戴立波

［摘要］ 隨著資本市場(chǎng)的不斷發(fā)展和完善，社會(huì)公眾對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供給資本市場(chǎng)的信息質(zhì)量期待越來(lái)越高。不斷爆料的造假丑聞使我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量工作承受了極大的挑戰(zhàn)和威脅，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)層出不窮。2007年起實(shí)行的新審計(jì)準(zhǔn)則倡導(dǎo)了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)是必然趨勢(shì)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所如何提高審計(jì)質(zhì)量成為一個(gè)亟待研究的課題。鑒于此，本文首先闡述了會(huì)計(jì)審計(jì)質(zhì)量控制相關(guān)理論在國(guó)內(nèi)外的研究現(xiàn)狀，并分析當(dāng)前我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量現(xiàn)狀，并據(jù)此提出了我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量體系的構(gòu)建方法以及運(yùn)用措施等。

［關(guān)鍵詞］ 會(huì)計(jì)師事務(wù)所；審計(jì)質(zhì)量控制；霍爾工程系統(tǒng)法

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 08 . 021

［中圖分類(lèi)號(hào)］F239［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A［文章編號(hào)］1673 - 0194（2012）08- 0030- 02

1審計(jì)質(zhì)量控制相關(guān)理論概述

審計(jì)質(zhì)量控制可以從系統(tǒng)論和控制論相關(guān)方法理論來(lái)理解其具備了一定的目的性，從廣義上來(lái)說(shuō)，審計(jì)質(zhì)量控制是指在多重控制因素的影響之下如審計(jì)外部環(huán)境因素、審計(jì)對(duì)象及主體因素以及一些政策上的因素等，通過(guò)相應(yīng)主體如政府、注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)或者會(huì)計(jì)事務(wù)所等對(duì)主要影響因素的分析，來(lái)對(duì)審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行相應(yīng)的管理和控制。

審計(jì)質(zhì)量控制體系是為了采取一些科學(xué)系統(tǒng)全面的質(zhì)量控制措施來(lái)對(duì)審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行控制以提高審計(jì)的質(zhì)量水平，從而從整體上提升會(huì)計(jì)師事務(wù)所的綜合服務(wù)水平，審計(jì)質(zhì)量控制體系主要有全要素控制、全過(guò)程控制、多層次控制以及有效控制幾個(gè)方面的基本特征，因此在我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理過(guò)程中對(duì)其進(jìn)行審計(jì)質(zhì)量控制體系的構(gòu)建可以在很大程度上提升其綜合服務(wù)質(zhì)量，本文將從當(dāng)前我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量現(xiàn)狀、審計(jì)質(zhì)量控制體系構(gòu)建及運(yùn)用相關(guān)對(duì)策展開(kāi)研究，充分利用國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制體系的研究成果，提出更具有建設(shè)性和針對(duì)性的審計(jì)質(zhì)量控制體系和運(yùn)行路徑。

2我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量現(xiàn)狀

目前我國(guó)會(huì)計(jì)事務(wù)所還處在發(fā)展不完善階段，審計(jì)質(zhì)量問(wèn)題在一定程度上影響了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的良性健康發(fā)展。我國(guó)事務(wù)所數(shù)量眾多，規(guī)模不同，所服務(wù)的對(duì)象也不相同，執(zhí)業(yè)質(zhì)量更是參差不齊。研究表明，規(guī)模大的事務(wù)所客戶(hù)資源優(yōu)質(zhì)，審計(jì)質(zhì)量相對(duì)較好，因?yàn)閲?guó)內(nèi)大所吸引了大量的高素質(zhì)專(zhuān)業(yè)人士，能夠執(zhí)行邏輯嚴(yán)密的審計(jì)程序、建立了嚴(yán)格的審計(jì)質(zhì)量控制體系，并有強(qiáng)大的專(zhuān)家組予以各方面的技術(shù)支持，這一切都為他們的高質(zhì)量服務(wù)提供了保障。從他們所承攬的業(yè)務(wù)可以證明這一點(diǎn)。目前，我國(guó)所有的上市公司的審計(jì)業(yè)務(wù)及ＩＰＯ的審計(jì)業(yè)務(wù)以及各級(jí)政府國(guó)資委對(duì)外招標(biāo)的審計(jì)業(yè)務(wù)，都是由這些規(guī)模較大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)。當(dāng)然，國(guó)內(nèi)大所審計(jì)質(zhì)量也不能一概而論，部分國(guó)內(nèi)大所也存在執(zhí)業(yè)質(zhì)量把關(guān)不嚴(yán)的情況，原在國(guó)內(nèi)所中名列前茅的中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所因?yàn)殂y廣夏事件而被相關(guān)政府部門(mén)取締。國(guó)內(nèi)眾多會(huì)計(jì)師事務(wù)所每年都有上百家遭到各監(jiān)管部門(mén)或行業(yè)協(xié)會(huì)的批評(píng)、警告、處罰、甚至被取締。因?yàn)閺氖碌膶徲?jì)業(yè)務(wù)影響較大，國(guó)內(nèi)大所一旦審計(jì)失敗，所造成的社會(huì)影響以及對(duì)整個(gè)行業(yè)的負(fù)面影響會(huì)更大。

相對(duì)于國(guó)內(nèi)大所，眾多地方性中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所總體執(zhí)業(yè)質(zhì)量不容樂(lè)觀，究其原因，審計(jì)質(zhì)量低下與市場(chǎng)環(huán)境不規(guī)范、行業(yè)監(jiān)管、事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制等因素密不可分。從近幾年的事務(wù)所執(zhí)業(yè)檢查過(guò)程中我們發(fā)現(xiàn)：部分中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所基本未實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，三級(jí)復(fù)核流于形式。個(gè)別事務(wù)所檔案管理混亂，實(shí)施抄賬式審計(jì)，未實(shí)施必要的審計(jì)程序，審計(jì)取證不足，發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)不恰當(dāng)?shù)?，在利益的?qū)使下極個(gè)別事務(wù)所甚至出具虛假的審計(jì)報(bào)告。

3我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制體系構(gòu)建及運(yùn)用

3.１ 會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制體系的構(gòu)建

3.1.1 會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制體系的構(gòu)建原則

會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制體系的構(gòu)建原則主要包括以下幾個(gè)方面：系統(tǒng)性原則是會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制體系在構(gòu)建過(guò)程中必須堅(jiān)持的首要原則，為了保證會(huì)計(jì)審計(jì)項(xiàng)目從總體運(yùn)作過(guò)程中各個(gè)方面工作和要素的完整性，會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制體系的構(gòu)建需要考慮到組織、制度以及人力資源等方面的綜合協(xié)調(diào)以此保障審計(jì)前中后全過(guò)程的協(xié)調(diào)統(tǒng)一。其次是要堅(jiān)持多樣性的原則，由于不同的審計(jì)項(xiàng)目工作有著不同的運(yùn)作形式，因此一個(gè)完善彈性的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制體系需要運(yùn)用多樣化的手段以保證其可行性。再次是要堅(jiān)持可行性的原則以保障會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制體系符合我國(guó)當(dāng)前會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展現(xiàn)狀。

3.1.２ 會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制體系的構(gòu)建方法

會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制體系的構(gòu)建方法可以從以下幾個(gè)方面來(lái)考慮：

①可以促進(jìn)質(zhì)量持續(xù)性革新的ＰＤＣＡ循環(huán)法，該方法主要是通過(guò)計(jì)劃、執(zhí)行、檢查以及處理如此循環(huán)的步驟來(lái)完成一個(gè)會(huì)計(jì)審計(jì)質(zhì)量體系的循環(huán)改進(jìn)。②具有特定功能并相互之間共同聯(lián)系的有機(jī)系統(tǒng)方法，系統(tǒng)的方法可以從物質(zhì)、能量以及信息等幾個(gè)方面來(lái)構(gòu)建會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制體系，讓會(huì)計(jì)師審計(jì)的整體運(yùn)作處于一個(gè)最佳的狀態(tài)。③將會(huì)計(jì)審計(jì)工作分為前后緊密聯(lián)系幾個(gè)部分的霍爾系統(tǒng)工程方法。結(jié)合我國(guó)當(dāng)前會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展現(xiàn)狀并綜合對(duì)比分析以上3種構(gòu)建方法，本文將選擇ＰＤＣＡ循環(huán)法和霍爾系統(tǒng)工程法來(lái)共同完成對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制體系的總體框架。

3.1.３ 會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制體系的總體框架

首先根據(jù)ＰＤＣＡ業(yè)務(wù)循環(huán)流程的具體需求可以將會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制體系分為管理職責(zé)、產(chǎn)品測(cè)量分析、資源的管理（如人力、信息以及技術(shù)方面的資源管理）以及產(chǎn)品的改進(jìn)等幾個(gè)部分，具體來(lái)看各個(gè)部分的體系功能如下：①審計(jì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量體系的保證體系可以對(duì)整個(gè)質(zhì)量體系形成領(lǐng)導(dǎo)作用；②審計(jì)業(yè)務(wù)流程構(gòu)成了該質(zhì)量控制體系的主體成分，如對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)過(guò)程的預(yù)測(cè)、識(shí)別和控制等；③審計(jì)質(zhì)量控制體系中各類(lèi)資源的管理以及相關(guān)理念的形成等支撐著整個(gè)審計(jì)質(zhì)量控制體系的內(nèi)部運(yùn)行；④對(duì)審計(jì)質(zhì)量控制體系運(yùn)行的監(jiān)控和修正?？偠灾鲜鰰?huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制體系的總體框架在各個(gè)過(guò)程可以得到有效的識(shí)別、理解和運(yùn)行，并在一定程度上可以使會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量得到科學(xué)的控制。

3.２ 會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制體系的運(yùn)用

3.2.１ 會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制體系的整體運(yùn)作

從上述會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制體系的總體框架的構(gòu)建可以分析出會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制體系的整體運(yùn)作流程，可以將ＰＤＣＡ循環(huán)法中的幾個(gè)階段融入到霍爾系統(tǒng)工程方法中的3個(gè)維度中去，從而實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)審計(jì)工作中資源的優(yōu)化配置，并最終實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制體系的完美運(yùn)行。

3.2.２ 會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制體系業(yè)務(wù)層面的運(yùn)作

根據(jù)霍爾系統(tǒng)工程方法的要求，先劃分出“進(jìn)度、流程、方法”3個(gè)維度，下面依次來(lái)說(shuō)明各個(gè)維度中的具體內(nèi)容。

（１）會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制體系執(zhí)行過(guò)程中的進(jìn)度設(shè)計(jì)，主要分為以下幾個(gè)階段：①審計(jì)計(jì)劃工作的前期準(zhǔn)備工作，在此階段需要會(huì)計(jì)師事務(wù)所將其原本的審計(jì)計(jì)劃進(jìn)行分析處理并從多方面進(jìn)行全方位的考慮分析，然后對(duì)其審計(jì)計(jì)劃進(jìn)行階段性（如審計(jì)工作目標(biāo)的確定、審計(jì)工作內(nèi)外部環(huán)境的分析、審計(jì)工作風(fēng)險(xiǎn)因素的分析以及審計(jì)質(zhì)量控制的系統(tǒng)優(yōu)化等）的處理。②審計(jì)工作計(jì)劃的具體執(zhí)行，在這一部分要對(duì)審計(jì)工作的目標(biāo)進(jìn)行重新確定和分析，如確定存貨是否存在并確定存貨報(bào)表披露的正確性，然后將系統(tǒng)分析結(jié)果納入到審計(jì)工作的單位之中去，并制定相應(yīng)的質(zhì)量簽訂承諾書(shū)等，再次通過(guò)審計(jì)實(shí)施方案的分析、審計(jì)相關(guān)證據(jù)的收集以及相關(guān)審計(jì)工作的檢查復(fù)核等對(duì)審計(jì)質(zhì)量控制進(jìn)行系統(tǒng)的分析。③對(duì)審計(jì)報(bào)告階段的工作進(jìn)行質(zhì)量方面的控制，通過(guò)考慮目標(biāo)來(lái)提高審計(jì)質(zhì)量控制的準(zhǔn)確度，然后結(jié)合系統(tǒng)資源對(duì)審計(jì)工作進(jìn)行復(fù)核和說(shuō)明，確定審計(jì)工作的重點(diǎn)并賦予其相應(yīng)的權(quán)限，再進(jìn)行審計(jì)質(zhì)量控制體系的優(yōu)化運(yùn)行。④審計(jì)監(jiān)督以及綜合服務(wù)水平提升的階段。

（2）每個(gè)階段執(zhí)行時(shí)的流程設(shè)計(jì)，主要分以下幾個(gè)步驟：①與被檢查的審計(jì)項(xiàng)目組進(jìn)行必要的溝通，目的是多了解被檢查項(xiàng)目有沒(méi)有特殊的地方。②信息采集，目的是盡量都收集與檢查工作相關(guān)的審計(jì)信息。③分析，這是最主要的步驟，把參與檢查的每個(gè)人所收集的信息進(jìn)行匯總分析。④結(jié)論，前面的一系列工作都是為了得到一個(gè)公正客觀的結(jié)論，為下一階段的工作提供參考和方向。

（3）會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制體系的執(zhí)行啟動(dòng)方法可以分為：定期檢查、隨時(shí)抽查、行業(yè)互查、接受舉報(bào)。

綜上所述，通過(guò)運(yùn)用ＰＤＣＡ循環(huán)法和霍爾工程系統(tǒng)法的結(jié)構(gòu)構(gòu)建起會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制體系并對(duì)其各個(gè)層面的運(yùn)行展開(kāi)了討論研究，這對(duì)我國(guó)當(dāng)前會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制體系服務(wù)水平的提升有極大的推動(dòng)作用，有利于會(huì)計(jì)審計(jì)工作的順利進(jìn)展并逐步踏入國(guó)際發(fā)展的軌道。

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