鄭石橋

【摘 要】美國聯(lián)邦政府機(jī)構(gòu)內(nèi)部審計(jì)和我國中央政府部門內(nèi)部審計(jì)有許多重大差異，文章從公共問責(zé)的視角來探究這種差異的原因。按公共責(zé)任、機(jī)會(huì)主義、問責(zé)機(jī)制、審計(jì)這一邏輯路徑分析發(fā)現(xiàn)，中美兩國中央政府部門內(nèi)部審計(jì)差異的原因是其生態(tài)環(huán)境所決定的，而這種生態(tài)環(huán)境的核心內(nèi)容就是問責(zé)機(jī)制。異體問責(zé)催生同體問責(zé)，同體問責(zé)催生內(nèi)部審計(jì)，問責(zé)的強(qiáng)度決定內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的規(guī)模和獨(dú)立性，問責(zé)的內(nèi)容決定內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)類型。沒有異體問責(zé)，同體問責(zé)也就沒有基礎(chǔ)；沒有同體問責(zé)，內(nèi)部審計(jì)也就沒有基礎(chǔ)。

【關(guān)鍵詞】 公共問責(zé)機(jī)制； 機(jī)會(huì)主義； 同體問責(zé)； 異體問責(zé)； 政府內(nèi)部審計(jì)

一、引言

內(nèi)部審計(jì)是政府部門內(nèi)部控制的重要要素。我國中央政府部門內(nèi)部審計(jì)的現(xiàn)狀主要為：沒有明確的法律要求；較少政府部門建立了內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)；政府部門內(nèi)部審計(jì)從業(yè)人員數(shù)量少；多數(shù)政府部門內(nèi)部審計(jì)以財(cái)務(wù)合規(guī)性審計(jì)為主（劉力云，2007，2008）。與此形成鮮明對(duì)比的是美國聯(lián)邦政府內(nèi)部審計(jì)：有明確的法律要求；多數(shù)政府部門設(shè)置了內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)并配備了較多的人員；較強(qiáng)的獨(dú)立性；績(jī)效審計(jì)與財(cái)務(wù)合規(guī)性審計(jì)并重（齊獻(xiàn)忠，2006；范文萍，2010）。為什么會(huì)形成這種差異呢？我們又如何改變這種差異呢？本文從公共問責(zé)的視角來探究政府內(nèi)部審計(jì)的生態(tài)環(huán)境。首先提出一個(gè)公共問責(zé)與政府內(nèi)部審計(jì)關(guān)系的理論框架；然后以這個(gè)框架為基礎(chǔ)，分析中美兩國中央政府部門內(nèi)部審計(jì)；最后是結(jié)論和啟示。

二、公共問責(zé)決定政府內(nèi)部審計(jì)：一個(gè)理論框架

（一）公共責(zé)任中的機(jī)會(huì)主義行為

公共責(zé)任是指政府及管理當(dāng)局作為代理人接受公共資源的所有者——社會(huì)公眾的委托對(duì)公共資源進(jìn)行管理和經(jīng)營(yíng)并負(fù)有不斷提高公共資源使用效率和效果的責(zé)任。它是一種在政府與公眾間的動(dòng)態(tài)社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系，隨社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而發(fā)展，主要包括公共財(cái)務(wù)責(zé)任、公共管理責(zé)任和公共社會(huì)責(zé)任三種不同形態(tài)。公共財(cái)務(wù)責(zé)任是代理人在財(cái)務(wù)方面對(duì)委托人所承擔(dān)的責(zé)任，公共代理人的財(cái)政收支要合法，保證公共資源使用的安全、完整，并按照公認(rèn)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表。公共財(cái)務(wù)責(zé)任具有以下特點(diǎn)：第一，財(cái)務(wù)責(zé)任主要通過一系列的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)指標(biāo)等進(jìn)行計(jì)量、確認(rèn)和報(bào)告，對(duì)于非財(cái)務(wù)信息涉及較少；第二，財(cái)務(wù)責(zé)任關(guān)注的是各項(xiàng)支出是否合法、合規(guī)。隨著公共事業(yè)的發(fā)展及政府管理職能的變革與擴(kuò)大，僅強(qiáng)調(diào)公共財(cái)務(wù)責(zé)任已不能滿足公眾對(duì)代理人管理行為了解與監(jiān)督的要求，社會(huì)公眾注意到政府的管理效能對(duì)公共資源消耗及對(duì)公眾服務(wù)質(zhì)量的影響，要求政府降低行政運(yùn)行成本，提高公共資源的使用效率，更加關(guān)注政府績(jī)效及其責(zé)任的執(zhí)行情況，這就是公共管理責(zé)任（也稱為公共績(jī)效責(zé)任）。公共社會(huì)責(zé)任是代理人承擔(dān)的社會(huì)責(zé)任。在滿足基本生活需求的同時(shí)，公眾希望生活在穩(wěn)定安寧、自然和諧的社會(huì)環(huán)境與生態(tài)環(huán)境中，并能更加公平合理地享受社會(huì)發(fā)展的成果。作為公共代理人的政府行政及管理機(jī)構(gòu)必須承擔(dān)維護(hù)社會(huì)穩(wěn)定、保護(hù)生態(tài)環(huán)境及促進(jìn)公平正義等社會(huì)責(zé)任（馬睿，2009；鐘曉敏、高琳，2010）。然而，由于委托人與代理人之間存在激勵(lì)不相容和信息不對(duì)稱，代理人有可能背離委托人的利益或不忠實(shí)委托人意圖而采取機(jī)會(huì)主義行為，發(fā)生道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇，于是隨之而產(chǎn)生的委托代理成本就困擾著委托代理關(guān)系的良好運(yùn)行（Williamson，1981；Fama&

Jensen，1983；Jensen，1993；Hart，1995；Shleifer&Vishny，1997）。同時(shí)，公共選擇理論發(fā)現(xiàn)，在選擇公共物品時(shí)，每個(gè)個(gè)體都是按照經(jīng)濟(jì)人假設(shè)的理性進(jìn)行利弊分析，并選擇對(duì)自己最有利的公共物品支出方案。一般來說，并不存在一種超越特殊群體利益之上的公共利益。因此，政府也會(huì)失效（布坎南，1988；劉燕，2010；黃汝娟，2010）。

（二）公共問責(zé)機(jī)制

委托人應(yīng)對(duì)代理人機(jī)會(huì)主義行為的重要手段之一就是建立公共問責(zé)機(jī)制。問責(zé)機(jī)制是責(zé)任履行的追究機(jī)制，包括三方面的含義，一是確定代理人的責(zé)任目標(biāo)；二是獲取代理人責(zé)任目標(biāo)運(yùn)行情況的信息；三是評(píng)價(jià)代理人責(zé)任目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度，并根據(jù)責(zé)任目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度給予獎(jiǎng)勵(lì)或處罰（王光遠(yuǎn)，2002；宋濤，2005；馬睿，2009；馬駿，2010）。問責(zé)機(jī)制主要是通過抑制代理人機(jī)會(huì)主義行為的前提條件來發(fā)揮作用的。首先，問責(zé)機(jī)制通過責(zé)任目標(biāo)清晰地表達(dá)了委托人的期望，為評(píng)價(jià)代理人的業(yè)績(jī)提供了明確的標(biāo)準(zhǔn)，也為代理人的努力提供了明確的方向，可以一定程度上降低代理人與委托人之間的激勵(lì)不相容；其次，問責(zé)機(jī)制通過代理人報(bào)告其責(zé)任目標(biāo)履行情況，減少信息不對(duì)稱程度；最后，問責(zé)機(jī)制根據(jù)代理人的業(yè)績(jī)進(jìn)行獎(jiǎng)勵(lì)或處罰，可以減少代理人的激勵(lì)不相容程度。雖然問責(zé)機(jī)制是對(duì)應(yīng)機(jī)會(huì)主義的手段，如果委托人本身對(duì)自己的利益不關(guān)心，對(duì)代理人的機(jī)會(huì)主義行為不介意，則問責(zé)機(jī)制也就不一定需要或者不一定會(huì)真正發(fā)揮作用。我們不能指望代理人自己來執(zhí)行問責(zé)機(jī)制，這是委托人的責(zé)任?，F(xiàn)實(shí)生活中，一些機(jī)會(huì)主義很嚴(yán)重的領(lǐng)域長(zhǎng)期不能得到抑制，主要原因是委托人不作為或沒有作為能力。

（三）審計(jì)

委托人為了抑制代理人的機(jī)會(huì)主義行為，建立了問責(zé)機(jī)制。委托人有了問責(zé)機(jī)制是否就可以高枕無憂呢？這里的關(guān)鍵問題是，這個(gè)系統(tǒng)是否真的在起作用？就問責(zé)機(jī)制來說，代理人可能提供虛假信息或者不提供完整信息，使委托人無法了解其責(zé)任目標(biāo)的真實(shí)狀況。委托人如何解決這些問題呢？就問責(zé)機(jī)制相關(guān)信息的真實(shí)性來說，代理人所提供的信息是否真實(shí)，通過審計(jì)可以得到鑒證，這就形成了基于責(zé)任方認(rèn)定的審計(jì)；對(duì)于代理人沒有提供而委托人又關(guān)心的信息，委托人也可以通過審計(jì)途徑獲得，這就形成了直接報(bào)告業(yè)務(wù)。設(shè)想一下，如果沒有審計(jì)，問責(zé)機(jī)制會(huì)是什么狀況？如果沒有審計(jì)，一方面，代理人可能會(huì)給委托人提供虛假信息；另一方面，委托人問責(zé)所需要的一些信息可能無法獲得。由于問責(zé)信息的真實(shí)性和完整性沒有保障機(jī)制，問責(zé)機(jī)制可能也會(huì)陷入困境。所以，從本質(zhì)上來說，審計(jì)是問責(zé)信息保障機(jī)制，要么鑒定代理人提供的問責(zé)信息的真實(shí)性，要么直接提供問責(zé)信息。當(dāng)鑒定問責(zé)信息的真實(shí)性時(shí)，就是基于責(zé)任方認(rèn)定業(yè)務(wù)；當(dāng)直接提供問責(zé)信息時(shí)，就是直接報(bào)告業(yè)務(wù)。當(dāng)然，從另外一方面來說，如果沒有問責(zé)需求，也就不會(huì)有問責(zé)信息需求，從而也就沒有審計(jì)需求。正是問責(zé)信息需求催生了審計(jì)。有問責(zé)就有審計(jì)，沒有問責(zé)就沒有審計(jì)。雖然問責(zé)機(jī)制的存在是審計(jì)存在的前提，但是并不一定有問責(zé)就會(huì)有審計(jì)。如果委托人相信代理人的業(yè)績(jī)報(bào)告，則審計(jì)就沒有必要存在。只有當(dāng)委托人認(rèn)為代理人的業(yè)績(jī)報(bào)告需要進(jìn)行鑒證時(shí)，才會(huì)有審計(jì)需要（楊時(shí)展，1986，1991）。

所以，總體來說，當(dāng)委托人需要抑制代理人的機(jī)會(huì)主義行為時(shí)就需要問責(zé)機(jī)制，當(dāng)委托人不相信代理人的業(yè)績(jī)報(bào)告時(shí)就需要審計(jì)。即使代理人機(jī)會(huì)主義存在，委托人不介意代理人的這種行為時(shí)，不需要問責(zé)機(jī)制；雖然問責(zé)機(jī)制存在，當(dāng)委托人相信代理人的業(yè)績(jī)報(bào)告時(shí)，不需要審計(jì)。上述關(guān)系如果用數(shù)學(xué)語言表述，則如公式（1）所示：

委托代理≥機(jī)會(huì)主義行為≥問責(zé)機(jī)制≥審計(jì)（1）

三、公共問責(zé)和政府內(nèi)部審計(jì)：我國中央政府部門內(nèi)部審計(jì)案例分析

（一）我國中央政府部門內(nèi)部審計(jì)現(xiàn)狀

劉力云（2007）利用中國政府網(wǎng)對(duì)中央政府層面的內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行了一次網(wǎng)絡(luò)調(diào)查。關(guān)于審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置情況，只有41%的部門和單位建立了內(nèi)部審計(jì)制度。在調(diào)查的58家單位中，只有6家單位建立了獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，11家單位在財(cái)務(wù)或監(jiān)察機(jī)構(gòu)內(nèi)部設(shè)立了專門的審計(jì)處，無審計(jì)職責(zé)規(guī)定和審計(jì)機(jī)構(gòu)或者因網(wǎng)站信息限制無法判斷的單位有34家，占59%。關(guān)于審計(jì)業(yè)務(wù)類型，多數(shù)政府部門內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)都開展財(cái)務(wù)合規(guī)性審計(jì)，對(duì)下屬二級(jí)單位的財(cái)務(wù)收支進(jìn)行檢查；少數(shù)單獨(dú)設(shè)立的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)開展了下屬單位領(lǐng)導(dǎo)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)；個(gè)別內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)還將其審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行了部分外包；還嘗試著對(duì)內(nèi)部控制、資產(chǎn)管理等方面進(jìn)行調(diào)查、分析和評(píng)價(jià)。

時(shí)至今日，上述狀況是否有所改變呢？最近，筆者采用與劉力云（2007）相同的方法，利用中國政府網(wǎng)，分別對(duì)國務(wù)院組成部門和國務(wù)院直屬機(jī)構(gòu)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置情況進(jìn)行了調(diào)查。27個(gè)國務(wù)院組成部門中，國防部、安全部無法確認(rèn)這兩個(gè)部門是否有機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)內(nèi)部審計(jì)，其他25個(gè)部門，沒有內(nèi)部審計(jì)的3個(gè)部門，占12%；將內(nèi)部審計(jì)置于其他機(jī)構(gòu)（財(cái)務(wù)司、辦公廳、機(jī)關(guān)黨委）的17個(gè)部門，占68%；由其他監(jiān)督機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)內(nèi)部審計(jì)的2家，占8%；獨(dú)立設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的3家，占12%，并且這3家都是實(shí)行垂直管理的部門。國務(wù)院直屬機(jī)構(gòu)有16個(gè)，其中預(yù)防腐敗局與監(jiān)察部合署，其他15個(gè)直屬機(jī)構(gòu)中，沒有內(nèi)部審計(jì)的1家，占6.66%；將內(nèi)部審計(jì)置于其他機(jī)構(gòu)（財(cái)務(wù)司、辦公廳）的10個(gè)部門，占84.68%；由其他監(jiān)督機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)內(nèi)部審計(jì)的1家，占6.66%；獨(dú)立設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的3家，占20%，并且這3家都是實(shí)行垂直管理的部門。如果將國務(wù)院組成部門和國務(wù)院直屬機(jī)構(gòu)合并計(jì)算，則沒有內(nèi)部審計(jì)的4家，占10%；將內(nèi)部審計(jì)置于其他機(jī)構(gòu)（財(cái)務(wù)司、辦公廳、機(jī)關(guān)黨委）的27個(gè)部門，占67.5%；由其他監(jiān)督機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)內(nèi)部審計(jì)的3家，占7.5%；獨(dú)立設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的6家，占15%，并且這6家都是實(shí)行垂直管理的部門。這種狀況比劉力云（2007）調(diào)查的狀況有一個(gè)重要的進(jìn)步，不少部門在財(cái)務(wù)司、辦公廳、機(jī)關(guān)黨委中設(shè)置了內(nèi)部審計(jì)職責(zé)。然而，這種進(jìn)步仍然是有限的，內(nèi)部審計(jì)內(nèi)置于財(cái)務(wù)司、辦公廳、機(jī)關(guān)黨委，其作用必然會(huì)受到限制。

（二）我國中央政府部門內(nèi)部審計(jì)現(xiàn)狀原因分析

中央政府部門內(nèi)部審計(jì)為什么會(huì)是這種狀況呢？劉力云（2007）認(rèn)為，法律和規(guī)章對(duì)政府部門內(nèi)部審計(jì)的要求不明確，缺乏必要的強(qiáng)制要求，是我國政府部門內(nèi)部審計(jì)制度發(fā)展緩慢的重要原因。筆者認(rèn)為，法律和規(guī)章的缺乏固然是重要原因，如果有了明確的法律和規(guī)章，則中央政府各部門必須遵守法律和規(guī)章來建立并實(shí)施內(nèi)部審計(jì)制度。然而，更為根本的原因是公共問責(zé)機(jī)制的缺失。正是由于公共問責(zé)機(jī)制的不健全或缺失，中央政府部門沒有內(nèi)部審計(jì)需求。下面具體分析這個(gè)問題。

首先，我國中央政府部門在履行公共責(zé)任中是否存在機(jī)會(huì)主義行為？前已述及，公共責(zé)任主要包括公共財(cái)務(wù)責(zé)任、公共管理責(zé)任和公共社會(huì)責(zé)任。就公共財(cái)務(wù)責(zé)任來說，審計(jì)署《56個(gè)部門單位2009年度預(yù)算執(zhí)行情況和其他財(cái)政收支情況審計(jì)結(jié)果》披露，抽查56個(gè)中央部門已報(bào)銷的29 363張可疑發(fā)票中，有5 170張為虛假發(fā)票，列支金額為1.42億元。這個(gè)結(jié)果表明，中央政府部門履行公共財(cái)務(wù)責(zé)任時(shí)還存在不少虛假甚至違法違規(guī)行為。就公共管理責(zé)任來說，我國政府在行政過程中還存在不少問題，例如：行政成本過高，行政效率偏低；政府職能轉(zhuǎn)變?nèi)圆坏轿唬芾碓轿?、缺位、錯(cuò)位現(xiàn)象仍然存在；依法行政有待完善；政府行政管理中重管制、輕服務(wù)的傾向仍然明顯；政府工作透明度有待加強(qiáng)；權(quán)力邊界有待進(jìn)一步明確（江洋，2008）。至于公共社會(huì)責(zé)任，我國處于轉(zhuǎn)軌時(shí)期，已經(jīng)面臨劉易斯拐點(diǎn)，各種潛在的社會(huì)不穩(wěn)定因素日益顯現(xiàn)，公平問題和環(huán)境問題日益突顯，政府不作為或作為不當(dāng)?shù)默F(xiàn)象時(shí)有發(fā)生（陳菊紅，2009；佟家棟，周燕，2010）。

其次，既然公共責(zé)任中存在機(jī)會(huì)主義行為，公共問責(zé)機(jī)制是否健全呢？2003年的非典催生了我國政府行政問責(zé)。然而，我們對(duì)問責(zé)的理解過于狹隘，將問責(zé)理解為對(duì)因不作為、緩作為或亂作為而造成不良后果乃至因生活作風(fēng)問題影響到政府形象的責(zé)任人追究責(zé)任（吳傳毅，2010）。國內(nèi)第一個(gè)行政問責(zé)規(guī)章《長(zhǎng)沙市人民政府行政問責(zé)制暫行辦法》稱“行政問責(zé)制是指市人民政府對(duì)現(xiàn)任市政府領(lǐng)導(dǎo)，市政府各職能部門、直屬機(jī)構(gòu)、派出機(jī)構(gòu)、直屬事業(yè)單位和各區(qū)、縣（市）政府的行政主要負(fù)責(zé)人在所管轄的部門和工作范圍由于故意或者過失，不履行或者不正確履行法定職責(zé)，以致影響行政秩序和行政效率，貽誤行政工作，或者損害行政管理相對(duì)人的合法權(quán)益，給行政機(jī)關(guān)造成不良影響和后果的行為，進(jìn)行內(nèi)部監(jiān)督和責(zé)任追究的制度?！边@種問責(zé)是最狹義的問責(zé)，比本文界定的問責(zé)機(jī)制的第三個(gè)要素“根據(jù)責(zé)任目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度給予獎(jiǎng)勵(lì)或處罰”還要窄，只有處罰，沒有獎(jiǎng)勵(lì)。國內(nèi)其他已經(jīng)頒布的問責(zé)規(guī)章對(duì)問責(zé)的界定與這個(gè)規(guī)章基本相同。如果遵從這種過失追究問責(zé)理念，則中央政府不缺問責(zé)制度。國家審計(jì)每年會(huì)對(duì)中央政府財(cái)政財(cái)務(wù)收支的真實(shí)性和合法性進(jìn)行審計(jì)。也就是說，對(duì)于財(cái)政財(cái)務(wù)收支的真實(shí)性和合法性責(zé)任，國家審計(jì)署對(duì)中央政府部門進(jìn)行異體問責(zé)。如果遵從責(zé)任履行問責(zé)理念，則問責(zé)機(jī)制包括三部分內(nèi)容：一是確定代理人的責(zé)任目標(biāo)；二是獲取代理人責(zé)任目標(biāo)運(yùn)行情況的信息；三是評(píng)價(jià)代理人責(zé)任目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度，并根據(jù)責(zé)任目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度給予獎(jiǎng)勵(lì)或處罰。按這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)來衡量，國務(wù)院的國民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展規(guī)劃及年度計(jì)劃相當(dāng)于責(zé)任目標(biāo)，每年的政府工作報(bào)告則相當(dāng)于責(zé)任目標(biāo)運(yùn)行情況的信息，人大代表的滿意程度則一定程度上具有根據(jù)責(zé)任目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度給予獎(jiǎng)勵(lì)或處罰的含義，但是，這并不是這個(gè)要素的完全表達(dá)。也就是說，人大對(duì)于中央政府整體基本上是存在基于責(zé)任履行問責(zé)理念的問責(zé)機(jī)制。但是，國務(wù)院對(duì)于中央各部門則沒有基于責(zé)任履行問責(zé)理念的問責(zé)機(jī)制，沒有法規(guī)要求中央政府部門提出其戰(zhàn)略規(guī)劃及年度計(jì)劃，中央政府部門也不用按年度向國務(wù)院或人大報(bào)告其年度績(jī)效，更沒有對(duì)中央政府部門的年度考核，當(dāng)然也就不可能根據(jù)中央政府部門年度績(jī)效對(duì)其進(jìn)行獎(jiǎng)勵(lì)或處罰。所以，總體來說，中央政府部門存在財(cái)務(wù)責(zé)任的異體問責(zé)機(jī)制，不存在績(jī)效問責(zé)機(jī)制。當(dāng)然，績(jī)效問責(zé)機(jī)制不存在的原因較復(fù)雜，這不是本文所要探討的主題。

最后，中央政府部門的問責(zé)機(jī)制是如何影響其內(nèi)部審計(jì)的呢？本文前面已經(jīng)指出，當(dāng)委托人不對(duì)代理人進(jìn)行問責(zé)時(shí)，就沒有審計(jì)需求。當(dāng)委托人需要對(duì)代理人進(jìn)行問責(zé)，但不相信代理人的業(yè)績(jī)報(bào)告時(shí)就需要審計(jì)，當(dāng)問責(zé)機(jī)制存在，如果委托人相信代理人的業(yè)績(jī)報(bào)告時(shí)，也不需要審計(jì)。由于國家審計(jì)署對(duì)中央政府部門的公共財(cái)務(wù)責(zé)任進(jìn)行異體問責(zé)，中央政府部門對(duì)其下屬單位就有財(cái)務(wù)問責(zé)的需求，正是由于國家審計(jì)署的異體問責(zé)推動(dòng)了中央政府部門對(duì)其下屬單位的同體問責(zé)。所以，大多數(shù)中央政府部門對(duì)內(nèi)部審計(jì)的理解是基于財(cái)務(wù)問責(zé)，是上級(jí)單位對(duì)下級(jí)單位的財(cái)務(wù)審計(jì)。如果只進(jìn)行這種類型的審計(jì)業(yè)務(wù)，并且只是對(duì)下級(jí)單位進(jìn)行審計(jì)，由本部門最高層級(jí)的財(cái)務(wù)司或類似機(jī)構(gòu)來負(fù)責(zé)內(nèi)部審計(jì)當(dāng)然是理性選擇。至于在發(fā)達(dá)國家普遍開展的績(jī)效審計(jì)，由于國務(wù)院對(duì)中央政府部門并沒有明確的問責(zé)要求，沒有外部問責(zé)，中央政府部門也就沒有這種問責(zé)需求，當(dāng)然也就沒有績(jī)效審計(jì)需求。另外的一個(gè)問題是，為什么有的中央部門連從事財(cái)務(wù)審計(jì)的內(nèi)部機(jī)構(gòu)都沒有？可能的原因是，由于國家審計(jì)力量與審計(jì)對(duì)象之間的不協(xié)調(diào)，這些部門還沒有感受到異體財(cái)務(wù)問責(zé)的重要性，從而也就沒有同體財(cái)務(wù)問責(zé)的需求。

總之，我國中央政府部門主要存在財(cái)務(wù)問責(zé)機(jī)制，績(jī)效問責(zé)機(jī)制不健全，從而財(cái)務(wù)審計(jì)一定程度上得到發(fā)展，績(jī)效審計(jì)沒有得到發(fā)展。問責(zé)機(jī)制決定了中央政府部門是否建立內(nèi)部審計(jì)部門及審計(jì)業(yè)務(wù)類型。

四、公共問責(zé)和政府內(nèi)部審計(jì)：美國聯(lián)邦政府機(jī)構(gòu)內(nèi)部審計(jì)案例分析

（一）美國聯(lián)邦政府機(jī)構(gòu)內(nèi)部審計(jì)現(xiàn)狀

美國聯(lián)邦各部門所設(shè)的審計(jì)機(jī)構(gòu)稱為監(jiān)察長(zhǎng)辦公室，其負(fù)責(zé)人稱為監(jiān)察長(zhǎng)。美國聯(lián)邦政府部門內(nèi)部審計(jì)具有機(jī)構(gòu)健全、獨(dú)立性強(qiáng)、人員配置較多、財(cái)務(wù)合規(guī)性審計(jì)與績(jī)效審計(jì)并重等特點(diǎn)。

1.美國聯(lián)邦政府內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員

《1950年會(huì)計(jì)與審計(jì)法案》明確要求每個(gè)機(jī)構(gòu)建立并維護(hù)內(nèi)部控制（其中包括適當(dāng)?shù)膬?nèi)部審計(jì)），對(duì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)的所有資金、財(cái)產(chǎn)及其他資產(chǎn)提供有效的控制和受托責(zé)任。1950年立法后，聯(lián)邦政府內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展并不理想，到20世紀(jì)70年代，在一些聯(lián)邦機(jī)構(gòu)中沒有建立內(nèi)部審計(jì)組織或沒有內(nèi)部審計(jì)功能，即使存在內(nèi)部審計(jì)部門，其人員也嚴(yán)重不足（GAO，1988）。《1978年監(jiān)察長(zhǎng)法案》通過后，聯(lián)邦政府內(nèi)部審計(jì)呈現(xiàn)出兩種模式：一類為建立監(jiān)察長(zhǎng)辦公室的部門或機(jī)構(gòu)，其內(nèi)部審計(jì)由監(jiān)察長(zhǎng)領(lǐng)導(dǎo)；另一類為沒有建立監(jiān)察長(zhǎng)辦公室的政府內(nèi)部審計(jì)組織。在建立監(jiān)察長(zhǎng)的部門和機(jī)構(gòu)中，內(nèi)部審計(jì)工作有很大的發(fā)展，而同期未建立監(jiān)察長(zhǎng)辦公室的機(jī)構(gòu)，則在獨(dú)立性和業(yè)務(wù)規(guī)范方面存在不少問題（GAO，1988；范文萍，2010）?！?988年監(jiān)察長(zhǎng)修訂法案》修訂條款主要是在27個(gè)設(shè)有總統(tǒng)任命監(jiān)察長(zhǎng)的主要部門之外，另外在其他34個(gè)聯(lián)邦政府的特定機(jī)構(gòu)設(shè)立非總統(tǒng)任命的監(jiān)察長(zhǎng)。這34個(gè)特定機(jī)構(gòu)的監(jiān)察長(zhǎng)是由機(jī)構(gòu)的行政首長(zhǎng)任命，并對(duì)機(jī)構(gòu)首長(zhǎng)負(fù)責(zé)。這些特定機(jī)構(gòu)的行政首長(zhǎng)在免除該機(jī)構(gòu)監(jiān)察長(zhǎng)時(shí)必須報(bào)告國會(huì)參眾兩院，并提供書面理由列入國會(huì)記錄，以確保非總統(tǒng)任命的監(jiān)察長(zhǎng)的獨(dú)立地位?！?008年監(jiān)察長(zhǎng)改革法案》一方面進(jìn)一步提高、保護(hù)監(jiān)察長(zhǎng)的獨(dú)立性；另一方面設(shè)立新的委員會(huì)，增進(jìn)監(jiān)察長(zhǎng)間的協(xié)調(diào)并提高工作效率。重要的變化包括：第一，將適用于總統(tǒng)任命監(jiān)察長(zhǎng)的資質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)擴(kuò)展到了特設(shè)聯(lián)邦機(jī)構(gòu)監(jiān)察長(zhǎng)。1978年法案要求總統(tǒng)任命的監(jiān)察長(zhǎng)不考慮政治立場(chǎng)，只考慮以正直和界定的能力為基礎(chǔ)。然而，機(jī)構(gòu)領(lǐng)導(dǎo)任命的監(jiān)察長(zhǎng)則不適用這個(gè)規(guī)定。改革法案將這些資質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)擴(kuò)展到特設(shè)聯(lián)邦機(jī)構(gòu)監(jiān)察長(zhǎng)；第二，提前了向國會(huì)報(bào)告監(jiān)察長(zhǎng)免職或調(diào)職的時(shí)間，在計(jì)劃免職前至少30天報(bào)告，而不是以前所要求的僅事后報(bào)告免職。第三，新設(shè)立了監(jiān)察長(zhǎng)公平與效率委員會(huì)，以此代替總統(tǒng)公平與效率委員會(huì)及公平與效率執(zhí)行委員會(huì)，幫助監(jiān)察長(zhǎng)團(tuán)體并廣泛支持政府工作以協(xié)調(diào)和改進(jìn)監(jiān)督（范文萍，2010）。關(guān)于內(nèi)部審計(jì)人員，64個(gè)聯(lián)邦機(jī)構(gòu)設(shè)立了監(jiān)察長(zhǎng)辦公室，其中30個(gè)是由總統(tǒng)任命，其余34個(gè)是由部門或機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人任命。64個(gè)監(jiān)察長(zhǎng)辦公室共有12 000多名工作人員（劉力云，2008）。

2.審計(jì)業(yè)務(wù)類型

監(jiān)察長(zhǎng)辦公室的任務(wù)是通過審計(jì)、調(diào)查各部門項(xiàng)目和營(yíng)運(yùn)的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性，以保證各部門以盡可能低的成本向納稅人提供高質(zhì)量的公共產(chǎn)品和服務(wù)。主要的審計(jì)業(yè)務(wù)類型包括財(cái)務(wù)審計(jì)和績(jī)效審計(jì)。財(cái)務(wù)審計(jì)包括對(duì)以前年度財(cái)務(wù)審計(jì)的后續(xù)審計(jì)和對(duì)當(dāng)年財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)；績(jī)效審計(jì)則涉及各項(xiàng)目和營(yíng)運(yùn)的具體環(huán)節(jié)，也包括對(duì)以前年度績(jī)效審計(jì)的后續(xù)審計(jì)（劉力云，1996；齊獻(xiàn)忠，2006）?！?950年會(huì)計(jì)與審計(jì)法案》頒布后，到20世紀(jì)70年代，建立內(nèi)部審計(jì)的聯(lián)邦機(jī)構(gòu)，對(duì)聯(lián)邦援助項(xiàng)目的審計(jì)（對(duì)州和地方援助項(xiàng)目）占用了較多內(nèi)部審計(jì)資源（60％～80％）。也就是說，即使建立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的聯(lián)邦機(jī)構(gòu)，主要不是對(duì)機(jī)構(gòu)本身的審計(jì)，是對(duì)從本機(jī)構(gòu)取得資金的聯(lián)邦援助項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)（GAO，1988）?！?988年監(jiān)察長(zhǎng)修訂法案》第2節(jié)“設(shè)立監(jiān)察長(zhǎng)辦公室及有關(guān)局和機(jī)構(gòu)的目的，是設(shè)立一個(gè)獨(dú)立和客觀的機(jī)構(gòu)，以便：（1）從事和監(jiān)督與列于第11節(jié)（2）的項(xiàng)目和機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)有關(guān)的審計(jì)和調(diào)查工作；2）對(duì)以下活動(dòng)進(jìn)行領(lǐng)導(dǎo)、協(xié)調(diào)并提供政策性建議：1）旨在促進(jìn)管理工作經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的活動(dòng)；2）旨在預(yù)防和查明在有關(guān)項(xiàng)目和業(yè)務(wù)中舞弊和濫用職權(quán)行為的行動(dòng)；3）為部門負(fù)責(zé)人和國會(huì)提供一個(gè)工具，使他們能夠全面、及時(shí)地了解與這些項(xiàng)目和業(yè)務(wù)有關(guān)的問題、不足之處，以及采取糾正措施的必要性及其進(jìn)展情況。因此，特于各部門設(shè)立監(jiān)察長(zhǎng)辦公室”。進(jìn)入20世紀(jì)90年代，監(jiān)察長(zhǎng)辦公室的工作內(nèi)容發(fā)生了一些變化，從合規(guī)審計(jì)轉(zhuǎn)變到評(píng)估管理控制系統(tǒng)，評(píng)估機(jī)構(gòu)風(fēng)險(xiǎn)并制定戰(zhàn)略計(jì)劃上。20世紀(jì)90年代出臺(tái)的一些法案使聯(lián)邦政府內(nèi)部審計(jì)的服務(wù)范圍擴(kuò)展了，特別是《1993年政府業(yè)績(jī)與成果法案》使監(jiān)察長(zhǎng)們對(duì)改進(jìn)政府項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)性和效率性有了重要的影響（GAO，1998）。2002年薩奧法案的頒布，使公司的內(nèi)部審計(jì)重心轉(zhuǎn)移到關(guān)注內(nèi)部控制有效性，促進(jìn)改善風(fēng)險(xiǎn)管理和治理程序。在同樣的背景下，政府機(jī)構(gòu)中的內(nèi)部審計(jì)也在重心轉(zhuǎn)移。OMB在2006年修訂了《OMB通告A-123》，強(qiáng)調(diào)聯(lián)邦政府機(jī)構(gòu)管理層的內(nèi)部控制責(zé)任，政府內(nèi)部審計(jì)也關(guān)注管理層是否建立并維護(hù)了相應(yīng)的內(nèi)部控制（范文萍，2010）。

3.特點(diǎn)

美國聯(lián)邦政府部門內(nèi)部審計(jì)有如下特點(diǎn)：第一，機(jī)構(gòu)健全，64個(gè)聯(lián)邦機(jī)構(gòu)設(shè)立了監(jiān)察長(zhǎng)辦公室；第二，獨(dú)立性強(qiáng)，設(shè)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的64個(gè)聯(lián)邦機(jī)構(gòu)，其中30個(gè)是由總統(tǒng)任命，其余34個(gè)是由部門或機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人任命；第三，人員配置較多，64個(gè)監(jiān)察長(zhǎng)辦公室共有12 000多名工作人員，而2009年GAO（政府責(zé)任辦公室）是總部3 141人，11個(gè)主要城市辦事處是3 300人，從中可以看出聯(lián)邦政府機(jī)構(gòu)內(nèi)部審計(jì)的相對(duì)規(guī)模（涂佳娜，2010）；第四，審計(jì)業(yè)務(wù)是財(cái)務(wù)合規(guī)性審計(jì)與績(jī)效審計(jì)并重。

（二）美國聯(lián)邦政府部門內(nèi)部審計(jì)現(xiàn)狀原因分析

美國聯(lián)邦政府機(jī)構(gòu)的內(nèi)部審計(jì)為什么會(huì)是這種狀況呢？有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，國會(huì)的相關(guān)立法和GAO（政府責(zé)任辦公室）的推動(dòng)促進(jìn)了美國聯(lián)邦政府機(jī)構(gòu)內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展（劉力云，2007；范文萍，2010）。然而，立法機(jī)構(gòu)立法的原因是什么？GAO為什么要推動(dòng)聯(lián)邦政府機(jī)構(gòu)內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展？筆者認(rèn)為，這其中的根本原因是公共問責(zé)機(jī)制，正是公共問責(zé)機(jī)制的變遷拉動(dòng)著立法和GAO，并通過立法和GAO推動(dòng)著美國聯(lián)邦政府機(jī)構(gòu)內(nèi)部審計(jì)發(fā)展。下面具體分析這個(gè)過程。

美國聯(lián)邦政府機(jī)構(gòu)的行政問責(zé)包括異體問責(zé)和同體問責(zé)。異體問責(zé)主要來自于司法問責(zé)、選民問責(zé)和國會(huì)問責(zé)，其中特別重要的是國會(huì)問責(zé)。國會(huì)是代議機(jī)構(gòu)，對(duì)政府及其官員的監(jiān)督與制約一直是美國憲政民主的內(nèi)在制度安排。國會(huì)有調(diào)查權(quán)，對(duì)政府的一切活動(dòng)可以進(jìn)行調(diào)查。美國國會(huì)設(shè)有政府責(zé)任辦公室（GAO），幫助國會(huì)調(diào)查聯(lián)邦政府部門的工作表現(xiàn)，預(yù)算經(jīng)費(fèi)的去向，政府項(xiàng)目是否達(dá)到預(yù)期目標(biāo)，是否向公眾提供了良好的服務(wù)等。GAO還對(duì)政府政策和項(xiàng)目情況進(jìn)行評(píng)估和審計(jì)，對(duì)其違法或不當(dāng)行為進(jìn)行調(diào)查，并提出法律決定和建議。為加強(qiáng)議會(huì)各委員會(huì)對(duì)政府部門的監(jiān)督檢查，美國1970年頒布的國會(huì)改革法要求國會(huì)各委員會(huì)對(duì)所監(jiān)督的政府部門的情況定期提交監(jiān)督報(bào)告；為了加強(qiáng)對(duì)行政監(jiān)督的力度，1974年和1979年，美國國會(huì)兩次授權(quán)國會(huì)各委員會(huì)有權(quán)責(zé)成有關(guān)行政部門提交自己的評(píng)估報(bào)告，國會(huì)所屬的審計(jì)部門有權(quán)對(duì)行政機(jī)關(guān)進(jìn)行審計(jì)，并可向聯(lián)邦法院訴訟拒絕合作的行政機(jī)關(guān)和行政官員（李軍鵬，2008）。

就國會(huì)對(duì)聯(lián)邦政府問責(zé)內(nèi)容來說，財(cái)務(wù)問責(zé)當(dāng)然是重要的，但是，與此同時(shí)，績(jī)效問責(zé)一直是重要主題之一。20世紀(jì)50年代以來，隨著以公共選擇理論為代表的經(jīng)濟(jì)理論的研究，人們開始認(rèn)識(shí)到，在選擇公共物品時(shí)，每個(gè)個(gè)體都是按照經(jīng)濟(jì)人假設(shè)的理性進(jìn)行利弊分析，并選擇對(duì)自己最有利的公共物品支出方案。一般來說，并不存在一種超越特殊群體利益之上的公共利益。因此，政府也會(huì)失效，人們提出了各種改革政府或者再造政府的方案。20世紀(jì)60年代，美國有《項(xiàng)目、計(jì)劃和預(yù)算系統(tǒng)》（Program，Planning and Budgeting System，PPBS）；70年代，PPBS被目標(biāo)管理（Management by Objective：MBO）和零基預(yù)算（Zero-Base-Budget：ZBB）所取代；80年代，新公共管理運(yùn)動(dòng)興起，企業(yè)管理的一些理念和方法引入政府管理，績(jī)效管理特別得到重視，美國政府在預(yù)算管理中更加強(qiáng)調(diào)如何更好地提高效率，如何更好地測(cè)量效率和效果；1993年的《政府績(jī)效與結(jié)果法案》更是政府問責(zé)的一個(gè)里程碑?！墩?jī)效與結(jié)果法案》要求：所有聯(lián)邦政府機(jī)構(gòu)必須向總統(tǒng)預(yù)算和管理辦公室（Office of Management and Budget，OMB）提交戰(zhàn)略計(jì)劃；所有聯(lián)邦政府機(jī)構(gòu)必須在每一個(gè)財(cái)政年度編制年度績(jī)效計(jì)劃，內(nèi)容包括：闡明績(jī)效目標(biāo)，確定績(jī)效指標(biāo)，描述測(cè)量績(jī)效的方法，說明為達(dá)到績(jī)效目標(biāo)擬采取的工作程序、技巧、技術(shù)、人力資源、信息和其他資源等，確定賦予管理者的權(quán)限和責(zé)任?！墩?jī)效與結(jié)果法案》規(guī)定所有聯(lián)邦政府機(jī)構(gòu)要提交年度績(jī)效報(bào)告，內(nèi)容包括：對(duì)實(shí)際取得的績(jī)效和年度績(jī)效計(jì)劃中的績(jī)效指標(biāo)進(jìn)行比較；如果沒有達(dá)到績(jī)效目標(biāo)，要說明沒有達(dá)到目標(biāo)的原因，以及將來完成績(jī)效目標(biāo)的計(jì)劃和時(shí)間表；對(duì)某個(gè)財(cái)政年度內(nèi)已完成的項(xiàng)目評(píng)估的概述；對(duì)為實(shí)現(xiàn)績(jī)效目標(biāo)，使用和評(píng)估關(guān)于豁免管理要求和控制的實(shí)施效果的說明（葛洪，2004）。

正是由于異體問責(zé)，促進(jìn)了美國聯(lián)邦政府同體問責(zé)。美國聯(lián)邦政府內(nèi)部專門的問責(zé)機(jī)構(gòu)主要有政府道德辦公室、功績(jī)制保護(hù)委員會(huì)和監(jiān)察長(zhǎng)辦公室。政府道德辦公室是根據(jù)1978年《聯(lián)邦從政道德法》（1989年修訂為《道德改革法》）成立，其主要職能是確保這一法案在官員的日常工作中得以執(zhí)行；審查聯(lián)邦高級(jí)官員的個(gè)人財(cái)產(chǎn)申報(bào)；糾正官員的不正當(dāng)行政行為；減少并設(shè)法解決政府官員在工作中出現(xiàn)“利益沖突”。根據(jù)1989年修訂后的《道德改革法》，政府道德辦公室從聯(lián)邦人事管理總署中分離出來，成為政府的獨(dú)立機(jī)構(gòu)，以更加獨(dú)立、更加有效地推進(jìn)廉政建設(shè)。功績(jī)制保護(hù)委員會(huì)是根據(jù)1978年《公務(wù)員改革法》設(shè)立的，主要職能是保護(hù)聯(lián)邦職員特別是檢舉人免受非法報(bào)復(fù)。根據(jù)該法，雇員可以向特別法律顧問辦公室提供政府部門違反任何法律、規(guī)定或條例，管理極度不善，大量浪費(fèi)資金，濫用權(quán)力或?qū)步】蹬c安全構(gòu)成實(shí)質(zhì)性或特定危險(xiǎn)的證據(jù)，而無需害怕打擊報(bào)復(fù)，除非本人同意，可以不暴露身份（施雪華、鄧集文，2009）。

監(jiān)察長(zhǎng)辦公室主要與內(nèi)部審計(jì)相關(guān)。《1950年會(huì)計(jì)與審計(jì)法案》（Accounting and Auditing Act of 1950）規(guī)定，各行政機(jī)構(gòu)把有關(guān)文件檔案放在現(xiàn)場(chǎng)接受審計(jì)，而不再送到GAO去接受審計(jì)。根據(jù)這個(gè)法案，GAO要為其他聯(lián)邦機(jī)構(gòu)做更多的會(huì)計(jì)政策設(shè)計(jì)工作。1956年，GAO成立“會(huì)計(jì)和審計(jì)政策局”（1980年更名為“會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)管理局”），為政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)以及整個(gè)審計(jì)界開發(fā)了一系列指南和手冊(cè)。1957年的《聯(lián)邦機(jī)構(gòu)內(nèi)部審計(jì)的原理和概念》提出的內(nèi)部審計(jì)的原理和概念，為指導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展發(fā)揮了重要作用。經(jīng)過廣泛征求意見，《聯(lián)邦機(jī)構(gòu)內(nèi)部審計(jì)的原理和概念》于1968年再版，強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計(jì)要評(píng)價(jià)績(jī)效，評(píng)價(jià)效率性和經(jīng)濟(jì)性，測(cè)試會(huì)計(jì)記錄和報(bào)表，檢查財(cái)務(wù)報(bào)告。它建議，所有聯(lián)邦政府機(jī)構(gòu)，都應(yīng)建立一個(gè)統(tǒng)一的、集中的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，向部門首長(zhǎng)或主要負(fù)責(zé)人報(bào)告工作，以加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性和自由度，并通過集中努力，讓部門高層關(guān)注內(nèi)部審計(jì)的發(fā)現(xiàn)。但是實(shí)際上，直到《1978年監(jiān)察長(zhǎng)法案》出臺(tái)，大部分機(jī)構(gòu)的內(nèi)部審計(jì)都沒有達(dá)到這個(gè)水平?！?978年監(jiān)察長(zhǎng)法案》（the Inspector General Act of 1978）出臺(tái)，根據(jù)該法案及此后的修正案，在美國的聯(lián)邦行政系統(tǒng)、立法機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)等所有聯(lián)邦預(yù)算單位，設(shè)立監(jiān)察長(zhǎng)辦公室（the Office of Inspector General，OIG）。監(jiān)察長(zhǎng)（IG）是這類機(jī)構(gòu)的首長(zhǎng)，確保政府項(xiàng)目和預(yù)算資金的操作和使用的合法性、內(nèi)控程序的有效性，揭露個(gè)人和團(tuán)體存在的任何濫用組織的資金和名義的不正當(dāng)行為，以及存在的浪費(fèi)、欺詐、偷竊等任何犯罪行為（范文萍，2010）。

以上分析告訴我們，由于異體問責(zé)（特別是國會(huì)問責(zé)）的嚴(yán)格，催生了聯(lián)邦政府內(nèi)部嚴(yán)格的同體問責(zé)；由于異體問責(zé)的內(nèi)容既關(guān)心財(cái)務(wù)責(zé)任，更關(guān)心績(jī)效責(zé)任，所以，同體問責(zé)中也關(guān)心財(cái)務(wù)責(zé)任和績(jī)效責(zé)任。而正是這種異體問責(zé)催生的同體問責(zé)需求引致了聯(lián)邦政府機(jī)構(gòu)內(nèi)部審計(jì)，也正是問責(zé)內(nèi)容既關(guān)心財(cái)務(wù)責(zé)任，更關(guān)心績(jī)效責(zé)任，使得聯(lián)邦政府機(jī)構(gòu)的內(nèi)部審計(jì)是財(cái)務(wù)審計(jì)和績(jī)效審計(jì)并重。

五、結(jié)論和啟示

本文從公共問責(zé)的視角來探究政府內(nèi)部審計(jì)的生態(tài)環(huán)境，按公共責(zé)任、機(jī)會(huì)主義、問責(zé)機(jī)制、審計(jì)這個(gè)邏輯路徑分析中美兩國中央政府部門內(nèi)部審計(jì)差異的原因，主要的結(jié)論如下：

第一，公共責(zé)任是指政府及管理當(dāng)局作為代理人接受公共資源的所有者——社會(huì)公眾的委托對(duì)公共資源進(jìn)行管理和經(jīng)營(yíng)并負(fù)有不斷提高公共資源使用效率和效果的責(zé)任，主要包括公共財(cái)務(wù)責(zé)任、公共管理責(zé)任和公共社會(huì)責(zé)任三種不同形態(tài)。由于委托人與代理人之間存在激勵(lì)不相容和信息不對(duì)稱，代理人有可能背離委托人的利益或不忠實(shí)委托人意圖而采取機(jī)會(huì)主義行為，發(fā)生道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇，于是隨之而產(chǎn)生的委托代理成本就困擾著公共委托代理關(guān)系的良好運(yùn)行。委托人應(yīng)對(duì)代理人機(jī)會(huì)主義行為的重要手段之一就是建立公共問責(zé)機(jī)制。問責(zé)機(jī)制是責(zé)任履行的追究機(jī)制，包括三方面的含義：一是確定代理人的責(zé)任目標(biāo)；二是獲取代理人責(zé)任目標(biāo)運(yùn)行情況的信息；三是評(píng)價(jià)代理人責(zé)任目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度，并根據(jù)責(zé)任目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度給予獎(jiǎng)勵(lì)或處罰。雖然問責(zé)機(jī)制是應(yīng)對(duì)機(jī)會(huì)主義的手段，如果委托人本身對(duì)自己的利益不關(guān)心，對(duì)代理人的機(jī)會(huì)主義行為不介意，則問責(zé)機(jī)制也就不一定需要或者不一定會(huì)真正發(fā)揮作用。我們不能指望代理人自己來執(zhí)行問責(zé)機(jī)制，這是委托人的責(zé)任?，F(xiàn)實(shí)生活中，一些機(jī)會(huì)主義很嚴(yán)重的領(lǐng)域長(zhǎng)期不能得到抑制，主要原因是委托人不作為或沒有作為能力。

第二，審計(jì)是問責(zé)信息保障機(jī)制，要么鑒定代理人提供的問責(zé)信息的真實(shí)性，要么直接提供問責(zé)信息。當(dāng)鑒定問責(zé)信息的真實(shí)性時(shí)，就是基于責(zé)任方認(rèn)定業(yè)務(wù)；當(dāng)直接提供問責(zé)信息時(shí)，就是直接報(bào)告業(yè)務(wù)。

第三，我國中央政府部門內(nèi)部審計(jì)的現(xiàn)狀主要為：沒有明確的法律要求；較少政府部門建立了內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)；政府部門內(nèi)部審計(jì)從業(yè)人員數(shù)量少；多數(shù)政府部門內(nèi)部審計(jì)以財(cái)務(wù)合規(guī)性審計(jì)為主。原因是，我國中央政府部門主要存在財(cái)務(wù)問責(zé)機(jī)制，績(jī)效問責(zé)機(jī)制不健全，從而財(cái)務(wù)審計(jì)一定程度上得到發(fā)展，績(jī)效審計(jì)沒有得到發(fā)展。問責(zé)機(jī)制決定了中央政府部門是否建立內(nèi)部審計(jì)部門及審計(jì)業(yè)務(wù)類型。

第四，美國聯(lián)邦政府部門內(nèi)部審計(jì)具有機(jī)構(gòu)健全、獨(dú)立性強(qiáng)、人員配置較多、財(cái)務(wù)合規(guī)性審計(jì)與績(jī)效審計(jì)并重等特點(diǎn)。主要原因是，由于異體問責(zé)（特別是國會(huì)問責(zé)）的嚴(yán)格，催生了聯(lián)邦政府內(nèi)部嚴(yán)格的同體問責(zé)。由于異體問責(zé)的內(nèi)容既關(guān)心財(cái)務(wù)責(zé)任，更關(guān)心績(jī)效責(zé)任，所以，同體問責(zé)中也關(guān)心財(cái)務(wù)責(zé)任和績(jī)效責(zé)任。而正是這種異體問責(zé)催生的同體問責(zé)需求引致了聯(lián)邦政府機(jī)構(gòu)內(nèi)部審計(jì)，也正是問責(zé)內(nèi)容既關(guān)心財(cái)務(wù)責(zé)任，更關(guān)心績(jī)效責(zé)任，使得聯(lián)邦政府機(jī)構(gòu)的內(nèi)部審計(jì)是財(cái)務(wù)審計(jì)和績(jī)效審計(jì)并重。

所以，總體來說，異體問責(zé)催生同體問責(zé)，同體問責(zé)催生內(nèi)部審計(jì)，問責(zé)的強(qiáng)度決定內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的規(guī)模和獨(dú)立性，問責(zé)的內(nèi)容決定內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)類型。沒有異體問責(zé)，同體問責(zé)也就沒有基礎(chǔ)；沒有同體問責(zé)，內(nèi)部審計(jì)也就沒有基礎(chǔ)。

本文的結(jié)論印證了黑格爾“存在的就是合理的”學(xué)說，中美兩國中央政府部門內(nèi)部審計(jì)差異的原因是其生態(tài)環(huán)境所決定的，而這種生態(tài)環(huán)境的核心內(nèi)容就是問責(zé)機(jī)制。所以，如果沒有問責(zé)機(jī)制的完善和發(fā)展，單方面強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展，只能是一廂情愿，就相當(dāng)于提供了沒有需求的供給，這種供給是沒有人愿意付費(fèi)的。我國政府離真正意義上的責(zé)任政府還有相當(dāng)?shù)木嚯x，在健全的問責(zé)機(jī)制還沒有完善之前，通過內(nèi)部審計(jì)方面的立法，可以一定程度上創(chuàng)造問責(zé)需求，這也是有一定意義的。但是，在沒有問責(zé)基礎(chǔ)的前提下，推動(dòng)這種立法可能是相當(dāng)困難的。

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