羅春華 梁淑熳

摘要：公司內(nèi)部控制及其信息披露一直是國(guó)內(nèi)外學(xué)者以及各行業(yè)關(guān)注的焦點(diǎn)美國(guó)2002年率先出臺(tái)的《薩班斯-奧克斯利案》，進(jìn)一步強(qiáng)化了上市公司內(nèi)部控制信息強(qiáng)制性披露的要求。近年來(lái)，我國(guó)相繼出臺(tái)了多項(xiàng)政策法規(guī)，以規(guī)范上市公司內(nèi)部控制信息披露。然而仍存在某些缺陷。因此，對(duì)我國(guó)上市公司內(nèi)部控制信息披露的研究具有重要的現(xiàn)實(shí)與理論意義。本論文通過(guò)對(duì)我國(guó)上市公司信息披露的現(xiàn)狀研究，剖析了內(nèi)部控制信息披露存在的問(wèn)題及其原因，以探討我國(guó)內(nèi)部控制信息披露的對(duì)策。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制信息披露現(xiàn)狀

一、 內(nèi)部控制信息披露

內(nèi)部控制信息披露是信息披露一個(gè)非常重要的組成部分，目前國(guó)內(nèi)外關(guān)于其概念并沒(méi)有給出明確統(tǒng)一的定義，根據(jù)美國(guó) COSO 報(bào)告及《規(guī)范》的相關(guān)規(guī)定，內(nèi)部控制信息披露是上市公司管理當(dāng)局自愿或按照既定的披露要求將企業(yè)內(nèi)部控制完整性、合理性和有效性評(píng)價(jià)的信息以公開(kāi)報(bào)告的形式提供給利益相關(guān)者；企業(yè)根據(jù)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)對(duì)本公司內(nèi)部控制的完整性、合理性和有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，以報(bào)告的形式出具評(píng)價(jià)意見(jiàn)，供市場(chǎng)理性判斷投資價(jià)值，以滿足利益相關(guān)者合法權(quán)益的一種行為。

上市公司內(nèi)部控制信息的披露可分為自愿性披露和強(qiáng)制性披露。我國(guó)內(nèi)部控制信息的披露經(jīng)歷了從自發(fā)性(無(wú)意識(shí)的)內(nèi)部控制、自覺(jué)性(有主觀目的性的)內(nèi)部控制到他律性(管制、規(guī)范要求的)內(nèi)部控制的演變。

二、 我國(guó)上市公司內(nèi)部控制信息披露的現(xiàn)狀分析

“四大”事務(wù)所之一的德勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所，在其《2010年中國(guó)上市公司內(nèi)部控制調(diào)查分析報(bào)告》中提到，根據(jù)2007年、2008年以及2009年對(duì)中國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制發(fā)展?fàn)顩r的調(diào)查結(jié)果表明，企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制重要性和內(nèi)部控制工作指導(dǎo)思想的認(rèn)識(shí)持續(xù)加深，積極回應(yīng)監(jiān)管機(jī)構(gòu)提出的有關(guān)內(nèi)部控制方面的要求，亦采取了一系列措施來(lái)加強(qiáng)和完善內(nèi)部控制；同時(shí)，越來(lái)越多的上市公司開(kāi)始編制并披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告。

1、 上市公司內(nèi)部控制信息披露現(xiàn)狀

從2008年《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的出臺(tái)，到2010 年《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》的發(fā)布，我國(guó)上市公司的內(nèi)部控制水平呈逐年提升的趨勢(shì)。

內(nèi)部控制信息披露的要素是構(gòu)成企業(yè)對(duì)外披露的內(nèi)部控制信息的主要組成部分。它包括披露主體、披露內(nèi)容、披露時(shí)間、披露方式以及內(nèi)部控制評(píng)價(jià)和審核。而內(nèi)部控制評(píng)價(jià)和審核作為更是企業(yè)對(duì)外披露內(nèi)部控制信息時(shí)的重要環(huán)節(jié)。以下是內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告和審計(jì)報(bào)告的披露近三年來(lái)情況比較：

（1）內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的披露狀況

其中，在1618家披露了自我評(píng)價(jià)報(bào)告的公司中，認(rèn)為自身的內(nèi)部控制體系是有效的不存在重大缺陷的有1605家，占總樣本量的99.20%；11家上市公司未出具結(jié)論，占總樣本量的0.68%；僅2家上市公司認(rèn)為自身的內(nèi)部控制體系未得到有效實(shí)施，占總樣本量的0.12%。而2008、2009、2010年內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告披露情況則如下：

2010年內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的披露情況明顯要比2008年和2009年要好，披露信息的公司所占比例達(dá)到了76.86%。

（2）內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的披露狀況

由圖可知，樣本中出具了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的上市公司只有875家，僅占總樣本量的41.57%；仍有58.43%的公司沒(méi)有聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具審計(jì)報(bào)告。

通過(guò)上表對(duì)比近三年來(lái)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的出具狀況，可以明顯看到，2008年上市公司聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的比例為19.73%，2009年的比例為35.56%，而2010年的則為41.57%。可見(jiàn)2010年上市公司聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的比例比2009年提升了6.01個(gè)百分點(diǎn)，比2008年提升了21.84個(gè)百分點(diǎn)。內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告方面的信息披露狀態(tài)呈現(xiàn)明顯上升的趨勢(shì)。

2、上市公司內(nèi)部控制信息披露存在的問(wèn)題

經(jīng)過(guò)上面的數(shù)據(jù)對(duì)比分析，可知未披露內(nèi)部控制信息的公司仍占據(jù)一定比例。而且各公司中披露內(nèi)部控制信息的格式并不統(tǒng)一，在披露形式、格式、內(nèi)容上各有側(cè)重,詳細(xì)程度也存在較大差異，公司內(nèi)部控制信息披露仍存在問(wèn)題。具體表現(xiàn)為以下幾個(gè)方面：

（l)披露多流于形式。由前述數(shù)據(jù)分析，2010年仍有487家上市公司未披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告，占了總樣本量的23.14%。已披露的公司中，有些公司僅在監(jiān)事會(huì)的報(bào)告中作了簡(jiǎn)單的描述，如“公司內(nèi)部控制完善”等，由此可見(jiàn)，我國(guó)上市公司內(nèi)部控制信息披露在在某種程度上基本上還是一種形式，很多公司完全是為了應(yīng)付相關(guān)政策法規(guī)，而完全沒(méi)有披露的意愿和自身的要求。

（2)披露主體及其職責(zé)不明確。從滬、深兩市上市公司的實(shí)際披露情況來(lái)看，披露的主體很不統(tǒng)一，有些通過(guò)監(jiān)事會(huì)披露，有些通過(guò)董事會(huì)披露，有些則兩個(gè)都披露。但由于董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)在公司組織機(jī)構(gòu)中的位置和職能不同，對(duì)公司內(nèi)部控制制度的關(guān)注點(diǎn)和評(píng)價(jià)也可能不同，這使得上市公司在披露的過(guò)程中不能從開(kāi)始就做到統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。

（3）缺乏統(tǒng)一規(guī)定披露的內(nèi)容和格式。目前公司即使要按照規(guī)定進(jìn)行信息披露，披露的內(nèi)容往往也非常簡(jiǎn)單和寬泛，可能只有“公司已建立了完善的內(nèi)部控制制度”等，沒(méi)有實(shí)質(zhì)的內(nèi)容和說(shuō)明，之所以如此，最根本的原因是相關(guān)規(guī)范對(duì)披露的內(nèi)容和格式缺少詳細(xì)而統(tǒng)一的規(guī)定。

（4)對(duì)監(jiān)督主體缺少統(tǒng)一規(guī)定。相關(guān)規(guī)范中沒(méi)有明確內(nèi)部控制的監(jiān)督主體到底應(yīng)由誰(shuí)擔(dān)任，目前只是按照既往的理解去判定監(jiān)督主體。監(jiān)督主體既可以是內(nèi)部審計(jì)部門(mén)，也可以是相關(guān)的其他組織機(jī)構(gòu)。但不同監(jiān)督主體對(duì)內(nèi)部控制監(jiān)督的理解是不盡相同的，這很可能導(dǎo)致最終結(jié)論出現(xiàn)差異，而對(duì)內(nèi)部控制信息披露的質(zhì)量與規(guī)范有著重大影響。

（5)缺少對(duì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的清晰界定。近年來(lái)上市公司內(nèi)部控制信息披露，實(shí)際上各公司披露的程度是有著很大的不同的，有些較好的公司對(duì)自己的內(nèi)部控制進(jìn)行了較為詳盡的說(shuō)明，而也有些公司只是簡(jiǎn)單地描述了其內(nèi)部控制情況。從而是在一定程度上削弱了內(nèi)部控制信息披露的地位和公信力。

3、上市公司內(nèi)部控制信息披露失效的原因

（1）股權(quán)結(jié)構(gòu)對(duì)我國(guó)上市公司內(nèi)部控制信息披露的影響

國(guó)家控股的的大多數(shù)上市公司是國(guó)有企業(yè)，政府所肩負(fù)的監(jiān)管職責(zé)并沒(méi)有得到很好的執(zhí)行；民營(yíng)企業(yè)是家族式企業(yè)的典型代表，上市后往往由一人掌權(quán)獨(dú)大，所有者與經(jīng)營(yíng)者角色出現(xiàn)交叉。此外，股東的權(quán)益意識(shí)淡薄對(duì)經(jīng)營(yíng)者缺乏有效的監(jiān)督約束也是我國(guó)企業(yè)的普遍問(wèn)題。因此，我國(guó)上市公司這種股權(quán)結(jié)構(gòu)特點(diǎn)的存在，使得公司經(jīng)營(yíng)者對(duì)內(nèi)部控制的建設(shè)和相關(guān)信息的披露不夠重視。

（2）基于成本效益原則和信號(hào)傳遞的影響，上市公司披露內(nèi)部控制信息的動(dòng)力不足

目前我國(guó)大部分中小企業(yè)內(nèi)部控制仍比較薄弱，如果按照相關(guān)規(guī)定披露內(nèi)部控制信息，成本費(fèi)用的數(shù)額將較大，而能從披露上獲取的收益又不能馬上實(shí)現(xiàn)；同時(shí)內(nèi)部控制“缺陷”的信息一旦向外界披露，又會(huì)對(duì)公司產(chǎn)生一定程度的負(fù)面影響。成本效益與信號(hào)傳遞這兩方面原因使得上市公司披露內(nèi)部控制信息的動(dòng)力出現(xiàn)不足的情況。

（3）上市公司外部對(duì)內(nèi)部控制信息的需求不足

外界對(duì)相關(guān)信息的需求是上市公司自愿披露內(nèi)部控制信息的動(dòng)力，而外部的信息需求者主要為投資者和債權(quán)人。我國(guó)股票市場(chǎng)主要是以散戶為主體，投資者受自身規(guī)模和外部環(huán)境的限制，市場(chǎng)的整體規(guī)模還非常小，對(duì)內(nèi)部控制信息的需求也較為有限。從債權(quán)人來(lái)看，我國(guó)公司目前的債券市場(chǎng)并不發(fā)達(dá)，缺乏信息需求，內(nèi)部控制信息披露的融資成本效益也無(wú)法體現(xiàn)。這兩方面都使得公司缺乏增加內(nèi)部控制信息披露、提高其披露水平的動(dòng)力。一旦外界對(duì)內(nèi)部控制信息的需求不足，則將導(dǎo)致公司自愿披露的動(dòng)機(jī)不足，披露流于形式的情況出現(xiàn)。

（4) 法律上缺乏對(duì)內(nèi)部控制信息披露的監(jiān)督，監(jiān)管力度不夠

到目前為止，針對(duì)違反內(nèi)部控制信息披露規(guī)定行為的法律法規(guī)，我國(guó)仍沒(méi)有出臺(tái)；相關(guān)監(jiān)管部門(mén)也沒(méi)有對(duì)此做出明確的規(guī)定。上市公司沒(méi)有遵循相關(guān)內(nèi)部控制信息披露的規(guī)定，卻不用受到相應(yīng)的懲處，在一定程度上無(wú)疑是鼓勵(lì)這些公司繼續(xù)漠視內(nèi)部控制信息披露的相關(guān)規(guī)定，繼續(xù)少披露或是披露虛假內(nèi)控信息，甚至不披露相關(guān)信息。

三、 完善我國(guó)上市公司內(nèi)部控制信息披露的實(shí)施建議

內(nèi)部控制信息披露溝通公司與外部的橋梁，因此，完善內(nèi)控信息披露的措施可以考慮如下：

1、強(qiáng)化政府相關(guān)部門(mén)法制建設(shè)

繼2008年《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》出臺(tái)后，《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》也在2010年隆重登場(chǎng)，從而在一定程度上促進(jìn)了我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制的完善，但其同時(shí)也面臨著實(shí)際執(zhí)行的問(wèn)題，如何更好地與以前的規(guī)范銜接和配套應(yīng)用，如何理論聯(lián)系實(shí)際又指導(dǎo)于實(shí)踐，政府等相關(guān)部門(mén)應(yīng)強(qiáng)化在管制層面的法律法規(guī)建設(shè)。

2、提高CPA的執(zhí)業(yè)水準(zhǔn)，加強(qiáng)內(nèi)容控制信息披露的監(jiān)管

注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為獨(dú)立第三方，具有天然的優(yōu)勢(shì)。因此，必須進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的相關(guān)培訓(xùn)及后續(xù)教育，提高其執(zhí)業(yè)水平。與此同時(shí)還要提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德水準(zhǔn)，培養(yǎng)其良好的職業(yè)道德操守。另一方面，內(nèi)部控制制度能否得到切實(shí)執(zhí)行，外部監(jiān)督是必不可少的推動(dòng)力量之一。監(jiān)管部門(mén)應(yīng)要對(duì)惡意披露錯(cuò)誤信息誤導(dǎo)投資者的上市公司加以處罰。目前我國(guó)相關(guān)的法律法規(guī)中缺乏對(duì)違反信息披露的行為詳細(xì)的處罰規(guī)定，相應(yīng)的監(jiān)督機(jī)關(guān)可以學(xué)習(xí)美國(guó)的民事賠償制度，引入問(wèn)責(zé)機(jī)制，細(xì)化各種違法違規(guī)披露內(nèi)部控制信息的處罰條款，增加上市公司的違規(guī)成本；或?qū)ι鲜泄緢?bào)告不真實(shí)信息、隱瞞內(nèi)部控制缺陷或不報(bào)告內(nèi)部控制信息的情況予以懲處等等。

3、提高企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)內(nèi)部控制信息披露的認(rèn)識(shí)、完善公司治理，加強(qiáng)內(nèi)審機(jī)構(gòu)的職能

企業(yè)管理當(dāng)局是內(nèi)部控制的責(zé)任主體。企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)班子對(duì)內(nèi)部控制不重視，沒(méi)有建立內(nèi)部控制相關(guān)制度并嚴(yán)格執(zhí)行，將可能導(dǎo)致效率低下。因此，管理當(dāng)局有義務(wù)制定并實(shí)施內(nèi)部控制制度。同時(shí)，要進(jìn)一步完善公司的治理結(jié)構(gòu)。健全完善的公司治理結(jié)構(gòu)是上市公司進(jìn)行內(nèi)部控制信息披露強(qiáng)有力的制度基礎(chǔ)，為信息披露提供了良好的組織保證。可以考慮以優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu)作為突破口，提高董事會(huì)的獨(dú)立性。要增強(qiáng)監(jiān)事會(huì)的權(quán)威性，建立并完善公司管理當(dāng)局高層管理人員的激勵(lì)機(jī)制。另一方面，要加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的職能。企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)獨(dú)立性的缺失容易造成內(nèi)部控制制度執(zhí)行不力。因此，企業(yè)要結(jié)合內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性，強(qiáng)化其內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的職能，來(lái)幫助管理當(dāng)局建立有效、抗風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)部控制體制，從而達(dá)到幫助股東有效的控制、監(jiān)督公司運(yùn)作，并達(dá)到增加經(jīng)濟(jì)效益的最終目標(biāo)。

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