、建筑業(yè)、運(yùn)輸業(yè)、服務(wù)業(yè)等國(guó)民經(jīng)濟(jì)中的各社會(huì)生產(chǎn)部門(mén)、流通部門(mén)和其他經(jīng)濟(jì)部門(mén)，也同樣產(chǎn)生于人類的消費(fèi)環(huán)節(jié)。而現(xiàn)行排污收費(fèi)制度所針對(duì)的重點(diǎn)還是工業(yè)污染物，工業(yè)污染物的產(chǎn)生大體分布在資源開(kāi)采、工業(yè)生產(chǎn)(包括原材料的利用)等環(huán)節(jié)之中。進(jìn)而言之，排污費(fèi)改為環(huán)境稅，主要針對(duì)的是工業(yè)生產(chǎn)和資源開(kāi)采利用環(huán)節(jié)。

與此對(duì)照，包括增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅、關(guān)稅在內(nèi)的商品稅，其計(jì)稅依據(jù)是商品的流轉(zhuǎn)額，即商品流通、轉(zhuǎn)讓的價(jià)值額，其對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)揮調(diào)控作用的著力點(diǎn)和主要環(huán)節(jié)大多集中于廣義的產(chǎn)品消費(fèi)和使用環(huán)節(jié)，而且，商品和污染行為之間的聯(lián)系往往并不能直觀地表現(xiàn)出來(lái)，從商品的流通、消費(fèi)環(huán)節(jié)去推測(cè)資源開(kāi)采利用和工業(yè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)的排污行為，難度非常之大;所得稅的課征更是遠(yuǎn)離了工業(yè)生產(chǎn)和資源開(kāi)采環(huán)節(jié);資源稅和耕地占用稅在一定程度上的確可以針對(duì)資源開(kāi)采環(huán)節(jié)進(jìn)行課征，不過(guò)，它們無(wú)法廣泛覆蓋工業(yè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)，而且自身存在諸多難以克服的缺陷，因此，這兩個(gè)稅種也難以完全容納目前排污費(fèi)所欲規(guī)制的排污行為。由此可見(jiàn)，現(xiàn)有稅種往往難以直接有效地針對(duì)上述關(guān)鍵環(huán)節(jié)、尤其是工業(yè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)的排污行為進(jìn)行規(guī)制，不具備與排污費(fèi)制度順利對(duì)接的基礎(chǔ)條件。而獨(dú)立環(huán)境稅基本可以實(shí)現(xiàn)排污費(fèi)收費(fèi)項(xiàng)目到征稅項(xiàng)目的“整體遷移”，它直接承襲了排污費(fèi)的大部分功能，集中針對(duì)工業(yè)生產(chǎn)和資源開(kāi)采利用環(huán)節(jié)等關(guān)鍵的減排環(huán)節(jié)，更有利于環(huán)保目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

第二，從稅種職能分工上來(lái)說(shuō)，不同的稅種固然有稅收一般職能的共性，但也有各自不同的特殊性和側(cè)重點(diǎn)。獨(dú)立型環(huán)境稅方案充分遵循了各稅種的制度屬性和運(yùn)作規(guī)律，增設(shè)稅目方案則勢(shì)必?cái)_亂各項(xiàng)稅種的固有職能。

從開(kāi)征環(huán)境稅的各個(gè)國(guó)家來(lái)看，環(huán)境稅都是一種行為規(guī)制稅(regulatory tax)，［5］其功能主要在于調(diào)控和規(guī)制污染物排放行為，增加排污行為的成本，減少污染物的排放，鼓勵(lì)對(duì)污染物的控制和循環(huán)利用。不論將排污費(fèi)改革為何種形式的“稅”，其職能仍然在于規(guī)制污染行為、內(nèi)化污染成本，這一職能很難直接納入任何一個(gè)傳統(tǒng)稅種之中去實(shí)現(xiàn)。

傳統(tǒng)稅種的主要職能一般被概括為分配收入、配置資源和保障穩(wěn)定等三項(xiàng)內(nèi)容，［6］或者被表述為財(cái)政功能、經(jīng)濟(jì)功能和社會(huì)功能，［7］不論哪一種功能，都難以完全對(duì)應(yīng)環(huán)境稅規(guī)制污染、保護(hù)環(huán)境的功能，環(huán)境稅的功能和傳統(tǒng)稅種功能的差別是比較明顯的。

所得稅具有較強(qiáng)的收入功能和社會(huì)調(diào)控功能，［8］而環(huán)境稅并不能很好地起到穩(wěn)定和增加財(cái)政收入的作用，①?gòu)睦碚撋蟻?lái)看，或從有關(guān)國(guó)家經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，環(huán)境稅當(dāng)然可能在一定條件下具備財(cái)政收入的功能。但是，長(zhǎng)期來(lái)看，環(huán)境稅的財(cái)政收入功能不具備所得稅那樣的穩(wěn)定性和可持續(xù)性。如果把本應(yīng)作為獨(dú)立環(huán)境稅的征稅項(xiàng)目分割開(kāi)來(lái)、分散到各個(gè)傳統(tǒng)稅種中去，則可能產(chǎn)生功能上的沖突。畢竟，環(huán)境稅的稅基并不寬廣，且污染物排放在一定的經(jīng)濟(jì)發(fā)展周期內(nèi)總是呈現(xiàn)出先增后降的“倒U 型曲線”，因此，通過(guò)環(huán)境稅征繳的稅收收入從長(zhǎng)遠(yuǎn)趨勢(shì)看將會(huì)不斷萎縮，而不會(huì)無(wú)限擴(kuò)張和增長(zhǎng)。將環(huán)境稅征稅項(xiàng)目放入所得稅中去，就會(huì)影響所得稅的收入功能。

商品稅也致力于保障國(guó)家充分、及時(shí)、穩(wěn)定地獲取稅收收入，除此之外，它還著眼于經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整和資源優(yōu)化配置，在微觀上還有助于調(diào)節(jié)企業(yè)的盈利水平，為企業(yè)創(chuàng)造公平的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境。與所得稅一樣，商品稅的收入功能并不能兼容環(huán)境稅的征稅項(xiàng)目。同時(shí)，商品稅的稅負(fù)往往是由消費(fèi)者或最終的購(gòu)買(mǎi)者來(lái)承擔(dān)的，稅負(fù)容易轉(zhuǎn)嫁，重復(fù)征稅的問(wèn)題也比較突出，也不適合接納環(huán)境稅的征稅項(xiàng)目。尤其是商品稅易于轉(zhuǎn)嫁，“污染者付費(fèi)原則”就可能由此轉(zhuǎn)變?yōu)椤跋M(fèi)者付費(fèi)原則”(consumer pays principle，CPP)，［9］稅制變得更加復(fù)雜，排污行為難以受到有效的規(guī)制。

至于一些學(xué)者所主張的以消費(fèi)稅作為母體來(lái)容納現(xiàn)有排污費(fèi)的建議，忽略了目前消費(fèi)稅作為中央稅的性質(zhì)。環(huán)境污染治理集中在地方，尤其在基層，通過(guò)消費(fèi)稅來(lái)對(duì)排污者征稅，稅收就集中到了中央，并不利于實(shí)現(xiàn)污染治理和環(huán)境保護(hù)的功能。其他的大多數(shù)稅種同樣不具備完全實(shí)現(xiàn)環(huán)境稅功能的條件。因此，要想有效地實(shí)現(xiàn)預(yù)期的制度功能，開(kāi)征獨(dú)立的環(huán)境稅是最佳的選擇。

第三，從稅法原則來(lái)說(shuō)，獨(dú)立型環(huán)境稅方案有稅收效率和稅收公平的優(yōu)勢(shì)，而通過(guò)現(xiàn)有稅種增設(shè)稅目的方式開(kāi)征環(huán)境稅，難以保障效率和公平。

稅收立法的基本原則包括公平原則和效率原則，［10］這是在討論排污費(fèi)改稅問(wèn)題時(shí)必須注意始終遵循的原則，不論是新設(shè)稅種，還是傳統(tǒng)稅種增設(shè)稅目，如果違背這兩項(xiàng)原則，就意味著改革的失敗。

如果強(qiáng)行通過(guò)傳統(tǒng)稅種增設(shè)稅目的方式實(shí)現(xiàn)排污費(fèi)改稅，那么，很可能不得不將排污費(fèi)的收費(fèi)項(xiàng)目分割開(kāi)來(lái)，分別調(diào)整到不同的傳統(tǒng)稅種架構(gòu)當(dāng)中，例如，資源開(kāi)采環(huán)節(jié)的排污費(fèi)放入資源稅，工業(yè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)的排污費(fèi)則通過(guò)物料衡算的方法來(lái)課征商品稅，具體操作中必須區(qū)分生產(chǎn)所利用的各種原料、水、能源等進(jìn)行計(jì)算。由此導(dǎo)致的問(wèn)題是，稅收稽征的簡(jiǎn)便性不復(fù)存在，計(jì)稅過(guò)程繁瑣，征稅成本將急劇上升，這是對(duì)稅收效率原則的直接違背。

更嚴(yán)重的情況是，污染物的排放固然與生產(chǎn)中所利用的各種資源密切相關(guān)，但并非是唯一和簡(jiǎn)單的正相關(guān)關(guān)系，排污量及其環(huán)境危害性不僅與資源利用有關(guān)，還受到生產(chǎn)技術(shù)、工業(yè)管理、自然條件等多方面因素的影響。僅僅以生產(chǎn)所用資源進(jìn)行物料衡算的方式課征環(huán)境稅，難以做到精確課征，將可能?chē)?yán)重影響課稅的公平性，積極改進(jìn)技術(shù)、注重環(huán)境保護(hù)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者如果不能因其積極行為而獲益，主觀能動(dòng)性受到抑制，很可能產(chǎn)生劣幣驅(qū)逐良幣的消極后果。

而許多傳統(tǒng)稅種的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁性較強(qiáng)，如果通過(guò)傳統(tǒng)稅制增設(shè)稅目的方式進(jìn)行排污費(fèi)改稅，那么，稅負(fù)本來(lái)應(yīng)當(dāng)內(nèi)化為生產(chǎn)者、經(jīng)營(yíng)者的污染成本，結(jié)果轉(zhuǎn)嫁給了消費(fèi)者等其他主體，這就產(chǎn)生了稅負(fù)分配上的不公。而更進(jìn)一步，我們可以發(fā)現(xiàn)，高收入群體和低收入群體的消費(fèi)結(jié)構(gòu)差別是很大的，低收入群體在食品、能源等方面的消費(fèi)支出占其收入之比更高，商品稅上的稅負(fù)轉(zhuǎn)移給低收入群體后，可能影響其基本生活水平，這種影響更有甚于高收入群體，從這一點(diǎn)來(lái)看，傳統(tǒng)稅種所導(dǎo)致的分配不公的后果就更加嚴(yán)重了。當(dāng)然，不是說(shuō)獨(dú)立型環(huán)境稅就不存在這個(gè)問(wèn)題了，有不少學(xué)者已經(jīng)指出，“環(huán)境稅通常是累退的(regressive)”，［11］環(huán)境稅也會(huì)存在稅負(fù)最終歸宿上的分配不公，著名學(xué)者孫斯坦在其名篇《風(fēng)險(xiǎn)與理性》中就對(duì)此進(jìn)行了激烈的批評(píng)，［12］因此，獨(dú)立型環(huán)境稅也應(yīng)在稅率確定和稅目設(shè)計(jì)上減小分配不公效應(yīng)。但是，應(yīng)當(dāng)注意的是，獨(dú)立型環(huán)境稅的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁要比許多傳統(tǒng)稅種難度更大，因此，相對(duì)來(lái)說(shuō)，它在稅負(fù)分配上的消極后果要輕微一些。

由此可見(jiàn)，通過(guò)傳統(tǒng)稅種增設(shè)稅目的方式實(shí)現(xiàn)排污費(fèi)改稅，效率和公平都無(wú)法得到保障，削足適履，將反受其害;而獨(dú)立型環(huán)境稅雖然也并非十全十美，但具有相對(duì)的優(yōu)勢(shì)，是當(dāng)前排污費(fèi)改稅諸方案中比較理想的選擇。

三 以獨(dú)立型環(huán)境稅為主推動(dòng)稅制“綠化”

獨(dú)立型環(huán)境稅的優(yōu)勢(shì)是非常明顯的，排污費(fèi)改稅主要應(yīng)通過(guò)開(kāi)征獨(dú)立型環(huán)境稅的方式來(lái)實(shí)現(xiàn)。我們可以發(fā)現(xiàn)，恰恰由于是以開(kāi)征新稅種而不是增設(shè)稅目的方式來(lái)完成改革，排污費(fèi)的收費(fèi)項(xiàng)目才能較為完整地被稅收制度所接納，排污費(fèi)制度中存在的諸多問(wèn)題才有望得以集中地進(jìn)行解決。當(dāng)然，也恰恰是由于以開(kāi)征新稅種而不是增設(shè)稅目的方式來(lái)完成改革，排污費(fèi)的收費(fèi)項(xiàng)目就難以在短時(shí)間內(nèi)“整體搬遷”到新的環(huán)境稅中來(lái)，試圖畢其功于一役是不現(xiàn)實(shí)的，排污費(fèi)改稅必定要以小步前進(jìn)、增量改革的方式來(lái)完成。

具體來(lái)說(shuō)，基于課稅條件成熟與否的考慮，應(yīng)當(dāng)采取穩(wěn)妥策略，按問(wèn)題輕重緩急的程度序列逐步將收費(fèi)項(xiàng)目轉(zhuǎn)化為環(huán)境稅的稅目，成熟一個(gè)納入一個(gè)，逐漸擴(kuò)大稅目。［13］對(duì)于那些環(huán)境影響最大、征管最為迫切、便于進(jìn)行稅收征管的項(xiàng)目可以先行納入環(huán)境稅，對(duì)于那些難度較大、成本較高的項(xiàng)目可以仍然作為排污收費(fèi)項(xiàng)目，提高費(fèi)率、加強(qiáng)征管，為后續(xù)費(fèi)改稅奠定基礎(chǔ)。費(fèi)改稅的基本的步驟可以簡(jiǎn)單地分為三個(gè)階段:第一階段的征稅范圍主要集中于污水(氨氮、氮氧化物、化學(xué)需氧量)和廢氣(二氧化硫)排放;第二階段則分別擴(kuò)大第一階段的稅目，其中，污水類的子目增加為氨氮、氮氧化物、化學(xué)需氧量、懸浮物、五日生化需氧量和其他等項(xiàng)，廢氣類的子目增加為二氧化硫、粉塵、煙塵和其他等項(xiàng);第三階段則在第二階段的基礎(chǔ)上增加固體廢物(含危險(xiǎn)廢物)和噪聲兩個(gè)稅目。當(dāng)然，任何方案都可能需要根據(jù)實(shí)際情況的變化而進(jìn)行調(diào)整修正。

獨(dú)立型環(huán)境稅開(kāi)征僅僅意味著稅收制度在環(huán)境保護(hù)領(lǐng)域邁出的關(guān)鍵一步，獨(dú)立型環(huán)境稅還應(yīng)成為環(huán)境關(guān)聯(lián)稅立法的強(qiáng)大推動(dòng)力，進(jìn)而推動(dòng)整個(gè)稅制的“綠化”。［14］從廣義的環(huán)境稅來(lái)看，今后中國(guó)的環(huán)境稅發(fā)展趨勢(shì)，不應(yīng)當(dāng)僅僅局限于排污費(fèi)改稅，而應(yīng)將整個(gè)稅制“綠色化”、“生態(tài)化”，這種“綠色化”和“生態(tài)化”就必然要求其他傳統(tǒng)稅種進(jìn)行改良革新，適應(yīng)環(huán)境保護(hù)的要求。因此，拓展稅目則將成為傳統(tǒng)稅種不斷“綠化”的一個(gè)重要方式。

實(shí)際上，許多國(guó)家在開(kāi)征獨(dú)立環(huán)境稅的同時(shí)，也通過(guò)傳統(tǒng)稅種增設(shè)稅目的方式或其他方式強(qiáng)化了稅收制度的環(huán)保功能。法國(guó)是世界上最早運(yùn)用稅費(fèi)工具進(jìn)行環(huán)境管理的國(guó)家之一，其環(huán)境稅費(fèi)設(shè)置以前較為分散，從1990年代中期開(kāi)始逐步進(jìn)行整合。1998年11月，法國(guó)通過(guò)“1999年度財(cái)政預(yù)算法案”(Projet de loi de finances pour 1999)，確定建立“污染活動(dòng)一般稅”(La taxe générale sur les activités polluantes，即TGAP)制度，并從1999年1月1日開(kāi)始分領(lǐng)域逐步實(shí)施。目前，法國(guó)既設(shè)置了獨(dú)立的環(huán)境稅，又包括許多環(huán)境關(guān)聯(lián)稅，其開(kāi)設(shè)的稅種包括二氧化硫稅、氮氧化物稅、水污染稅、水資源稅、廢物垃圾稅、輪胎稅、潤(rùn)滑油稅、汽車(chē)稅、地方設(shè)備稅、伐木稅以及犬稅等。法國(guó)等國(guó)的經(jīng)驗(yàn)表明，全面而廣泛的稅制“綠化”，在規(guī)制污染行為、促進(jìn)環(huán)境保護(hù)方面發(fā)揮了突出的積極作用。

因此，本文的分析顯然是“地方性”的。排污費(fèi)固然更適合改革為獨(dú)立型環(huán)境稅，但我們不能據(jù)此推論說(shuō)只有獨(dú)立型環(huán)境稅才是最好的，我們的上述分析是以我國(guó)現(xiàn)行稅制為前提的，所得出的結(jié)論也主要適用于排污費(fèi)改稅的問(wèn)題，而不能用來(lái)否定環(huán)境關(guān)聯(lián)稅的重要性。實(shí)際上，由于政治、經(jīng)濟(jì)和文化條件的不同，有的國(guó)家并沒(méi)有明顯的獨(dú)立型環(huán)境稅這個(gè)稅種，而主要是依托傳統(tǒng)稅種的改革來(lái)實(shí)現(xiàn)環(huán)境保護(hù)的。日本很早就提出要就環(huán)境保護(hù)開(kāi)征新稅，并曾于2003年明確提出了環(huán)境稅的概念。但由于受制于各方面因素，尤其是在利益集團(tuán)的強(qiáng)烈反對(duì)之下，日本對(duì)環(huán)境稅立法方案進(jìn)行了妥協(xié)性調(diào)整，從2011年10月1日開(kāi)始實(shí)施“環(huán)境稅”。這種稅其實(shí)是環(huán)境關(guān)聯(lián)稅，主要依附于現(xiàn)有石油石炭稅內(nèi)(具體包括原油、石油制品、氣態(tài)碳?xì)浠衔铩⒚禾康榷惸?進(jìn)行課征。

當(dāng)然，從總的情況來(lái)看，開(kāi)征獨(dú)立型環(huán)境稅仍然是各國(guó)推動(dòng)稅制“綠化”的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。獨(dú)立型環(huán)境稅和傳統(tǒng)稅制在優(yōu)化稅制、推動(dòng)環(huán)境保護(hù)方面不是對(duì)立的關(guān)系，而應(yīng)是合作配合的關(guān)系。

四 結(jié)語(yǔ)

由上可知，通過(guò)對(duì)稅收的作用環(huán)節(jié)、稅種職能的分工以及稅法原則等各方面因素的綜合比較，新設(shè)獨(dú)立環(huán)境稅的方案顯然比通過(guò)傳統(tǒng)稅種增設(shè)稅目的方案更有利于實(shí)現(xiàn)排污費(fèi)改稅的目標(biāo)。在這個(gè)問(wèn)題上達(dá)成共識(shí)以后，方能合理地推動(dòng)排污費(fèi)收費(fèi)項(xiàng)目逐步轉(zhuǎn)化為環(huán)境稅稅目。當(dāng)然，新設(shè)環(huán)境稅的方案并未否定傳統(tǒng)稅種加強(qiáng)環(huán)境保護(hù)功能的必要性和可行性，傳統(tǒng)稅種仍然有必要通過(guò)增設(shè)稅目或調(diào)整其他具體課稅要素的方式促進(jìn)節(jié)能減排。在環(huán)境稅和其他各個(gè)稅種的共同作用下，整體稅制可以實(shí)現(xiàn)“綠化”或“環(huán)?；?。

無(wú)論從理論上來(lái)看，還是從實(shí)踐上來(lái)看，都必須堅(jiān)持辯證看待獨(dú)立型環(huán)境稅和環(huán)境關(guān)聯(lián)稅兩者關(guān)系的立場(chǎng)，任何片面而偏激地對(duì)待這兩者的觀點(diǎn)，都不利于推動(dòng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展轉(zhuǎn)型，也無(wú)法在理論上自圓其說(shuō)。因此，有必要再次強(qiáng)調(diào)，在發(fā)展方式轉(zhuǎn)變的時(shí)代背景下，我國(guó)應(yīng)充分利用此次排污費(fèi)改稅的歷史契機(jī)，不僅開(kāi)征新的環(huán)境稅，而且加快整體稅制的“綠化”，推動(dòng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展。

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