牛成喆 郭豪

【摘 要】 對(duì)企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的資產(chǎn)特征進(jìn)行分析是對(duì)其進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的前提。綜合企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的本質(zhì)與構(gòu)成來(lái)看，它能夠滿足未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益觀和現(xiàn)時(shí)經(jīng)濟(jì)資源觀下對(duì)資產(chǎn)的定義。企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力不僅具有無(wú)形資產(chǎn)的屬性，而且應(yīng)是無(wú)形資產(chǎn)的高級(jí)形式。對(duì)于企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力會(huì)計(jì)的處理過(guò)程，應(yīng)在借鑒現(xiàn)有經(jīng)典無(wú)形資產(chǎn)處理方法的同時(shí)，運(yùn)用一定的經(jīng)濟(jì)學(xué)手段進(jìn)行探索。

【關(guān)鍵詞】 核心競(jìng)爭(zhēng)力； 無(wú)形資產(chǎn)； 特征

企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力會(huì)計(jì)之所以成為會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界的難題，一方面，由于傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系對(duì)企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力會(huì)計(jì)信息披露不足導(dǎo)致企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力會(huì)計(jì)信息的不對(duì)稱性，與決策有用性的會(huì)計(jì)目標(biāo)相背離；另一方面，企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力不可直接計(jì)量的特征與會(huì)計(jì)確認(rèn)的條件相沖突。也正是這一矛盾使得企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力會(huì)計(jì)的確認(rèn)問(wèn)題至今仍止步于學(xué)術(shù)界的探討之中，而遲遲與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)無(wú)緣。從企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的特點(diǎn)來(lái)看，它在本質(zhì)上符合資產(chǎn)的定義，由于其不具有實(shí)物形態(tài)，所以企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力與無(wú)形資產(chǎn)之間具有較強(qiáng)的相似性。

一、企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力具有資產(chǎn)要素的特征

從20世紀(jì)90年代企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的概念提出以來(lái)，關(guān)于核心競(jìng)爭(zhēng)力的本質(zhì)與構(gòu)成，理論界眾說(shuō)紛紜：關(guān)于其本質(zhì)，有Langlois（1992）的“企業(yè)能力論”；Barton（1992）的“知識(shí)論”；Meyer與Utterback（1993）的“技術(shù)與技術(shù)創(chuàng)新論”；Raffa與Zollo（1994）的“文化論”；Coombs（1996）的“組織系統(tǒng)論”；Tease、Pisano與Shun（1997）的“動(dòng)態(tài)核心能力論”以及Oliver（1997）的資源論。關(guān)于企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的構(gòu)成，也有Prahalad與Hamel（1990）的技術(shù)能力與組織能力“二要素論”；Eriksen與Michelson（1998）的組織資本與社會(huì)資本“二要素論”；McKinsey & Company（2001）的核心程序與關(guān)鍵程序“二要素論”；Fujmoto［日］（1997）的靜態(tài)能力、改變能力與進(jìn)化能力“三要素論”等觀點(diǎn)。筆者認(rèn)為，單從企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的構(gòu)成來(lái)看，它是由資源、能力、制度、環(huán)境等諸多要素共同形成的合力。企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力是在特定的內(nèi)外部環(huán)境中，對(duì)上述各要素進(jìn)行有機(jī)整合，并實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)的價(jià)值貢獻(xiàn)。

企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力對(duì)企業(yè)的價(jià)值貢獻(xiàn)效應(yīng)是多方面的：企業(yè)內(nèi)部各種要素通過(guò)企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的整合形成協(xié)同作用，為企業(yè)價(jià)值作出協(xié)同性貢獻(xiàn)；企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力不僅僅作用于某一特定部門或產(chǎn)品，而且是滲透進(jìn)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的各個(gè)環(huán)節(jié)，體現(xiàn)于企業(yè)的各個(gè)部門和各種產(chǎn)品；企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的獨(dú)特性使得競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手難以模仿，為企業(yè)保持了獨(dú)特而持久的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)；企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力作為企業(yè)重要的戰(zhàn)略資源，它預(yù)示著企業(yè)潛在的盈利能力與發(fā)展能力。而從近年來(lái)國(guó)際性的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)對(duì)資產(chǎn)定義的主要觀點(diǎn)來(lái)看，現(xiàn)時(shí)經(jīng)濟(jì)資源觀（如IASB/FASB聯(lián)合概念框架）與未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益觀（如現(xiàn)行的IASB“框架”和SFAC No.6）是兩種廣為接受的觀點(diǎn)。從現(xiàn)時(shí)經(jīng)濟(jì)資源觀來(lái)講，企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力作為企業(yè)的積累性學(xué)識(shí)（Collective Learning），其獨(dú)占性與價(jià)值貢獻(xiàn)特征意味著它符合資產(chǎn)的定義；從未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益觀來(lái)講，核心競(jìng)爭(zhēng)力能夠使企業(yè)保持競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，獲得更為豐厚與長(zhǎng)久的收益，這也符合資產(chǎn)的定義?？梢姡髽I(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的資產(chǎn)屬性是比較清晰的。

二、企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力具有無(wú)形資產(chǎn)的屬性

上文已經(jīng)闡述了企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力具有資產(chǎn)的某些特征，且由于其不具有實(shí)物形態(tài)，所以，它與無(wú)形資產(chǎn)便具有很大程度的相似性。在IASB、FASB、ASB以及我國(guó)財(cái)政部出臺(tái)的相關(guān)準(zhǔn)則文件中，均把“沒(méi)有實(shí)物形態(tài)”以及“非貨幣性”兩個(gè)特征用來(lái)定義無(wú)形資產(chǎn)。首先需要說(shuō)明的是，無(wú)形資產(chǎn)本身的邊界也并不明確，我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)無(wú)形資產(chǎn)提出了“可辨認(rèn)性”的限制，即能夠從企業(yè)中單獨(dú)分離用以交易或轉(zhuǎn)移，或者源于合同權(quán)利或法定權(quán)利，將無(wú)形資產(chǎn)的內(nèi)容嚴(yán)格限制在專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、特許權(quán)以及土地使用權(quán)等對(duì)象身上，自創(chuàng)商譽(yù)、企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生的品牌等被排除在無(wú)形資產(chǎn)要素之外。盡管FASB（2001）把無(wú)形資產(chǎn)分為與市場(chǎng)推廣有關(guān)、與客戶有關(guān)、與藝術(shù)有關(guān)、以合同為基礎(chǔ)以及以技術(shù)為基礎(chǔ)等五類，許多在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中內(nèi)生的滿足資產(chǎn)定義的經(jīng)濟(jì)資源卻不能夠進(jìn)入到現(xiàn)行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系當(dāng)中。結(jié)合上文的分析，筆者認(rèn)為企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力具有無(wú)形資產(chǎn)的屬性，主要有以下兩方面原因：

（一）企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力和無(wú)形資產(chǎn)同為企業(yè)獲得超額收益的原因

企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力與無(wú)形資產(chǎn)都包含了企業(yè)獲取超額收益所必需的異質(zhì)性資源，這些資源的獨(dú)占性、價(jià)值貢獻(xiàn)性以及不可模仿性，使得對(duì)它們的運(yùn)用和管理成為企業(yè)獲取超額收益的必經(jīng)之路。

（二）企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的價(jià)值貢獻(xiàn)方式與無(wú)形資產(chǎn)相似

無(wú)形資產(chǎn)需要通過(guò)與有形資產(chǎn)的組合，共同貢獻(xiàn)于企業(yè)價(jià)值。除了進(jìn)行交易，恐怕任何一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)都無(wú)法脫離其他相關(guān)資源而單獨(dú)作用，為企業(yè)帶來(lái)現(xiàn)金流。同樣，企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力各要素之間相互支撐，有序組合，同有形資產(chǎn)之間精妙配合，服務(wù)于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的各個(gè)環(huán)節(jié)，體現(xiàn)于企業(yè)的各項(xiàng)產(chǎn)品之中，從而提升了企業(yè)的整體價(jià)值。

所以，從廣義來(lái)講，無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)分為三類：首先是諸如專利權(quán)、非專利技術(shù)等在內(nèi)的知識(shí)產(chǎn)權(quán)類無(wú)形資產(chǎn)；其次是諸如土地使用權(quán)、采礦權(quán)等在內(nèi)的用益物權(quán)類無(wú)形資產(chǎn)；再次是不可辨認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)，如企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力等。

三、企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力是無(wú)形資產(chǎn)的高級(jí)形式

企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力具有無(wú)形資產(chǎn)的屬性，既為企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力會(huì)計(jì)的處理方法提供了理論基礎(chǔ)，又提供了方法借鑒。筆者認(rèn)為，現(xiàn)有無(wú)形資產(chǎn)與自創(chuàng)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理方法可以為核心競(jìng)爭(zhēng)力會(huì)計(jì)所借鑒，但核心競(jìng)爭(zhēng)力由于具有一定的特殊性而應(yīng)超越其他無(wú)形資產(chǎn)，是無(wú)形資產(chǎn)的高級(jí)形式。

（一）企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的本質(zhì)及構(gòu)成要素復(fù)雜

企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的本質(zhì)及構(gòu)成要素比較復(fù)雜，目前學(xué)術(shù)界尚沒(méi)有統(tǒng)一的結(jié)論。這給研究企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力資產(chǎn)的內(nèi)涵和外延帶來(lái)了一定困難，另外，企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的相似概念眾多，如核心資源、智力資本、能力資產(chǎn)、戰(zhàn)略性資產(chǎn)、自創(chuàng)商譽(yù)等。這也造成了企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力與上述相似概念之間有相互交叉的領(lǐng)域，使企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的產(chǎn)生機(jī)理與概念邊界不夠清晰。但同時(shí)，正是這個(gè)特點(diǎn)決定了企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力是一個(gè)相對(duì)開放的資源和能力系統(tǒng)。因此，對(duì)于企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力資產(chǎn)，不能被其撲朔迷離的本質(zhì)與紛繁復(fù)雜的構(gòu)成所迷惑，應(yīng)緊扣其經(jīng)濟(jì)后果進(jìn)行研究與探討。

（二）企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力資產(chǎn)對(duì)企業(yè)的服務(wù)方式不同于其他無(wú)形資產(chǎn)

目前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所承認(rèn)的經(jīng)典無(wú)形資產(chǎn)都擁有較為明確的受益對(duì)象，使得該無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值可能以攤銷的方式分期計(jì)入受益對(duì)象，也可能在期末只對(duì)其進(jìn)行減值測(cè)試。而企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的作用對(duì)象十分廣泛，包括生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的各個(gè)環(huán)節(jié)，并使企業(yè)的各個(gè)最終產(chǎn)品受益，使企業(yè)的整體價(jià)值得到提升。另外，企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力并不只為企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入，它還是企業(yè)在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中取得優(yōu)勢(shì)，實(shí)現(xiàn)基業(yè)長(zhǎng)青的重要戰(zhàn)略資源。企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的存在，為企業(yè)提供了多元化的發(fā)展?jié)撃埽–·K·Prahalad與G·Hamel，1990），使得企業(yè)能夠抵御產(chǎn)品生命期與經(jīng)濟(jì)周期的考驗(yàn)；而企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力中的企業(yè)文化、戰(zhàn)略目標(biāo)與不斷創(chuàng)新等因素可以使企業(yè)發(fā)展不至于因領(lǐng)導(dǎo)人的更替而發(fā)生大的波動(dòng)。這種高層次的貢獻(xiàn)是經(jīng)典無(wú)形資產(chǎn)力不能及的。因而，企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力對(duì)企業(yè)的價(jià)值貢獻(xiàn)是戰(zhàn)略性的。

（三）企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力作為一種戰(zhàn)略性資源，與企業(yè)的生存環(huán)境和內(nèi)部狀況息息相關(guān)

企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力是企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的來(lái)源，這種優(yōu)勢(shì)體現(xiàn)了企業(yè)內(nèi)部資源、能力等各個(gè)要素與其所處的宏觀環(huán)境之間的和諧相容，對(duì)其所處的微觀環(huán)境的高度適應(yīng)。當(dāng)核心競(jìng)爭(zhēng)力與其所處的環(huán)境發(fā)生沖突時(shí)，便會(huì)對(duì)企業(yè)產(chǎn)生非常大的影響。常見的例子就是社會(huì)科技的進(jìn)步對(duì)所有企業(yè)提出的挑戰(zhàn)。當(dāng)企業(yè)能夠迅速調(diào)整，盡快適應(yīng)變化，就可能成為行業(yè)內(nèi)的領(lǐng)導(dǎo)者，企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力便能展示新的生機(jī)；否則，如果因循守舊，固步自封，則原有的核心競(jìng)爭(zhēng)力就可能成為核心剛性（Core Rigidity）。不僅會(huì)導(dǎo)致企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的喪失，將行業(yè)內(nèi)的領(lǐng)導(dǎo)地位拱手讓人，嚴(yán)重時(shí)會(huì)導(dǎo)致企業(yè)陷入經(jīng)營(yíng)困境，企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力也隨之大幅貶值。同時(shí)，近年來(lái)的一系列事實(shí)也表明，細(xì)節(jié)上的疏忽同樣可能使一個(gè)大型企業(yè)陷入危機(jī)甚至土崩瓦解。因此，企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力資產(chǎn)是具有高風(fēng)險(xiǎn)特征的。它的保值增值需要企業(yè)時(shí)刻洞察環(huán)境的變化，既對(duì)關(guān)乎企業(yè)生存與發(fā)展的戰(zhàn)略性問(wèn)題作出準(zhǔn)確的判斷，又要兼顧細(xì)節(jié)，對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行謹(jǐn)慎的運(yùn)作。

（四）企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力具有自我積累和自我完善的特征

前已述及，企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力需要與企業(yè)所處的環(huán)境相適應(yīng)，環(huán)境的不斷變化造就了企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的動(dòng)態(tài)性。它的內(nèi)涵隨著企業(yè)的成長(zhǎng)發(fā)展而不斷豐富，隨著環(huán)境的瞬息萬(wàn)變而歷久彌新。所以企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力也體現(xiàn)了企業(yè)發(fā)展過(guò)程中已經(jīng)過(guò)實(shí)踐檢驗(yàn)的成功經(jīng)驗(yàn)的積累，它對(duì)未來(lái)企業(yè)發(fā)展起到了戰(zhàn)略性的指導(dǎo)作用。尤其對(duì)我國(guó)這種新興的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家，加強(qiáng)企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的培育，就更顯得迫切。其一，它是我國(guó)企業(yè)增強(qiáng)自身實(shí)力，參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)與分工，在世界經(jīng)濟(jì)舞臺(tái)上占有一席之地的“法寶”。其二，我國(guó)企業(yè)提升自身的核心競(jìng)爭(zhēng)力，對(duì)于我國(guó)國(guó)家競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的提升具有基礎(chǔ)性作用，它可以增強(qiáng)我國(guó)在世界經(jīng)濟(jì)格局中的重要程度，提升我國(guó)的國(guó)際地位。其三，中國(guó)特色社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的參與主體所具有的核心競(jìng)爭(zhēng)力的組合，實(shí)質(zhì)上也是我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)制度的核心競(jìng)爭(zhēng)力，它是中國(guó)特色社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)制度優(yōu)越性的重要體現(xiàn)。

四、結(jié)論

當(dāng)今世界，知識(shí)經(jīng)濟(jì)的蓬勃發(fā)展使得企業(yè)對(duì)有形資產(chǎn)的依賴程度逐漸降低，而無(wú)形資產(chǎn)卻越發(fā)得到重視，企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力作為無(wú)形資產(chǎn)的高級(jí)形式，對(duì)企業(yè)的生存發(fā)展具有重要的戰(zhàn)略意義。因此，以企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力為核算對(duì)象的企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力會(huì)計(jì)理應(yīng)成為會(huì)計(jì)學(xué)科的前沿課題。企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力具有無(wú)形資產(chǎn)的屬性，因而在其確認(rèn)與計(jì)量過(guò)程中，一定程度上可以借鑒現(xiàn)有無(wú)形資產(chǎn)的處理模式，但更多的要從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度，探尋其價(jià)值測(cè)度方法，為會(huì)計(jì)信息使用者提供決策有用的會(huì)計(jì)信息。

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