龐朝陽 端朝暉

[摘要]盈余管理就是管理當局利用會計政策和會計估計進行利潤操縱的行為，它會平滑扭曲企業(yè)的贏利狀況，使財務狀況、經(jīng)營成果不公允，從而加大注冊會計師的審計風險。

[關鍵詞]審計意見盈余管理

盈余管理是指經(jīng)營者運用會計手段或者安排交易來改變財務報告，以誤導利益相關者對公司業(yè)績的理解。我國.資本市場發(fā)育不完善，公司治理結(jié)構(gòu)扭曲和監(jiān)管政策的特殊性使得上市公司普遍存在盈余管理現(xiàn)象。雖然盈余管理并不都是違規(guī)的或有害的，但是大規(guī)模的盈余管理會誤導投資者的投資決策，給投資者帶來嚴重的損失。因此，審計人員在出具審計意見時，必須充分考慮上市公司的盈余管理行為。

一、盈余管理的動機

盈余管理有悖于會計信息的質(zhì)量特征，降低了會計信息的可靠性，是“有目的的控制對外財務報告過程，以獲取某些私人利益的披露管理，實際上是對所披露信息的操縱”。盈余管理產(chǎn)生的動機主要有以下三個方面：

1.管理動機。股權(quán)激勵政策使經(jīng)理報酬與企業(yè)經(jīng)營績效之間建立了聯(lián)系，管理人員能夠通過改善企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績來獲得自己應得的報酬。一旦企業(yè)的業(yè)績好壞會影響到管理人員的利益，管理人員就會產(chǎn)生進行盈余管理的動機，修飾公司業(yè)績指標，以取得超額的報酬。同時，債權(quán)人為了減少自身的風險，會在債務合同中制訂一系列保護性條款，還會要求提供經(jīng)注冊會計師審計的財務報告。管理層為了能獲取貸款，在其財務報告數(shù)字接近契約上的限制性條款時，便有動機進行盈余管理。

2.資本市場動機。公司為了籌集到更多的資金，往往會選擇成本比較低的權(quán)益性融資。但是資本市場對擬上市公司或上市公司存在一定的約束條件。同時，股票發(fā)行價格的確定也與盈余能力相關，盈余管理便成為企業(yè)的一把利器。除此之外，公司為了獲得配股資格、達到證券市場上分析師的預期或是為了避免虧損，管理當局都會傾向于進行盈余管理。

二、盈余管理對上市公司審計意見的影響

盈余管理的最終結(jié)果反映在財務報告之中，而審計對企業(yè)財務報告起著重要的審核作用。從理論上講.在有效的審計市場上，注冊會計師應該能夠?qū)徲嫵鲇嗖倏v的情況。因此，企業(yè)盈余操縱的程度越高，被出具保留意見的可能性就越大。

一般情況下，上市公司和注冊會計師都不希望公司年度報告被出具非標意見。對上市公司來說，被出具非標意見會引起監(jiān)管者的格外注意，還有可能對公司股價產(chǎn)生不利的市場反應，影響公司的形象，增加再融資的成本。對注冊會計師來說，出具非標準無保留審計意見可能會造成客戶的不滿，甚至會導致客戶變更會計師或者變更會計師事務所。

三、影響注冊會計師鑒別盈余管理程度，并將其反映在審計意見中的主要因素

1.審計契約的特殊性。在目前的審計契約中，被服務方——會計信息使用者不支付服務費用。服務費用轉(zhuǎn)嫁給被審計單位，被審計單位支付費用購買的不是有利于自己的服務，而是被監(jiān)督的服務，審計契約的雙方是對立關系。審計契約的特殊性決定了審計市場競爭的特殊性，即審計者競爭的不是審計質(zhì)量，而是與被審計單位合伙舞弊的技巧。因為被審計單位支付費用，希望購買的是對自己有利的服務，在其財務報告不真實的情況下，審計質(zhì)量越高，越是對其不利。因此，在審計市場上，越是審計質(zhì)量高的審計主體，越是不被客戶歡迎。審計主體為生存和發(fā)展，不得不千方百計地提高滿足客戶不合理要求的能力，而不是審計質(zhì)量。

2.審計人員的職業(yè)判斷。上市公司的業(yè)務比一般公司更為復雜，而審計結(jié)果又受許多方面的影響，如審計范圍、企業(yè)或行業(yè)的性質(zhì)、注冊會計師個人的職業(yè)判斷，其中注冊會計師的職業(yè)判斷對審計結(jié)果影響最大，上市公司業(yè)務的復雜性增加了審計人員職業(yè)判斷的難度。

3.審計質(zhì)量監(jiān)督。在我國，審計質(zhì)量監(jiān)督主要通過業(yè)務檢查的方式來進行，業(yè)務檢查由財政部、審計署、注冊會計師協(xié)會、證監(jiān)會等多個機構(gòu)負責。盡管參與業(yè)務檢查的部門眾多，但絕大部分均是對已出現(xiàn)審計失敗跡象的審計事項進行事后檢查，出于事前預防動機的業(yè)務檢查并不多，這也是導致審計人員不能鑒別企業(yè)操縱盈余的一個重要原因。

四、采取措施減少上市公司對盈余管理的利用，提高審計質(zhì)量

1.完善上市公司的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)。在現(xiàn)行的上市公司治理結(jié)構(gòu)下，盈余管理行為嚴重影響了上市公司的會計信息質(zhì)量。完善上市公司的治理結(jié)構(gòu)，健全企業(yè)內(nèi)部約束機制，優(yōu)化上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)，不斷加強公司治理。有效的公司治理結(jié)構(gòu)能夠給管理人員以適當?shù)募s束，減少經(jīng)理人會計政策變更的機會主義行為，減少隨意性，從而有效地規(guī)范盈余管理行為。

2.提高審計人員的職業(yè)判斷能力。注冊會計師協(xié)會在制定執(zhí)業(yè)準則的同時可考慮出臺具有可操作性的指導規(guī)范，對注冊會計師的職業(yè)判斷進行適度約束和引導。其次，要加強對注冊會計師的業(yè)務培訓，使其能適應因上市公司業(yè)務的復雜性而增加的審計難度。

3.加強審計質(zhì)量監(jiān)督。有權(quán)對審計質(zhì)量監(jiān)督的部門應加強對審計主體業(yè)務檢查的力度，一方面對審計意見類型判斷和重要性水平判斷明顯失誤的審計事項，加大處罰力度；另一方面，應加強對審計主體執(zhí)業(yè)的事前、事中檢查，以防患于未然。

4.完善政策法規(guī)，消除政策法規(guī)對企業(yè)盈余管理的負面影響。監(jiān)管政策中的配股政策條款，暫停交易的條款等均是以特定的財務指標作為基準，形成了一種所謂監(jiān)管誘導性盈余管理。結(jié)果是上市公司盈余管理的手段越來越隱蔽，增加了發(fā)現(xiàn)會計造假所需的成本。然而，為了抑制財務造假，制定過于詳盡的準則也是不切實際的。制定具體會計準則既要考慮與國際會計準則的接軌，也應考慮我國政治和經(jīng)濟環(huán)境的特殊性。

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