張芳梅

【摘 要】 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法都是規(guī)范經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的法規(guī)，但是2007年開(kāi)始實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》與稅法中的規(guī)定存在一定的差異，導(dǎo)致納稅調(diào)整難度增大，為了更好地執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法，文章從企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)對(duì)承租人融資租入固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)以及出租人在租賃期內(nèi)確認(rèn)的損益等方面的規(guī)定進(jìn)行了比較分析，為進(jìn)行納稅調(diào)整、準(zhǔn)確計(jì)算應(yīng)納稅所得額提供一定的參考。

【關(guān)鍵詞】 融資租賃； 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則； 稅法； 差異

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法都是規(guī)范經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的法規(guī)，但會(huì)計(jì)目標(biāo)與稅法的立法宗旨不同，導(dǎo)致二者的規(guī)定不盡相同。會(huì)計(jì)目標(biāo)是向相關(guān)會(huì)計(jì)信息使用者提供決策相關(guān)的信息，向所有者報(bào)告受托責(zé)任完成情況，會(huì)計(jì)事項(xiàng)的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告必須符合會(huì)計(jì)的目標(biāo)；稅法立法的目的是調(diào)整國(guó)家與納稅人之間在征納方面的權(quán)利及義務(wù)關(guān)系，從而保障國(guó)家利益和納稅人的合法權(quán)益，維護(hù)正常的稅收秩序，保證國(guó)家的財(cái)政收入，滿(mǎn)足政府實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)職能的需要。另外，稅法在立法時(shí)主要考慮保證財(cái)政收入，但同時(shí)又要以企業(yè)會(huì)計(jì)的記錄為依據(jù)進(jìn)行稅款計(jì)算。在融資租賃方面會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的規(guī)定存在一定的差異，導(dǎo)致納稅調(diào)整難度增大，本文主要從以下幾個(gè)方面進(jìn)行分析：

一、承租人融資租入固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》的規(guī)定，承租方對(duì)融資租入的固定資產(chǎn)，在租賃期開(kāi)始日，應(yīng)當(dāng)將租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將最低租賃付款額作為長(zhǎng)期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用。承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、印花稅等初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入租入資產(chǎn)價(jià)值。未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間進(jìn)行分?jǐn)?。承租人?yīng)當(dāng)采取實(shí)際利率法計(jì)算確認(rèn)當(dāng)期的融資費(fèi)用。承租人應(yīng)當(dāng)采用與自有固定資產(chǎn)相一致的折舊政策計(jì)提租賃資產(chǎn)折舊。能夠合理確定租賃期屆滿(mǎn)時(shí)取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在租賃資產(chǎn)使用壽命內(nèi)計(jì)提折舊。無(wú)法合理確定租賃期屆滿(mǎn)時(shí)能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在租賃期與租賃資產(chǎn)使用壽命兩者中較短的期間內(nèi)計(jì)提折舊。

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十八條規(guī)定，融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和承租人在簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十七條規(guī)定，以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價(jià)值的部分應(yīng)當(dāng)提取折舊費(fèi)用，分期扣除。由此可見(jiàn)，稅法對(duì)融資租賃方式租入固定資產(chǎn)的計(jì)價(jià)不考慮最低租賃付款額現(xiàn)值，不承認(rèn)會(huì)計(jì)確認(rèn)的未確認(rèn)融資費(fèi)用，也不存在未確認(rèn)融資費(fèi)用的攤銷(xiāo)。

因此，稅法上確定的融資租入的固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)與會(huì)計(jì)上該資產(chǎn)的入賬價(jià)值是存在差異的，上述差異導(dǎo)致融資租入固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)大于初始會(huì)計(jì)成本。在會(huì)計(jì)上未計(jì)入資產(chǎn)成本的未確認(rèn)融資費(fèi)用，因其實(shí)際已經(jīng)包含在計(jì)稅基礎(chǔ)中，按規(guī)定應(yīng)當(dāng)以折舊的方式在固定資產(chǎn)的使用期限里分期扣除，不得在稅前直接扣除，故應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

另外會(huì)計(jì)與稅法計(jì)提固定資產(chǎn)的方法與折舊年限不一致、預(yù)計(jì)凈殘值的差異等，都會(huì)造成會(huì)計(jì)與稅法每年計(jì)提的折舊數(shù)額可能不一致。需進(jìn)行納稅調(diào)整。

例：甲公司成立于1993年5月，主要經(jīng)營(yíng)機(jī)械設(shè)備制造、機(jī)床制造、機(jī)械加工等業(yè)務(wù)。2009年1月2日，甲公司發(fā)布公告，2008年12月31日與乙公司簽訂了一項(xiàng)租賃業(yè)務(wù)。合同主要條款如下：

1.租賃標(biāo)的物：設(shè)備及程控生產(chǎn)線(xiàn)等。

2.起租日：即2009年1月1日。

3.租賃期：從租賃期開(kāi)始日算起36個(gè)月（即2009年1月1日-2011年12月31日）。

4.租金支付方式：自2009年1月1日，每隔6個(gè)月末支付租金15 000 000元。

5.該生產(chǎn)線(xiàn)的保險(xiǎn)、維護(hù)等費(fèi)用均由沈陽(yáng)機(jī)床負(fù)擔(dān)，估計(jì)每年約1 000 000元。

6.該生產(chǎn)線(xiàn)在2008年12月31日的公允價(jià)值為70 000 000元，賬面價(jià)值為68 000 000元。

7.租賃合同規(guī)定的利率為7%（6個(gè)月利率）（乙公司內(nèi)含利率未知）。

8.甲、乙公司在租賃談判和簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生可歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、差旅費(fèi)100 000元。

9.該生產(chǎn)線(xiàn)的估計(jì)使用年限為8年，已使用3年，期滿(mǎn)無(wú)殘值。承租人采用年限平均法計(jì)提折舊。

10.租賃期屆滿(mǎn)時(shí)，甲公司享有優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)該生產(chǎn)線(xiàn)的選擇權(quán)，購(gòu)買(mǎi)價(jià)為10 000元，估計(jì)該日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值為8 000 000元。

11.2010年和2011年，甲公司每年按該生產(chǎn)線(xiàn)所生產(chǎn)的產(chǎn)品的年銷(xiāo)售收入的5%向乙公司支付經(jīng)營(yíng)分享收入。

［附：1.（P/A，7%，6）=4.767，（P/S，7%，6）=0.666，未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮蕿?.7%．2.該公司每半年確認(rèn)利息費(fèi)用。］

承租人（甲公司）會(huì)計(jì)處理：

本例存在優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)，優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)價(jià)10 000元遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值8 000 000元，所以在租賃開(kāi)始日，就可合理確定沈陽(yáng)機(jī)床將會(huì)行使這種選擇權(quán)，符合第2條判斷標(biāo)準(zhǔn)；另外，最低租賃付款額的現(xiàn)值為71 511 660元（計(jì)算過(guò)程見(jiàn)后）大于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的90%即63 000 000元（70 000 000×90%），符合第4條判斷標(biāo)準(zhǔn)，所以這項(xiàng)租賃應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃。

最低租賃付款額現(xiàn)值=15 000 000×（P/A，7%，6）+10 000

×（F/P，7%，6）=15 000 000×4.767+10 000×0.666=71 511 660

（元）>70 000 000（元）

根據(jù)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值孰低原則，租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值為其公允價(jià)值70 000 000元。將初始直接費(fèi)用100 000元計(jì)入資產(chǎn)價(jià)值，

則甲公司融資租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值為70 000 000+100 000

=70 100 000（元）

未確認(rèn)融資費(fèi)用=最低租賃付款額-租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值=90 010 000-70 000 000=20 010 000（元）

會(huì)計(jì)分錄：2009年1月1日

借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)70 100 000

未確認(rèn)融資費(fèi)用20 010 000

貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款90 010 000

銀行存款 100 000

稅務(wù)處理：

固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=各期租金之和+行使優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)支付的金額+初始直接費(fèi)用=15 000 000×6+10 000

+100 000=90 110 000（元）

因此可以看出，固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值與未確認(rèn)融資費(fèi)用之和。

二、出租人的出租收入計(jì)量差異

根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，在租賃期開(kāi)始日，出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開(kāi)始日最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值，同時(shí)記錄未擔(dān)保余值；將應(yīng)收融資租賃款、未擔(dān)保余值與其現(xiàn)值之和的差額作為未確認(rèn)融資收益，在將來(lái)收到租金的各期間內(nèi)確認(rèn)為租賃收入。出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，應(yīng)包括在應(yīng)收融資租賃款的初始計(jì)量中。融資租賃固定資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額在租賃期開(kāi)始日計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出；對(duì)于出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，出租人在租賃期內(nèi)確認(rèn)各期租賃收入時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照各期確認(rèn)的收入與未實(shí)現(xiàn)融資收益的比例，對(duì)初始直接費(fèi)用進(jìn)行分?jǐn)偅瑳_減租賃期內(nèi)各期確認(rèn)的租賃收入。因此，在租賃期內(nèi)，出租人計(jì)入損益的合計(jì)金額為營(yíng)業(yè)外收入與未實(shí)現(xiàn)融資收益之和扣除初始直接費(fèi)用，計(jì)算公式為“（固定資產(chǎn)公允價(jià)值－固定資產(chǎn)賬面價(jià)值）＋（租金＋購(gòu)買(mǎi)款＋初始直接費(fèi)用－固定資產(chǎn)公允價(jià)值－初始直接費(fèi)用）－初始直接費(fèi)用”，變形后為“租金＋購(gòu)買(mǎi)款－固定資產(chǎn)賬面價(jià)值－初始直接費(fèi)用”。

按照稅法的規(guī)定，出租人在租賃期內(nèi)的應(yīng)納稅所得額為其向承租人收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用（包括殘值）減去出租人承擔(dān)的出租貨物的實(shí)際成本后的余額，也就是“租金＋購(gòu)買(mǎi)款－固定資產(chǎn)賬面價(jià)值－初始直接費(fèi)用”。

因此，在租賃期內(nèi)，會(huì)計(jì)與稅法兩者計(jì)入損益的金額相等。但是，二者計(jì)入損益的時(shí)間、金額、方式不一樣，分述如下。會(huì)計(jì)與稅法兩者計(jì)入損益的金額為“租金＋購(gòu)買(mǎi)款－固定資產(chǎn)賬面價(jià)值－初始直接費(fèi)用”，對(duì)于“租金＋購(gòu)買(mǎi)款－固定資產(chǎn)賬面價(jià)值”，會(huì)計(jì)將其分別計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入和未實(shí)現(xiàn)融資收益，然后將未實(shí)現(xiàn)融資收益在租賃期內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行分配，稅法將“租金＋購(gòu)買(mǎi)款－固定資產(chǎn)賬面價(jià)值”全部計(jì)入未實(shí)現(xiàn)融資收益，在租賃期內(nèi)采用直線(xiàn)法進(jìn)行分配，導(dǎo)致未實(shí)現(xiàn)融資收益的計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值產(chǎn)生差異，需進(jìn)行納稅調(diào)整。對(duì)于初始直接費(fèi)用，會(huì)計(jì)將其資本化，計(jì)入長(zhǎng)期應(yīng)收款，按照各期確認(rèn)的收入與未實(shí)現(xiàn)融資收益的比例，對(duì)其進(jìn)行分?jǐn)偅瑳_減租賃期內(nèi)各期確認(rèn)的租賃收入，稅法將其在租賃期內(nèi)采用直線(xiàn)法進(jìn)行分?jǐn)?，?dǎo)致長(zhǎng)期應(yīng)收款——初始直接費(fèi)用的計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值產(chǎn)生差異，也需進(jìn)行納稅調(diào)整。

沿用上面的資料，出租人在整個(gè)租賃期內(nèi)會(huì)計(jì)上計(jì)入損益的金額=（70 000 000-68 000 000）+（15 000 000×6+10 000

+ 100 000－70 000 000－100 000）－100 000= =21 910 000

元；稅法上計(jì)入損益的金額=15 000 000×6＋10 000

－68 000 000－100 000=21 910 000（元）。二者相等。但是，“租金＋購(gòu)買(mǎi)款－固定資產(chǎn)賬面價(jià)值”，會(huì)計(jì)將其中2 000 000元計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，將20010000元計(jì)入未實(shí)現(xiàn)融資收益，然后將未實(shí)現(xiàn)融資收益在租賃期內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行分配，每年分配的金額不等，稅法將“15 000 000×6＋10 000－68 000 000=22 010 000（元）”全部計(jì)入未實(shí)現(xiàn)融資收益，在租賃期內(nèi)采用直線(xiàn)法進(jìn)行分配，每年分配4 402 000元。導(dǎo)致未實(shí)現(xiàn)融資收益的計(jì)稅基礎(chǔ)22 010 000元與其賬面價(jià)值20 010 000

元產(chǎn)生差異，需進(jìn)行納稅調(diào)整?！俺跏贾苯淤M(fèi)用100 000元”，會(huì)計(jì)上按照各期的收入15 000 000元與未實(shí)現(xiàn)融資收益的比例進(jìn)行分?jǐn)?，并沖減收入，稅法每年分?jǐn)?0 000元，導(dǎo)致也需納稅調(diào)整。

三、出租人未擔(dān)保余值減值準(zhǔn)備方面的差異

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》的規(guī)定，出租人應(yīng)定期對(duì)未擔(dān)保余值進(jìn)行檢查，至少于每年末檢查一次。如果有證據(jù)表明未擔(dān)保余值已經(jīng)發(fā)生減少，根據(jù)未擔(dān)保余值預(yù)計(jì)可收回金額低于其賬面價(jià)值的差額，確認(rèn)資產(chǎn)價(jià)值損失和未擔(dān)保余值減值準(zhǔn)備。如果已確認(rèn)損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)，應(yīng)按恢復(fù)的金額沖減未擔(dān)保余值減值準(zhǔn)備和資產(chǎn)價(jià)值損失。

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十五條關(guān)于“不符合國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出不得在稅前扣除”的規(guī)定，未擔(dān)保余值減值準(zhǔn)備不得在稅前扣除。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅執(zhí)行中若干稅務(wù)處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函［2009］202號(hào)規(guī)定，2008年1月1日前按照原企業(yè)所得稅的規(guī)定計(jì)提的各類(lèi)準(zhǔn)備金，2008年1月1日以后，未經(jīng)財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局核準(zhǔn)的，企業(yè)以后年度實(shí)際發(fā)生的相應(yīng)損失，應(yīng)先沖減各項(xiàng)準(zhǔn)備金余額。

由此可以看出，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的規(guī)定是不同的，企業(yè)已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失稅法是不認(rèn)可的，此項(xiàng)資產(chǎn)損失只有報(bào)經(jīng)有關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批后才能稅前扣除，因此，審批前企業(yè)確認(rèn)的此項(xiàng)資產(chǎn)減值損失需要做納稅調(diào)整。

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