孫磊

摘要：2012年起，上海市融資租賃業(yè)試點營業(yè)稅改征增值稅，適用稅率17%，同時增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策。對融資租賃業(yè)的有利因素是實現(xiàn)融資租賃業(yè)與消費型增值稅改革順利銜接，降低了承租人的實際稅負，促進金融更好服務(wù)于實體經(jīng)濟；不利因素是租賃公司的流轉(zhuǎn)稅稅負略有增加。在發(fā)票開具、售后回租、經(jīng)營租賃等方面，增值稅改革還應(yīng)考慮融資租賃的業(yè)務(wù)特點。

關(guān)鍵詞：融資租賃；增值稅；結(jié)構(gòu)性減稅

JEL分類號：H2 中圖分類號：F832.2 文獻標識碼：A 文章編號：1006-1428（2012）07-0097-03

2011年11月16日，財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于印發(fā)<營業(yè)稅改征增值稅試點方案>的通知》（財稅[2011]110號），正式啟動了“營改增”這一重大稅制改革。同時又發(fā)布了《關(guān)于上海市開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2011]111號），明確規(guī)定上海市交通運輸業(yè)及包括“有形動產(chǎn)租賃”在內(nèi)的六大現(xiàn)代服務(wù)業(yè)先行先試“營改增”。稅收作為與法律、會計和監(jiān)管并列的影響融資租賃行業(yè)發(fā)展的四大支柱之一，直接影響著租賃公司的運營成本，關(guān)系到融資租賃行業(yè)的長遠發(fā)展。

一、上海市“營改增”試點融資租賃行業(yè)稅收政策分析

現(xiàn)行營業(yè)稅稅目中，融資租賃劃歸金融保險業(yè)，適用5%的稅率。根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅[2003]16號）規(guī)定：經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會、商務(wù)部審批的融資租賃企業(yè)從事融資租賃業(yè)務(wù)。按照出租人向承租人收取的全部價款和價外費用（包括殘值）減除出租方承擔(dān)的出租貨物的實際成本后的余額計征營業(yè)稅。出租貨物的實際成本，包括由出租方承擔(dān)的貨物的購入價、關(guān)稅、增值稅、消費稅、運雜費、安裝費、保險費和貸款的利息f包括外匯借款和人民幣借款利息）。因此，融資租賃應(yīng)納稅額=（租賃收入-利息支出）*5%。由此可見，融資租賃業(yè)一直以來實施的是差額營業(yè)稅，體現(xiàn)了國家對融資租賃的稅收優(yōu)惠政策，這也是租賃業(yè)一些人士顧慮實施增值稅是否影響融資租賃業(yè)務(wù)稅收比較優(yōu)勢的原因。

根據(jù)財稅[2011]111號通知規(guī)定，上海地區(qū)的融資租賃公司自2012年1月1日起將被納入增值稅征收試點范圍。主要內(nèi)容體現(xiàn)于以下方面：

（一）應(yīng)稅服務(wù)包括有形動產(chǎn)租賃服務(wù)

有形動產(chǎn)租賃又分為有形動產(chǎn)融資租賃和有形動產(chǎn)經(jīng)營性租賃。有形動產(chǎn)融資租賃，是指具有融資性質(zhì)和所有權(quán)轉(zhuǎn)移特點的有形動產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)活動，即出租人根據(jù)承租人所要求的規(guī)格、型號、性能等條件購入有形動產(chǎn)租賃給承租人，合同期內(nèi)設(shè)備所有權(quán)屬于出租人，承租人只擁有使用權(quán)，合同期滿付清租金后，承租人有權(quán)按照殘值購入有形動產(chǎn)，以擁有其所有權(quán)。不論出租人是否將有形動產(chǎn)殘值銷售給承租人，均屬于融資租賃。有形動產(chǎn)經(jīng)營性租賃，是指在約定時間內(nèi)將物品、設(shè)備等有形動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓他人使用且租賃物所有權(quán)不變更的業(yè)務(wù)活動，包括遠洋運輸?shù)墓庾鈽I(yè)務(wù)、航空運輸?shù)母勺鈽I(yè)務(wù)，但不包括遠洋運輸?shù)某套?、期租業(yè)務(wù)（歸屬于水路運輸服務(wù)），以及航空運輸?shù)臐褡鈽I(yè)務(wù)（歸屬于航空運輸服務(wù)）。

（二）提供有形動產(chǎn)租賃服務(wù)，適用稅率17%，同時規(guī)定“經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會、商務(wù)部批準經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的試點納稅人中的一般納稅人提供有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策”

現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中，有形動產(chǎn)租賃的名義稅率是最高的（其他現(xiàn)代服務(wù)業(yè)適用6%稅率），稅率選擇17%的優(yōu)點是可以保持下一環(huán)節(jié)抵扣的連續(xù)性，但同時實施即征即退政策后，租賃公司的稅負將控制在一定水平。

（三）兼顧了營業(yè)稅優(yōu)惠政策與增值稅的銜接

財稅[2011]111號文規(guī)定：“試點納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，按照國家有關(guān)營業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營業(yè)稅的，允許其以取得的全部價款和價外費用，扣除支付給非試點納稅人（指試點地區(qū)不按照《試點實施辦法》繳納增值稅的納稅人和非試點地區(qū)的納稅人）價款后的余額為銷售額”；“允許扣除價款的項目，應(yīng)當符合國家有關(guān)營業(yè)稅差額征稅政策規(guī)定”。對于融資租賃行業(yè)，在營業(yè)稅改征增值稅后，仍舊延用之前差額征收營業(yè)稅的方法，即租息收入扣除借款利息支出及其他價外費用作為應(yīng)納稅銷售額，計算繳納增值稅。

（四）納稅義務(wù)時間的特別規(guī)定

除了收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天以外，納稅人提供有形動產(chǎn)租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的。其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當天。這一規(guī)定謹慎考慮了實務(wù)中比如船舶租賃業(yè)務(wù)一般建造期較長、常常采取向承租人收取預(yù)付款方式的情況。

（五）跨年度租賃項目的處理

財稅[2011]111號文規(guī)定，試點納稅人在2011年12月31日（含）前簽訂的尚未執(zhí)行完畢的租賃合同，在合同到期日之前繼續(xù)按照現(xiàn)行營業(yè)稅政策規(guī)定繳納營業(yè)稅。實務(wù)操作時。新老合同的劃斷以合同簽署日期為準，新、老合同項目必須分別核算收入，新、老合同項目中可減除項目的實際成本，未分別核算的，不得從銷售額中減除上述成本支出。但對于確屬難以準確劃分的利息支出等項目，要在新合同和老合同項目之間采用合理的方式進行拆分，如可按照新老合同的收入比例劃分。老合同項目須上報主管稅務(wù)機關(guān)備案。

二、上海市試點營改增對融資租賃行業(yè)的影響

理論上，增值稅征收范圍越廣，即盡可能覆蓋農(nóng)業(yè)、工業(yè)、批發(fā)、零售、服務(wù)各個交易環(huán)節(jié)，則越有利于消除重復(fù)征稅，越有利于稅源的控制，這也被絕大部分發(fā)達國家采用。因此，我國實施“營改增”是大勢所趨。具體到融資租賃行業(yè)，由于歷史稅制沿革等因素，對其影響有利有弊，但整體利大于弊。

（一）有利的方面主要體現(xiàn)在以下兩點

1、實現(xiàn)融資租賃業(yè)與消費型增值稅改革順利銜接。

融資租賃的特點是以融物實現(xiàn)融資，以固定資產(chǎn)為載體，投資于實體經(jīng)濟，因此是與制造業(yè)聯(lián)系最為緊密的金融服務(wù)業(yè)。2009年增值稅逐漸由生產(chǎn)型向消費型轉(zhuǎn)變，允許企業(yè)抵扣購進固定資產(chǎn)的進項稅額，減少企業(yè)購進固定資產(chǎn)中的重復(fù)征稅。但由于融資租賃公司是營業(yè)稅納稅主體，無法將購置繳納的增值稅傳遞給承租企業(yè)用以下一環(huán)節(jié)的抵扣，一定程度影響了融資租賃行業(yè)發(fā)展。

營改增后，將融資租賃公司納入增值稅主體，租賃業(yè)務(wù)形成完整的增值稅抵扣鏈條，這一方面有利于鼓勵企業(yè)采用租賃方式進行融資，促進金融更好服務(wù)于實體經(jīng)濟；另一方面，使租賃業(yè)務(wù)的資金流、實物流和發(fā)票流統(tǒng)一起來，有利于保護融資租賃公司對租賃物的法律所有權(quán)。

2、降低了承租人實際稅負，實現(xiàn)結(jié)構(gòu)性減稅。

營改增消除了現(xiàn)代服務(wù)業(yè)及物流業(yè)中存在的重復(fù)征稅現(xiàn)象，實現(xiàn)整個社會經(jīng)濟主體的結(jié)構(gòu)性減稅。承租人原來只能就設(shè)備原值部分獲得增值稅進項稅額；營改增后，若采用租賃方式，其獲得的增值稅進項稅額不但包括設(shè)備原值部分。還將包括融資租賃公司收取的租金、服務(wù)費等部分。如在承租人支付的租息中，14.5%（1.17*17%）的金額將確認為增值稅進項稅額。因此，對于屬于一般納稅人的承租人，可抵進項稅增加，實際稅負減少，收入和利潤也相應(yīng)增加。

租賃業(yè)務(wù)的增值服務(wù)增值稅可以被承租人抵扣，短期看，試點地區(qū)的租賃公司相對于非試點地區(qū)租賃公司具有比較優(yōu)勢；長期看，按照財稅[2011]110號文規(guī)定：“金融保險業(yè)原則上適用增值稅簡易計稅方法”，如果貸款等融資工具的利息收入繳納增值稅不能被企業(yè)所進項稅額抵扣，則租賃產(chǎn)品在金融資產(chǎn)業(yè)務(wù)上具有比較優(yōu)勢，這將對租賃業(yè)產(chǎn)生長遠影響。

（二）不利影響主要體現(xiàn)在融資租賃公司流轉(zhuǎn)稅稅負略有增加

融資租賃行業(yè)原來營業(yè)稅稅率為5%。由于適用營業(yè)稅差額納稅政策，即在計算營業(yè)稅應(yīng)稅銷售額時，可以扣除租賃業(yè)務(wù)相關(guān)的借款利息支出等，因此實際稅負要低一些。實際稅負=應(yīng)納稅額÷租賃收入。其中，融資租賃營業(yè)稅應(yīng)納稅額=（租賃收入-借款利息支出）*5%；融資租賃增值稅應(yīng)納稅額=（租賃收入-利息支出）*17%。

經(jīng)測算，租賃行業(yè)營業(yè)稅政策下實際稅負約為3%，但在不同年度、不同企業(yè)可能有所不同，特別是資金成本較高、利息支出較多的租賃公司其實際稅負將一般低于3%。根據(jù)《營改增試點方案》，增值稅實際稅負超過3%的部分將予以即征即退，因此實際稅負超過3%的融資租賃公司在營改增后稅負將有所上升。另一方面，增值稅附加并不屬于即征即退范圍，上海市附加為13%，附加稅增加額=（含稅租賃收入-借款利息支出）/（1+17%）*17*13%-（含稅租賃收入-借款利息支出）*5%*13%，營改增后，附加稅將增加至執(zhí)行營業(yè)稅時的1.91倍。因此，國家在全面推廣營改增時，需要在廣泛調(diào)研租賃公司實際稅負基礎(chǔ)上，能適當增加即征即退的力度，如實際稅負超2%部分實行即征即退。這樣，租賃公司能夠與現(xiàn)行營業(yè)稅差額征稅情況下的稅負基本保持不變。此外，目前融資租賃增值稅即征即退政策屬于營改增試點過渡政策，為保持租賃行業(yè)健康發(fā)展，建議將這一政策固化并長期執(zhí)行。

三、融資租賃行業(yè)試點營改增的幾個問題的思考

（一）融資租賃業(yè)務(wù)納稅義務(wù)時間問題

根據(jù)財稅[2011]111號文規(guī)定，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天；先開具發(fā)票的。為開具發(fā)票的當天；如果納稅人提供有形動產(chǎn)租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當天。租賃交易模式的特點是一次性購進設(shè)備，出租給承租人后分期收取租金，如果租賃公司在收到租金時分次開具發(fā)票給承租人，將存在兩個問題：一是使大量進項稅額滯留在租賃公司，造成稅負長時間不平衡，稅務(wù)部門將無法取得穩(wěn)定稅源；二是承租人無法一次性獲得進項稅抵扣，不如貸款方式購買設(shè)備，影響租賃設(shè)備的積極性。筆者認為，抵扣稅款不能簡單以款項收付時間劃分，而應(yīng)體現(xiàn)銷項稅與進項稅配比抵扣的原則。因此，在融資租賃業(yè)務(wù)發(fā)生時，租賃物實質(zhì)上已轉(zhuǎn)移給承租人使用，固定資產(chǎn)也已反映在承租人財務(wù)報表上，租賃公司可將購買設(shè)備的原值部分一次性開給承租人，后續(xù)收到的租息再次分開。這樣，整個抵扣鏈條、環(huán)節(jié)更加順暢合理，稅負結(jié)構(gòu)也比較均衡。

（二）售后回租業(yè)務(wù)的增值稅計征問題

售后回租業(yè)務(wù)，是指承租人將自有物件出賣給出租人，同時與出租人簽定融資租賃合同，再將該物件從出租人處租回的融資租賃形式。根據(jù)國家稅務(wù)總局2010年第13號公告，企業(yè)在與租賃公司開展融資性售后回租業(yè)務(wù)時向租賃公司出售固定資產(chǎn)的行為不屬于銷售行為，不征收增值稅和營業(yè)稅。財稅[2011]111號文并未對售后回租增值稅的計征作出相應(yīng)規(guī)定，也未明確國家稅務(wù)總局2010年第13號公告是否繼續(xù)有效或如何銜接。一般情況下，增值稅應(yīng)稅銷售額為納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)取得的全部價款和價外費用，但是如果企業(yè)向租賃公司出售固定資產(chǎn)時不作為應(yīng)稅銷售額繳納增值稅，而租賃公司反過來出租固定資產(chǎn)給企業(yè)時（包括固定資產(chǎn)原值和租息等增值部分），就會存在重復(fù)抵稅問題，即固定資產(chǎn)進項稅在企業(yè)購進時抵扣一次，售后租回時又抵扣了一次。筆者認為，按照增值稅基本原理，承租人不應(yīng)獲得重復(fù)的進項稅抵扣。租賃公司是否向承租人開具租賃設(shè)備本金部分增值稅發(fā)票，應(yīng)取決于承租人是否向租賃公司開具設(shè)備本金增值稅發(fā)票。如果國家稅務(wù)總局2010年第13號公告繼續(xù)有效，租賃公司回租業(yè)務(wù)只能向承租人開具租息部分增值稅發(fā)票。否則，應(yīng)將售后回租拆分成兩個交易，在出售和租回兩個環(huán)節(jié)分別計征固定資產(chǎn)原值增值稅。

（三）經(jīng)營租賃的稅負明顯增加問題

財稅[2011]111號文嚴格區(qū)分了有形動產(chǎn)融資租賃和有形動產(chǎn)經(jīng)營性租賃，有關(guān)實際稅負超過3%部分即征即退政策，僅針對融資租賃業(yè)務(wù)。也就是說，營改增后經(jīng)營性租賃的稅率將從5%的營業(yè)稅稅率一下子上升至17%的增值稅稅率，增加流轉(zhuǎn)稅稅負12個百分點，明顯不利于經(jīng)營性租賃業(yè)務(wù)開展。目前，上海市正在推動國際航運中心建設(shè)，鼓勵支持的單機、單船項目公司（SPV）租賃業(yè)務(wù)，大部分屬于國際通行的經(jīng)營性租賃，包括遠洋運輸?shù)墓庾鈽I(yè)務(wù)和航空運輸?shù)母勺鈽I(yè)務(wù)。因此，筆者認為，對人民銀行、銀監(jiān)會、商務(wù)部批準的有資質(zhì)的租賃公司，開展機船等特殊經(jīng)營性租賃業(yè)務(wù)，也應(yīng)執(zhí)行超過3%的實際稅負即征即退政策。

（責(zé)任編輯：邵歡）