李旭萍

【摘 要】 高級財務會計學的產(chǎn)生與發(fā)展既是財務會計自身發(fā)展的客觀要求，也是會計環(huán)境演變的必然結果。因此，文章在對高級財務會計學的產(chǎn)生背景進行理論總結的基礎上，得出結論：高級財務會計學的內(nèi)容主要包括特殊業(yè)務會計、特殊行業(yè)會計、特殊報告會計及特殊環(huán)境會計四個部分。

【關鍵詞】 高級財務會計學； 產(chǎn)生背景； 內(nèi)容界定

近年來，國內(nèi)外有關高級財務會計學的著作與日俱增，高級財務會計學的研究范圍亦漸趨穩(wěn)定，但對于什么是高級財務會計學，以及高級財務會計學到底包括哪些內(nèi)容，目前仍無定論。高級財務會計學的產(chǎn)生與發(fā)展既是財務會計自身發(fā)展的客觀要求，也是會計環(huán)境演變的必然結果。因此，本文試圖從高級財務會計學的產(chǎn)生背景出發(fā)對其進行理論總結，以期對高級財務會計學研究范圍及其內(nèi)容作出恰當?shù)慕缍ā?/p>

一、會計基本假設的突破

會計假設是對會計系統(tǒng)的運行條件和運行環(huán)境所作的一種合理判斷或約定。環(huán)境是系統(tǒng)的外部制約因素，由于系統(tǒng)的外部制約因素極為復雜且缺乏穩(wěn)定性，因此，必須采取抽象總結的方法對其進行概括，并剔除其不穩(wěn)定因素，以創(chuàng)立一個能夠保證系統(tǒng)正常運行的外部環(huán)境。因此，會計假設是一系列會計方法和程序建立的前提。然而，當客觀經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生劇烈變化，會計基本假設所要求的運行環(huán)境或運行條件被嚴重背離時，建立在這些基本假設基礎上的會計方法和程序?qū)⒉辉龠m用，在這種情況下，必須尋找與特定環(huán)境或特定運行條件相適應的會計方法或程序。高級財務會計學的許多重要內(nèi)容實際上就是在這種特殊背景下產(chǎn)生的。

（一）會計主體假設的突破

會計主體是對會計服務對象的范圍所作的限定。典型的會計主體是一個具有獨立經(jīng)濟活動的經(jīng)濟主體。20世紀初，西方國家逐步由自由競爭走向壟斷，市場競爭更加激烈，于是出現(xiàn)了控股合并為主要形式的第一次企業(yè)兼并浪潮?？毓珊喜⑿纬闪艘钥刂茷槁?lián)結點的企業(yè)集團。為全面了解企業(yè)集團財務活動的全貌，便有了編制合并財務報表的需要。第一次世界大戰(zhàn)后，在美國經(jīng)濟快速發(fā)展的帶動下，又產(chǎn)生了第二次企業(yè)兼并浪潮，進而“導致了合并報表的廣泛應用，從而產(chǎn)生了一些重要思想，包括經(jīng)濟實體的概念，合并產(chǎn)生的商譽等等”（恭維敬，1996）。以控股關系形成的企業(yè)集團的出現(xiàn)，使會計服務的對象擴大至由多個企業(yè)共同組成的企業(yè)集團，而不再局限于單個企業(yè)，會計主體的概念得以擴展，進而導致合并報表會計的廣泛應用。與此相對應，伴隨著企業(yè)外部對企業(yè)經(jīng)營管理活動關注度的提高，一些原本不屬于會計主體的企業(yè)內(nèi)部相對獨立的經(jīng)濟單位亦成為對外報告的會計主體，并形成了與此相適應的會計組成部分，如總分店會計和分部報告等。

（二）持續(xù)經(jīng)營假設的突破

持續(xù)經(jīng)營假設是一系列會計方法建立的重要前提，離開這一前提，會計確認、計量及報告將失去存在的基礎。然而，在激烈的市場競爭中，企業(yè)由于經(jīng)營失敗而陷入破產(chǎn)清算，或由于兼并或重組而被迫終止經(jīng)營的情況時有發(fā)生，在企業(yè)持續(xù)經(jīng)營環(huán)境遭到破壞的情況下，原有的建立在持續(xù)經(jīng)營條件下的會計方法或程序?qū)⑹ゴ嬖诘幕A。為此，我國《企業(yè)會計準則第30號——財務報表列報》第二章第四條明確規(guī)定：企業(yè)應當以持續(xù)經(jīng)營為基礎，根據(jù)實際發(fā)生的交易和事項，按照《企業(yè)會計準則——基本準則》和其他各項會計準則的規(guī)定進行確認和計量，在此基礎上編制財務報表。以持續(xù)經(jīng)營為基礎編制財務報表不再合理的，企業(yè)應當采用其他基礎編制財務報表，并在附注中披露這一事實。也就是說，當持續(xù)經(jīng)營假設不再成立時，必須放棄以此為前提的會計方法或程序，代之以與特定經(jīng)營條件相適應的會計方法，由此產(chǎn)生了一些適用于非持續(xù)經(jīng)營基礎上的會計處理方法，如破產(chǎn)清算會計、企業(yè)合并會計，以及非持續(xù)經(jīng)營條件下的會計披露事項等。

（三）會計分期假設的突破

會計分期假設，即人為地把持續(xù)不斷的經(jīng)營活動分割為首尾相接、間隔相等的期間。之所以要對經(jīng)營活動進行人為分期，是因為企業(yè)的經(jīng)營活動持續(xù)不斷，此起彼伏，很難按企業(yè)經(jīng)營活動的周期截然分開，只有通過人為分期的方式才能及時并定期反映企業(yè)的經(jīng)營成果、財務狀況及現(xiàn)金流量。典型的會計分期是一個完整的會計年度，但在會計實踐中這種分期方法常常由于特殊情況的出現(xiàn)而被打破，如在企業(yè)創(chuàng)建時期，會計年度通常為企業(yè)經(jīng)營活動開始日至當年12月31日；在企業(yè)破產(chǎn)清算期間，會計年度一般為當年年初至法院裁定的破產(chǎn)清算日；當需要更為及時地了解企業(yè)的財務活動情況時，需要將會計期間縮短為月度、季度或半年度，進而產(chǎn)生了中期財務報告；為了及時報告企業(yè)資產(chǎn)負債表日后事項，常常將會計期間擴展至財務報告批準報出之日。

（四）貨幣計量假設的突破

貨幣計量假設是指會計計量應采用而且只能采用同質(zhì)的貨幣單位作為計量單位。貨幣計量是會計最重要的特征。之所以將會計計量稱之為假設，是因為貨幣計量至少蘊含以下三層含義或設定：（1）在多種計量單位并存的情況下，會計計量只能選擇貨幣作為計量單位；（2）在多種貨幣單位并存的情況下，會計計量只能選擇一種貨幣作為記賬本位幣；（3）在選定的貨幣單位很難保證單位貨幣購買力相同的情況下，必須假定幣值相對穩(wěn)定，即所謂幣值不變。只有這樣才能保證貨幣單位的綜合性和可比性。就貨幣計量假設的第一層含義而言，這一假定盡管未受到嚴重挑戰(zhàn)，但會計信息使用者的多元化，要求會計必須提供越來越多的非貨幣單位信息，或以會計報表附注的形式提供更多的文字信息；就貨幣計量假設的第二層含義而言，隨著國際貿(mào)易的迅速發(fā)展，資本市場的日益全球化，產(chǎn)生了大量的非記賬本位幣業(yè)務和匯兌業(yè)務，與此同時，跨國經(jīng)營集團合并報表的編制又引發(fā)了外幣報表折算問題；就會計計量假設的第三個層次而言，20世紀初主要西方國家發(fā)生的持續(xù)20多年的通貨膨脹，以及60年代發(fā)生的持續(xù)性的通貨膨脹，對幣值不變假設帶來巨大沖擊，為此，會計理論界和實務界不斷尋找對策，最終形成了通貨膨脹會計，而通貨膨脹會計思想的出現(xiàn)則直接促進了高級財務會計學的產(chǎn)生。

二、特殊業(yè)務的不斷涌現(xiàn)

隨著經(jīng)濟全球化步伐的加快，逐漸興起了一些特殊經(jīng)營業(yè)務，如衍生工具業(yè)務、租賃業(yè)務及債務重組業(yè)務等。此類業(yè)務在會計處理上具有系統(tǒng)性和復雜性的特點，因而不便在主要介紹一般企業(yè)常見業(yè)務的中級財務會計學中予以展開，如融資租賃業(yè)務是將資金融通、貨物買賣與租賃融為一體的特殊經(jīng)濟業(yè)務，是現(xiàn)代企業(yè)的一項重要活動，其中的融資租賃業(yè)務在表面上或在法律形式上采取了租賃的形式，但其經(jīng)濟實質(zhì)卻是“資金融通”與“貨物買賣”的合體，這種特殊的經(jīng)濟活動在會計處理上必然與簡單交易形式有所不同。相對于傳統(tǒng)的資產(chǎn)負債項目，金融工具，尤其是衍生工具的會計處理有其特殊之處，如遠期交易方式下的交易雙方只是在交易合同中訂立了交易的有關條款，而實際交貨付款則要在合同約定的交割時間進行，因此，在會計處理上必然與常規(guī)的現(xiàn)貨交易有所不同，在合約簽訂、繳納合約保證金、平倉了結合約，乃至實物交割等方面的會計處理及會計報告方面必然有其特殊性。這些特殊經(jīng)營業(yè)務在會計處理上通常有別于企業(yè)一般經(jīng)濟業(yè)務，且大多屬于非常見業(yè)務，因此，在學科設置上往往將此類問題歸于高級財務會計學。

三、分行業(yè)、分經(jīng)濟成分會計制度的融合

我國企業(yè)會計制度改革之前，一直沿用適用于計劃經(jīng)濟體制的分行業(yè)會計制度。1992年11月30日我國首次頒布了各行業(yè)、各種經(jīng)濟成分共同遵行的《企業(yè)會計準則——基本準則》，但仍分行業(yè)、分所有制形式制定了相應的會計制度。由于這種會計制度忽視了企業(yè)會計制度的統(tǒng)一性，導致相同或類似的會計事項因所處行業(yè)或經(jīng)濟成分不同而有不同的會計處理方法和結果。針對這種情況，我國從1997年開始陸續(xù)公布了13項適用于所有企業(yè)的不分行業(yè)和經(jīng)濟成分的會計準則，并于2000年12月頒布了通用于各行業(yè)和各種經(jīng)濟成分的《企業(yè)會計制度》，這一制度的頒布標志著我國分行業(yè)、分經(jīng)濟成分的會計制度正式退出歷史舞臺。不分行業(yè)及經(jīng)濟成分的會計制度實行的同時，帶來了另外一個問題，即企業(yè)的行業(yè)性質(zhì)及業(yè)務性質(zhì)極為繁雜，如果將企業(yè)可能面臨的所有會計業(yè)務統(tǒng)置于同一個會計制度之中，必然使其失去針對性和適用性。同樣，在同一本財務會計學教材中，如果將基本業(yè)務與特殊業(yè)務的會計處理混在一起，一般行業(yè)會計業(yè)務與特殊行業(yè)會計處理混在一起，既不便于教學和學習，也難以保證各章節(jié)之間的內(nèi)在邏輯性。針對這種情況，我國于2006年2月參照國際慣例發(fā)布了由1項基本準則和38項具體準則組成的會計準則體系。這一準則體系既考慮到各行業(yè)及各種業(yè)務會計處理的通用性，又考慮到特種行業(yè)或特殊業(yè)務的具體要求，同時也為中級財務會計學和高級財務會計學的分設提出了要求并奠定了基礎。

四、特殊披露要求的提出

隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展和經(jīng)濟全球化，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模不斷擴大，企業(yè)財務關系日趨復雜化。與此同時，隨著會計信息使用者的多元化，投資類型的復雜化，會計信息使用者不再滿足于以資產(chǎn)負債表、利潤表和現(xiàn)金流量表三大主干報表所提供的基礎會計信息，而對會計信息質(zhì)量和種類提出了更高的要求。經(jīng)營范圍和經(jīng)營規(guī)模的不斷擴展，使得能夠反映不同業(yè)務類型或不同地區(qū)經(jīng)營風險和報酬的信息越來越受到會計信息使用者的重視，進而導致分部報告逐漸由內(nèi)部管理會計報告演變?yōu)樨攧諘媹蟾妫粵Q策類型的增多及決策速度的加快，促使投資者、債權人等對公開披露的財務報告信息的相關性和及時性提出了更高的要求，進而導致中期報告成為對外報告的重要內(nèi)容之一；企業(yè)所有權關系的日益復雜化，使企業(yè)與企業(yè)之間，企業(yè)與個人之間通過控制、共同控制、施加重大影響等方式形成的關聯(lián)方關系日趨多樣化，進而使擔心自身利益受到侵害的會計報表使用者非常關心企業(yè)的關聯(lián)方給企業(yè)帶來的影響，最終導致關聯(lián)方披露成為企業(yè)報表附注的一個重要組成部分。

總的來說，會計假設的突破導致特殊環(huán)境會計的產(chǎn)生；企業(yè)經(jīng)營活動的日益復雜化，促進了特殊業(yè)務會計體系的形成；統(tǒng)一會計準則形成，要求對特殊行業(yè)的特殊會計問題進行專門規(guī)范；會計信息使用者對會計信息相關性和及時性要求的提高，則直接推進了特殊報告會計的發(fā)展。高級財務會計學原本與中級財務會計學同屬財務會計學的基本內(nèi)容，但上述情況的出現(xiàn)，卻導致二者相互分離、互有所重。其中，中級財務會計的內(nèi)容主要是一般工商服務類企業(yè)持續(xù)經(jīng)營前提下常規(guī)會計事項的確認、計量和報告，而高級財務會計學的內(nèi)容則主要包括以下四個方面：（1）特殊業(yè)務會計，即一般工商服務類企業(yè)的特殊業(yè)務的會計處理，如租賃業(yè)務、債務重組業(yè)務、外幣業(yè)務及衍生金融工具的會計處理業(yè)務等；（2）特殊行業(yè)會計，如石油天然氣企業(yè)、農(nóng)業(yè)企業(yè)、金融保險企業(yè)等；（3）特殊報告會計，如合并財務報表、分部報告、中期財務報告，以及關聯(lián)方披露等報告事項；（4）特殊環(huán)境會計，如通貨膨脹會計及破產(chǎn)清算會計等。當然，高級財務會計學的內(nèi)容不僅決定于自身特性，還要看同一教材體系中中級財務會計學所包含的內(nèi)容，二者應該做到互不重復、各有重點，恰當分工、相互配合?！?/p>

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