丁業(yè)豪

摘要：企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)是近年來逐漸興起的一種新型審計(jì)方法，是完善企業(yè)內(nèi)部控制、改善企業(yè)經(jīng)營管理、提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的有效手段。本文通過介紹內(nèi)部控制和內(nèi)部控制審計(jì)的概念，分析內(nèi)部控制審計(jì)對企業(yè)經(jīng)營管理的作用，探討當(dāng)前我國企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)存在的問題，并結(jié)合國外內(nèi)部控制審計(jì)先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)設(shè)計(jì)了國內(nèi)企業(yè)開展的內(nèi)部控制審計(jì)的流程，最后提出了完善國有企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的相關(guān)建議。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制審計(jì)

一、內(nèi)部控制和內(nèi)部控制審計(jì)的概念

1986年，最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織在第十二屆國際審計(jì)會議上對內(nèi)部控制做出了解釋：“內(nèi)部控制是國家的方針政策和財(cái)經(jīng)法規(guī)在企業(yè)內(nèi)部的貫徹執(zhí)行，是企業(yè)經(jīng)營決策和規(guī)章制度正確落實(shí)、會計(jì)資料真實(shí)可信、財(cái)務(wù)活動合法有效以及各項(xiàng)經(jīng)營活動正常有效開展的根本保證。內(nèi)部控制作為完整的財(cái)務(wù)和其他控制體系，是由管理當(dāng)局根據(jù)總目標(biāo)而建立的，目的在于幫助企業(yè)的經(jīng)營活動合法化，具有經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性，保證管理決策的貫徹，維護(hù)資產(chǎn)和資源的安全，保證會計(jì)記錄的準(zhǔn)確與完整，并提供及時(shí)的、可靠的財(cái)務(wù)和管理信息?！?/p>

與內(nèi)部控制相對應(yīng)的內(nèi)部控制審計(jì)，是指企業(yè)在遵守有關(guān)法規(guī)，在制定和實(shí)施相關(guān)政策、程序和措施的基礎(chǔ)過程上，以維護(hù)企業(yè)資產(chǎn)的安全、完整，保證會計(jì)信息的真實(shí)、可靠，保證其管理或者經(jīng)營活動的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性為目的而開展的管理活動。財(cái)政部《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》明確指出，內(nèi)部控制審計(jì)是指會計(jì)師事務(wù)所接受委托，對特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)。

二、內(nèi)部控制審計(jì)的作用

（一）有助于完善企業(yè)內(nèi)部控制

實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)，可以發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位內(nèi)部控制是否完善、合理、有效，在企業(yè)的內(nèi)部控制中找出問題的癥結(jié)所在，并有針對性地提出改進(jìn)措施，從而使被審計(jì)單位不斷完善內(nèi)部控制，堵塞漏洞，有利于加強(qiáng)管理，提高管理效率。

（二）有助于評價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制

內(nèi)部控制審計(jì)通過對某個(gè)單位的內(nèi)部控制進(jìn)行系統(tǒng)性的檢查和評價(jià)，制作成審計(jì)報(bào)告，其中包括對各種經(jīng)營活動無偏見的、獨(dú)立的、公正的分析和經(jīng)過論證以后，進(jìn)而合理地提出改進(jìn)行動的建議，以協(xié)助各級部門能有效地履行其職責(zé)。由此可見，內(nèi)控審計(jì)是評價(jià)與改善企業(yè)內(nèi)部控制的重要手段

（三）有助于提高審計(jì)工作效率和效果

以評價(jià)內(nèi)部控制為基礎(chǔ)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是現(xiàn)代審計(jì)的一個(gè)重要特征，內(nèi)部控制審計(jì)可以克服詳查或大量抽查浪費(fèi)人力和時(shí)間的不足，不僅可以提高審計(jì)效率，而且可以提高審計(jì)質(zhì)量，達(dá)到深化審計(jì)監(jiān)督的目的。

（四）有助于突出審計(jì)重點(diǎn)

通過內(nèi)部控制審計(jì)，審計(jì)人員可以確定被審計(jì)單位內(nèi)部控制的可信賴程度，有利于從薄弱環(huán)節(jié)入手，有效地、迅速地明確審計(jì)重點(diǎn)和方向，既保證了審計(jì)工作的質(zhì)量，又減少了審計(jì)工作量。

（五）有助于滿足信息使用者的需要

我國目前盡管己經(jīng)開始實(shí)施了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，但是在實(shí)踐過程中，注冊會計(jì)師通常認(rèn)定企業(yè)的內(nèi)部控制預(yù)期是有效的，只有在實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序無法獲得充分有效的證據(jù)的時(shí)候，才考慮對內(nèi)部控制進(jìn)行測試。當(dāng)對內(nèi)部控制進(jìn)行獨(dú)立公正的審計(jì)，出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，信息使用者就可以對公司內(nèi)部控制的有效性和健全性有一個(gè)更加深入的了解，滿足其投資決策的需求。

三、當(dāng)前我國企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)存在的問題

（一）內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)不明確

內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)決定著審計(jì)的范圍、審計(jì)程序的選擇與運(yùn)用、審計(jì)意見的表達(dá)、審計(jì)質(zhì)量的衡量和審計(jì)責(zé)任的界定。為了確保審計(jì)質(zhì)量，防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，避免注冊會計(jì)師承擔(dān)過高的審計(jì)責(zé)任，審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)明確內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)。但是，目前相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則尚未對內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)做出明確規(guī)定。

（二）企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)機(jī)構(gòu)建立模式不合理

九十年代后，為了加強(qiáng)自身的管理，我國企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)機(jī)構(gòu)主要有兩種形式：第一種是受董事會或監(jiān)事會領(lǐng)導(dǎo)，另一種則是受總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)。這兩種模式都在一定程度上增強(qiáng)了內(nèi)部控制審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性和權(quán)威性，但也存在一定的不足。第一種模式使內(nèi)部控制審計(jì)以相對獨(dú)立的身份受董事會或監(jiān)事會之托對經(jīng)營者的業(yè)績進(jìn)行監(jiān)督，但會造成經(jīng)營者對內(nèi)部控制審計(jì)的誤解，從而在不同程度上引發(fā)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；第二種模式在為企業(yè)實(shí)現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)服務(wù)的基礎(chǔ)上把內(nèi)部控制審計(jì)作為總經(jīng)理的參謀和助手，但是在審計(jì)過程中，不可避免地受本單位利益的限制，涉足企業(yè)經(jīng)營活動有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)。尤其當(dāng)領(lǐng)導(dǎo)參與或法人違紀(jì)時(shí)，內(nèi)部控制審計(jì)往往失去其效果，從而引發(fā)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（三）內(nèi)部控制審計(jì)程序不明確

為了確保內(nèi)部控制審計(jì)能夠?yàn)閮?nèi)部控制自我評估報(bào)告的真實(shí)性和合法性提供合理保證，相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則必須明確內(nèi)部控制審計(jì)應(yīng)當(dāng)實(shí)施的審計(jì)程序，否則內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量就無法保證。但是，由于我國內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)施時(shí)間不長，與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制的概念尚未得到清晰的厘定，采取的審計(jì)程序也是不系統(tǒng)的。

（四）內(nèi)部控制審計(jì)方法落后

目前的內(nèi)部控制審計(jì)方法主要是制度基礎(chǔ)審計(jì)，這種審計(jì)方法過分依賴被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度的測試，受計(jì)劃經(jīng)濟(jì)影響較深，許多內(nèi)部控制審計(jì)流于形式，缺乏自身應(yīng)有的地位和威信，起不到應(yīng)有的效果，根本無法保證內(nèi)部控制審計(jì)的獨(dú)立性和權(quán)威性，因此已不能適應(yīng)當(dāng)今復(fù)雜的經(jīng)營環(huán)境。

四、科學(xué)設(shè)計(jì)我國內(nèi)部控制審計(jì)流程

審計(jì)流程設(shè)計(jì)是審計(jì)業(yè)務(wù)的核心和靈魂，內(nèi)部控制審計(jì)流程設(shè)計(jì)是否科學(xué)、合理，直接決定內(nèi)部控制審計(jì)的實(shí)施效果。在研究美國公眾公司會計(jì)監(jiān)督委員會（PCAOB）的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則基礎(chǔ)上，結(jié)合其他研究成果，我們初步設(shè)計(jì)了適合我國企業(yè)的內(nèi)部控制審計(jì)流程。具體分為三個(gè)階段，分別為計(jì)劃審計(jì)工作階段、實(shí)施審計(jì)工作階段和完成審計(jì)階段，主要由注冊會計(jì)師負(fù)責(zé)實(shí)施。

（一）計(jì)劃審計(jì)工作階段

這一階段的主要工作是編制內(nèi)部控制審計(jì)計(jì)劃。審計(jì)人員應(yīng)對根據(jù)企業(yè)所處的環(huán)境和營業(yè)的特點(diǎn)等，結(jié)合財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的了解，恰當(dāng)?shù)赜?jì)劃內(nèi)部控制審計(jì)工作，配備具有專業(yè)勝任能力的項(xiàng)目組，并對助理人員進(jìn)行適當(dāng)?shù)亩綄?dǎo)。

（二）實(shí)施審計(jì)工作階段

在這一階段要采用“自上而下方式”，首先了解企業(yè)內(nèi)部控制的程序，識別公司層次的控制，識別重大賬戶、列報(bào)及與之相關(guān)的認(rèn)定，了解錯(cuò)報(bào)可能的來源以及選擇擬測試的控制；然后對流程層面進(jìn)行控制測試，主要包括測試控制設(shè)計(jì)的有效性和測試控制執(zhí)行的有效性及確定對內(nèi)部控制有效性的評價(jià)。

1、采用自上而下方式審計(jì)。審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)運(yùn)用自上而下方式對內(nèi)部控制進(jìn)行了解，以便選擇擬進(jìn)行測試的控制，然后對業(yè)務(wù)流程層面的內(nèi)部控制進(jìn)行測試與評價(jià)。審計(jì)人員要從公司層次控制開始，然后將工作逐漸下移至重要賬戶、重要過程，最后展開到存在于過程、交易或應(yīng)用層次的具體控制活動。

2、了解內(nèi)部控制并確定控制測試點(diǎn)。審計(jì)人員需要了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制五要素、識別公司層次的控制、估計(jì)審計(jì)委員會監(jiān)督的有效性、識別重要的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目和披露、識別相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定、識別重要的交易過程和類別、了解期末財(cái)務(wù)報(bào)告的過程、識別擬測試的控制活動。審計(jì)人員了解內(nèi)部控制通常所采用的方法有：詢問有關(guān)管理、監(jiān)督和執(zhí)行人員、檢查公司文件、觀察有關(guān)業(yè)務(wù)處理控制的運(yùn)行情況、執(zhí)行穿行測試程序等。

3、內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行有效性的測試與評價(jià)。內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的有效性是指內(nèi)部控制符合所設(shè)計(jì)的要求：防止或發(fā)現(xiàn)可能引起重要財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)的錯(cuò)誤或舞弊。審計(jì)人員通過以下識別和判斷以確定符合內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)要求的控制活動是否存在：識別各個(gè)領(lǐng)域的控制目標(biāo)；識別滿足各個(gè)控制目標(biāo)所需要的控制活動；判斷有效的控制單獨(dú)或連同其他控制是否能夠有效防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯(cuò)報(bào)。測試和評價(jià)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)有效性程序包括詢問、觀察、執(zhí)行穿行測試程序和檢查。審計(jì)人員用以了解經(jīng)營者評價(jià)過程和了解內(nèi)部控制的程序也可以提供關(guān)于內(nèi)部控制設(shè)計(jì)有效性的證據(jù)，同時(shí)，審計(jì)人員用以測試和評價(jià)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)有效性的程序也可能提供運(yùn)行有效性的證據(jù)。

（三）完成審計(jì)階段

這一階段是最終形成審計(jì)意見，主要包括審計(jì)工作匯總和發(fā)表獨(dú)立審計(jì)意見兩個(gè)步驟，其中，審計(jì)工作匯總，包括了形成審計(jì)意見、獲取管理層的書面聲明以及書面溝通。

1、形成審計(jì)意見

注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)評價(jià)從各種來源獲取的證據(jù)，包括對控制的測試結(jié)果、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)以及已識別的所有控制缺陷，形成對內(nèi)部控制有效性的意見。在評價(jià)證據(jù)時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)查閱本年度內(nèi)容涉及內(nèi)部控制的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告或類似報(bào)告，并評價(jià)這些報(bào)告中指出的控制缺陷。

2、溝通相關(guān)事項(xiàng)

注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)以書面形式與管理層和審計(jì)委員會溝通審計(jì)過程中識別的所有重大缺陷。書面溝通應(yīng)當(dāng)在注冊會計(jì)師出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告之前進(jìn)行。如果認(rèn)為審計(jì)委員會對財(cái)務(wù)報(bào)告及其內(nèi)部控制的監(jiān)督無效，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)就這一事項(xiàng)以書面形式與董事會溝通。

3、出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告

審計(jì)人員在完成必要的審計(jì)程序、審計(jì)公司內(nèi)部控制有效性后，根據(jù)審計(jì)情況發(fā)表獨(dú)立審計(jì)意見，出具獨(dú)立審計(jì)報(bào)告。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告中清楚地表達(dá)對內(nèi)部控制有效性的意見，并對出具的審計(jì)報(bào)告負(fù)責(zé)。審計(jì)人員可以選擇發(fā)布關(guān)于公司財(cái)務(wù)報(bào)表和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的合并報(bào)告（一份報(bào)告既包含財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)意見，也包括財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的審計(jì)意見）或單獨(dú)報(bào)告。

五、進(jìn)一步完善國有企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的建議

（一）合理設(shè)置內(nèi)部控制審計(jì)組織架構(gòu)

受多方面因素影響，目前我國企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的獨(dú)立性不強(qiáng)，因此合理設(shè)置內(nèi)部控制審計(jì)組織架構(gòu)，保證內(nèi)部控制審計(jì)的獨(dú)立與執(zhí)行性非常關(guān)鍵。從長遠(yuǎn)看，尤其是內(nèi)部控制審計(jì)發(fā)展到一定階段時(shí)，要完善國有企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)，還是應(yīng)該成立專門的內(nèi)部控制審計(jì)機(jī)構(gòu)。特別是那些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)復(fù)雜、規(guī)模較大的國有企業(yè)，應(yīng)該在企業(yè)內(nèi)部設(shè)置審計(jì)部和審計(jì)委員會，對董事會等權(quán)力機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)，全權(quán)實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)。

（二）提高內(nèi)部控制審計(jì)人員素質(zhì)

內(nèi)部控制審計(jì)并不是與外部審計(jì)完全不相關(guān)的，內(nèi)部控制審計(jì)也可以幫助注冊會計(jì)師提高工作效率。內(nèi)部審計(jì)人員素質(zhì)提高了，并能夠保持高度的獨(dú)立性，內(nèi)部審計(jì)工作就能為內(nèi)部控制審計(jì)工作提供內(nèi)部控制制度合理性和有效性的審計(jì)證據(jù)，這樣也可以節(jié)省注冊會計(jì)師的審計(jì)時(shí)間和精力。所以提高內(nèi)部審計(jì)人員的素質(zhì)，完善內(nèi)部審計(jì)工作，是更加有效實(shí)施國有企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的一個(gè)重要方面。

（三）避免重復(fù)審計(jì)，控制審計(jì)成本

企業(yè)在實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)的過程中，應(yīng)考慮成本效益，在保證審計(jì)質(zhì)量的前提下盡可能降低審計(jì)成本，提高審計(jì)效率。首先，內(nèi)部控制審計(jì)應(yīng)盡可能選擇整合審計(jì)方法，與企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)相互配合。內(nèi)部控制審計(jì)需要了解和測試企業(yè)與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)及運(yùn)行情況，而財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)在實(shí)質(zhì)性程序不足以提供充分審計(jì)證據(jù)的情況下也要進(jìn)行內(nèi)部控制的測試，兩者可以相互借鑒、相互整合。其次，注冊會計(jì)師在進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)，應(yīng)該盡可能利用企業(yè)開展的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告，減少工作量。

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