戴瑋煒

【摘要】 財政部印發(fā)《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》，對我國會計準(zhǔn)則體系建設(shè)有著重要意義。文章通過分析認(rèn)為制定小企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)從會計目標(biāo)——決策有用性出發(fā)，立足我國實際情況——小企業(yè)范圍并不“小”，兼顧企業(yè)內(nèi)、外部各方會計信息使用者的需要，不能簡單的因為要簡化而簡化，更不能因此而過分注重與稅法的協(xié)調(diào)以簡化小企業(yè)會計，而忽視其他使用者的決策需要。同時，文章提出對小企業(yè)進(jìn)行“半”分級、在會計處理中加入壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備等“備選”核算等建議。

【關(guān)鍵詞】 小企業(yè)會計； 小企業(yè)會計準(zhǔn)則； 會計準(zhǔn)則

一、引言

繼2006年發(fā)布主要適用于上市公司及大型企業(yè)的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》以后，2010年11月7日，財政部在廣泛調(diào)查研究的基礎(chǔ)上再頒布專門針對中小企業(yè)的《小企業(yè)會計準(zhǔn)則（征求意見稿）》及《小企業(yè)會計準(zhǔn)則（征求意見稿）起草說明》。2011年6月18日，工業(yè)和信息化部、國家統(tǒng)計局、國家發(fā)展和改革委員會、財政部聯(lián)合印發(fā)了《關(guān)于印發(fā)中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定的通知》，繼此財政部2011年10月18日以財會〔2011〕17號印發(fā)《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》，自2013年1月1日起施行，同時規(guī)定財政部2004年發(fā)布的《小企業(yè)會計制度》（財會〔2004〕2號）予以廢止。這是對我國會計準(zhǔn)則體系的健全和完善，同時也對小企業(yè)會計進(jìn)行了規(guī)范?！缎∑髽I(yè)會計準(zhǔn)則》分總則、資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用、利潤及利潤分配、外幣業(yè)務(wù)、財務(wù)報表、附則10章90條，該準(zhǔn)則減少了職業(yè)判斷的內(nèi)容，基本消除了小企業(yè)會計與稅法的差異，其不僅相對于《企業(yè)會計準(zhǔn)則》進(jìn)行了簡化，而且與原有小企業(yè)制度相比，也在會計要素確認(rèn)計量及財務(wù)報表列報方面進(jìn)行了大量簡化性調(diào)整。在此，本文將從小企業(yè)會計準(zhǔn)則制定的邏輯出發(fā)，對征求意見稿與稅法協(xié)調(diào)及大量簡化是否適當(dāng)進(jìn)行分析。

二、邏輯起點：為什么要制定小企業(yè)會計準(zhǔn)則

制定小企業(yè)會計準(zhǔn)則的必要性，答案是各方共識的兩個方面，填補空白和解決“超載”問題。所謂填補空白是指2006年出臺的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》主要適用于上市公司和大型企業(yè)，而《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》主要依據(jù)的是2004年制定的《小企業(yè)會計制度》，內(nèi)容已經(jīng)落后。所謂“超載”是指將企業(yè)會計準(zhǔn)則同樣用于小企業(yè)，會成為小企業(yè)日益深重的負(fù)擔(dān)，太多或太細(xì)的會計準(zhǔn)則、太復(fù)雜的會計判斷和會計操作確實是小企業(yè)會計所無法承受和完成的。因而，最好的解決方法是另外制定小企業(yè)會計準(zhǔn)則，以達(dá)到兩個目標(biāo)：提供決策有用的信息和“減負(fù)”。要實現(xiàn)小企業(yè)會計目標(biāo)提供決策有用的會計信息，首先要了解誰對小企業(yè)會計信息有什么樣的需要？而要“減負(fù)”，則需分析小企業(yè)會計的“承受力”有多大？即會計信息的供給能力。

三、邏輯推理：小企業(yè)會計信息需要和供給

（一）什么是小企業(yè)？

在分析小企業(yè)會計之前，先明確一下小企業(yè)的范圍。如何認(rèn)識和界定小企業(yè)是一個有爭議的問題。按照《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》第二條規(guī)定：本準(zhǔn)則適用于在中華人民共和國境內(nèi)依法設(shè)立的，符合《中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)》所規(guī)定的小型企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)；但不包括下列三類企業(yè)：股票或債券在市場上公開交易的小企業(yè)，金融機(jī)構(gòu)或其他具有金融性質(zhì)的小企業(yè)，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的母公司或子公司。2011年6月出臺的新《中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)》，分為中型、小型、微型三種類型，具體從企業(yè)從業(yè)人員、營業(yè)收入、資產(chǎn)總額等指標(biāo)對不同行業(yè)的企業(yè)進(jìn)行劃分。本文認(rèn)為《中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)》符合我國中小企業(yè)數(shù)量較多，差異較大的情況，《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》對適用范圍的界定也較符合小企業(yè)會計資本結(jié)構(gòu)簡單、利益相關(guān)者較少的特點。但是，二者對比，存在一個問題，按劃型標(biāo)準(zhǔn)中劃分的中型企業(yè)是否適用于小企業(yè)會計準(zhǔn)則？根據(jù)工商、稅務(wù)、財政部門對小企業(yè)會計宣傳使用的實際情況，本文將中型企業(yè)納入此范圍，分中、小、微型企業(yè)會計進(jìn)行分析。

（二）小企業(yè)會計信息需要

由于小企業(yè)資本結(jié)構(gòu)、業(yè)務(wù)交易簡單，不會對外公開交易股票、債券，也不具備金融性質(zhì)，其涉及到的利益相關(guān)者也相對大型企業(yè)而言較少。因此，本文認(rèn)為中小企業(yè)會計信息的需要主要來自于三個方面。

1.稅務(wù)方面。查賬征稅是進(jìn)行稅收征管的重要方式，也是所有企業(yè)會計的重要信息需求方，這也是促進(jìn)所有企業(yè)實行會計核算，完善會計制度的一個重要方面，特別是對于中型企業(yè)。但查賬征稅并不是唯一的稅收征管方式，對于會計制度不健全的企業(yè)，稅務(wù)機(jī)關(guān)也可以采用核定征收，特別是微型企業(yè)。因此，本文認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)對會計信息的需求是一個重要方面，但不是全部需求，同時，這一信息需求對于中型企業(yè)影響要大于微型企業(yè)。

2.銀行金融方面。資金短缺是大部分中、小、微型企業(yè)面臨的問題，特別是處于創(chuàng)業(yè)期和發(fā)展期的企業(yè)。對于這種企業(yè)銀行融資方面對會計信息的要求，更強于稅務(wù)方面的影響，也更有利于促進(jìn)中、小、微型企業(yè)不僅完善會計核算，同時加強會計管理。銀行金融方面的信息需求也不同于稅務(wù)對收入費用利潤信息的需求，更關(guān)注反映企業(yè)的發(fā)展能力、管理能力及償債能力信息。

3.內(nèi)部管理方面。這一方面的信息需求對于微型企業(yè)，特別是單一投資者的家庭式企業(yè)，往往毫無需求，常常被人所忽視。但是對于有二個或二個以上股東的中型、小型企業(yè)，以及一些特別行業(yè)，如房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營企業(yè)（經(jīng)營項目起點較高），物業(yè)管理企業(yè)（從業(yè)人員較多，涉及特殊公眾群體——小區(qū)業(yè)主）；具有會計管理的要求。

因此，本文認(rèn)為不同的企業(yè)對會計信息的需求是不同的，在確定小企業(yè)會計準(zhǔn)則時應(yīng)考慮分別對待。

（三）小企業(yè)會計信息供給

會計信息的提供是需要耗費成本的。對會計信息的要求越高，所需的成本越高，對企業(yè)會計人員、管理制度要求越高。而規(guī)模越小的企業(yè)，由于其資金、人員的制約，所能承受的成本越低。超過企業(yè)供給能力的會計要求，也許會壓使企業(yè)作出“逆向選擇”，提供不真實的會計信息，以完成任務(wù)。因而，本文認(rèn)為對于小型企業(yè)，特別是微型企業(yè)，會計準(zhǔn)則確實需要簡化。

四、邏輯對比：小企業(yè)會計準(zhǔn)則的變化

根據(jù)財政部制定《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》的思路，制定小企業(yè)會計準(zhǔn)則主要是結(jié)合我國國情、借鑒《中小主體國際財務(wù)報告準(zhǔn)則》的簡化要求，同時與我國稅法保持協(xié)調(diào)，并有助于銀行等債權(quán)人提供信貸服務(wù)。本文通過對比，認(rèn)為《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》與《企業(yè)會計準(zhǔn)則》、《小企業(yè)會計制度（2004）》相比有以下幾方面的變化。

（一）簡化會計計量屬性

小企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)將符合確認(rèn)條件的會計要素的登記入賬并列報于會計報表及其附注時，應(yīng)當(dāng)采用歷史成本計量，即按實際發(fā)生時的金額確認(rèn)。因而小企業(yè)會計準(zhǔn)則中，不計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，在資產(chǎn)損失實際發(fā)生時才確認(rèn)入賬。

（二）基本消除與稅法差異

如固定資產(chǎn)的折舊和后續(xù)支出與稅法一致；收入確認(rèn)的時點與所得稅及增值稅的確認(rèn)野戰(zhàn)基本一致；不計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等。

（三）簡化會計業(yè)務(wù)核算和會計報告

如短期投資持有期間所收到的股利、利息，確認(rèn)投資收益；長期股權(quán)投資統(tǒng)一采用成本法核算；規(guī)定資本公積的核算范圍僅為資本溢價；不要求提供所有者權(quán)益變動表，對現(xiàn)金流量表進(jìn)行簡化。

可見，此次制定的小企業(yè)會計準(zhǔn)則主要是進(jìn)行簡化，并與稅法協(xié)調(diào)，滿足稅務(wù)方面需要。

五、邏輯結(jié)論：對小企業(yè)會計準(zhǔn)則的建議

總的來說，財政部此次發(fā)布《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》再次體現(xiàn)了我國對小企業(yè)的重視，有利于促進(jìn)小企業(yè)的發(fā)展，充分照顧到小企業(yè)會計供給能力弱的情況，同時兼顧了稅務(wù)、銀行等對小企業(yè)會計信息的需要。但本文認(rèn)為在以下方面仍值得進(jìn)一步商討。

（一）中型企業(yè)適用問題

中型企業(yè)適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，還是《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》？對于中型企業(yè)而言似乎選用《企業(yè)會計準(zhǔn)則》有點要求過高，而選用《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》則有點過于簡化。

（二）小企業(yè)會計準(zhǔn)則分級問題

其實《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》對于某些小型企業(yè)而言也是過于簡化，難以滿足其內(nèi)部管理需要，例如完全按歷史成本計價，不計提壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備等資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，顯然不利于企業(yè)決策。因此，本文認(rèn)為可以對小企業(yè)會計準(zhǔn)則進(jìn)行“半”分級，給小型企業(yè)以及一些特殊行業(yè)企業(yè)一定的選擇權(quán)。

（三）基本會計核算與企業(yè)會計準(zhǔn)則統(tǒng)一

小企業(yè)會計準(zhǔn)則與企業(yè)會計準(zhǔn)則屬于統(tǒng)一會計體系，對于基本會計核算兩者銜接統(tǒng)一，更有利于會計人才的培訓(xùn)和會計實務(wù)人員的操作。對于兩者的不一致，如營業(yè)外收入、營業(yè)外支出的核算等，表面上小企業(yè)會計準(zhǔn)則是簡化，而在操作上反而增加了一定難度。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 中華人民共和國財政部.小企業(yè)會計準(zhǔn)則[S].2011.