顧瑞蘭

經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，從2012年1月1日起，在上海選擇交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)進(jìn)行“營改增”試點(diǎn)，2012年8月1日起至年底，“營改增”試點(diǎn)將擴(kuò)大至北京、江蘇、安徽等10省市。至此，貨物勞務(wù)稅收制度的改革拉開序幕。9月1日，北京正式實(shí)施“營改增”試點(diǎn)改革，成為繼上海之后第二個(gè)啟動(dòng)“營改增”試點(diǎn)改革的城市?！盃I改增”可以理順增值稅鏈條，為現(xiàn)代服務(wù)業(yè)等第三產(chǎn)業(yè)降低稅負(fù)，有利于推動(dòng)首都經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)型調(diào)整。

“營改增”的政策沿革與

改革意義

營業(yè)稅是對(duì)在我國境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，就其取得的營業(yè)收入征收的一種稅，是價(jià)內(nèi)稅。營業(yè)稅自1984年設(shè)立至今，分別于1994年、2004年和2009年在增值稅改革的同時(shí)，對(duì)營業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)、稅率結(jié)構(gòu)、發(fā)票管理、納稅地確定作了一定的政策修正，但沒有進(jìn)行大的制度變革。

這一始于1984年的稅制安排，適應(yīng)了當(dāng)時(shí)的經(jīng)濟(jì)體制和稅收征管能力，為促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和財(cái)政收入增長發(fā)揮了重要作用。然而，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，這種劃分行業(yè)分別適用不同稅制的做法，日漸顯現(xiàn)出其內(nèi)在的不合理性和缺陷。與工商業(yè)的增值稅相比，服務(wù)業(yè)的營業(yè)稅存在三大制度性缺陷。一是全額征收，重復(fù)征稅。營業(yè)稅是按營業(yè)收入全額征稅，而多環(huán)節(jié)營業(yè)收入全額征稅必然導(dǎo)致重復(fù)征稅。突出表現(xiàn)在不同性質(zhì)服務(wù)業(yè)務(wù)的重復(fù)征稅，如航運(yùn)物流業(yè)的航運(yùn)物流收入一般涵蓋運(yùn)輸、裝卸、倉儲(chǔ)、保管、保險(xiǎn)、代理等業(yè)務(wù)收入，在取得綜合航運(yùn)物流收入的航運(yùn)物流企業(yè)將所取得業(yè)務(wù)收入部分轉(zhuǎn)包給其他單位時(shí)，承接轉(zhuǎn)包業(yè)務(wù)的企業(yè)按承接轉(zhuǎn)包收入全額征稅后，航運(yùn)物流企業(yè)還須按全額征稅，而不是按航運(yùn)物流收入減去轉(zhuǎn)包支出差額征稅。二是兩稅并存，抵扣中斷。為避免重復(fù)征稅，我國對(duì)工商業(yè)采取增值征稅辦法，實(shí)施增值征稅的基本要求是環(huán)環(huán)相抵。而增值稅和營業(yè)稅兩稅并存，使增值稅抵扣中斷。具體表現(xiàn)在：從工商業(yè)看，由于征收增值稅時(shí)外購服務(wù)繳納的營業(yè)稅不能在產(chǎn)品增值稅中抵扣，使抵扣中斷；從服務(wù)業(yè)看，由于征收營業(yè)稅時(shí)外購產(chǎn)品繳納的增值稅不能在營業(yè)稅中抵扣，使抵扣中斷；從產(chǎn)業(yè)流程看，當(dāng)處于中間環(huán)節(jié)的服務(wù)業(yè)征收營業(yè)稅時(shí)，不但服務(wù)業(yè)從上一環(huán)節(jié)外購產(chǎn)品和服務(wù)的增值稅和營業(yè)稅不能抵扣，而且服務(wù)業(yè)為下一環(huán)節(jié)提供服務(wù)的營業(yè)稅也不能抵扣，使抵扣中斷。三是區(qū)別對(duì)待，政策歧視。國際貿(mào)易分為商品貿(mào)易和服務(wù)貿(mào)易。我國針對(duì)商品貿(mào)易的增值稅實(shí)施進(jìn)口產(chǎn)品征稅，出口產(chǎn)品不征稅并退稅的消費(fèi)地征稅原則。而針對(duì)服務(wù)貿(mào)易的營業(yè)稅采取境內(nèi)服務(wù)業(yè)務(wù)征稅原則，具體解釋為中國境內(nèi)企業(yè)向中國境外提供服務(wù)，以及中國境外企業(yè)向中國境內(nèi)提供服務(wù)均屬境內(nèi)，須征收營業(yè)稅，這事實(shí)上是將進(jìn)口服務(wù)貿(mào)易和出口服務(wù)貿(mào)易均納入境內(nèi)征稅。上述增值稅僅對(duì)進(jìn)出口商品實(shí)行消費(fèi)地原則即由進(jìn)口國征稅，而營業(yè)稅對(duì)進(jìn)出口服務(wù)實(shí)行消費(fèi)地和提供地雙重原則即由進(jìn)口國和出口國同時(shí)征稅，說明現(xiàn)行稅制對(duì)進(jìn)出口服務(wù)貿(mào)易和商品貿(mào)易實(shí)行區(qū)別對(duì)待原則，反映了我國既有稅收制度中存在對(duì)服務(wù)貿(mào)易一定的政策歧視。

當(dāng)前，我國正處于由制造業(yè)向服務(wù)業(yè)、由傳統(tǒng)服務(wù)業(yè)向現(xiàn)代服務(wù)業(yè)轉(zhuǎn)型的重要經(jīng)濟(jì)時(shí)期，加快現(xiàn)代服務(wù)業(yè)發(fā)展是調(diào)整、優(yōu)化經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的重要舉措，而現(xiàn)行營業(yè)稅的制度性缺陷既不利于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)轉(zhuǎn)型發(fā)展、不利于生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)與制造業(yè)協(xié)同發(fā)展，也不利于跨境服務(wù)貿(mào)易發(fā)展。增值稅是對(duì)在我國境內(nèi)銷售貨物、提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，就其取得的增值額為計(jì)算依據(jù)征收的一種稅，是價(jià)外稅。營業(yè)稅與增值稅是我國目前最為重要的兩個(gè)流轉(zhuǎn)稅稅種，二者分離并行，交增值稅時(shí)不交營業(yè)稅，交營業(yè)稅時(shí)不交增值稅?！盃I改增”就是將原來征收營業(yè)稅的應(yīng)稅項(xiàng)目改為征收增值稅，由原來地稅部門征收改為國稅部門負(fù)責(zé)征管。“營改增”旨在從制度上解決營業(yè)稅制下“道道征收，全額征稅”的重復(fù)征稅問題，實(shí)現(xiàn)增值稅稅制下的“環(huán)環(huán)征收、層層抵扣”，更好地發(fā)揮增值稅的中性作用，從而盡可能地抑制間接稅對(duì)經(jīng)濟(jì)的扭曲效應(yīng)，使稅制更科學(xué)、更合理、更符合國際慣例。同時(shí)，“營改增”也是結(jié)構(gòu)性減稅的一項(xiàng)重要措施，有利于保持北京在現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中的領(lǐng)先地位，這對(duì)于北京今后的產(chǎn)業(yè)發(fā)展、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)變，都具有非常重要的意義。

北京市經(jīng)濟(jì)發(fā)展格局

需要“營改增”

改革開放以來，北京的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)經(jīng)歷了較大變化，三次產(chǎn)業(yè)之間的比例關(guān)系有了明顯改善?？傮w看，第一產(chǎn)業(yè)、第二產(chǎn)業(yè)比重趨于下降，第三產(chǎn)業(yè)比重快速上升，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)不斷得以優(yōu)化。上世紀(jì)90年代以后，北京市為使經(jīng)濟(jì)發(fā)展更加符合首都的功能定位，加快了產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整。1994年服務(wù)業(yè)比重超過第二產(chǎn)業(yè)，形成“三、二、一”的產(chǎn)業(yè)格局，1995年服務(wù)業(yè)比重超過50%，標(biāo)志著北京市從全國重要的工業(yè)基地逐步發(fā)展成為以第三產(chǎn)業(yè)為主的服務(wù)經(jīng)濟(jì)城市，此后，第三產(chǎn)業(yè)比重節(jié)節(jié)攀升，1998年超過60%，2006年超過70%，2011年達(dá)到75.75%。北京市已經(jīng)初步形成具有首都特色的服務(wù)業(yè)主導(dǎo)型產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)。

從表1可以看到，第三產(chǎn)業(yè)不論在企業(yè)數(shù)量上還是經(jīng)濟(jì)規(guī)模上都已占據(jù)絕對(duì)的主導(dǎo)地位，首都經(jīng)濟(jì)進(jìn)一步向現(xiàn)代服務(wù)業(yè)主導(dǎo)的服務(wù)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型，這個(gè)趨勢(shì)與首都經(jīng)濟(jì)的功能定位十分契合。以服務(wù)業(yè)作為支撐和主導(dǎo)的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)是首都經(jīng)濟(jì)的首要特征。從資產(chǎn)總量看，北京市的資產(chǎn)總量中有96.1%是服務(wù)業(yè)的資產(chǎn)；從效益指標(biāo)看，80%的財(cái)政收入來自服務(wù)業(yè)；另外，北京市75.4%的就業(yè)崗位由服務(wù)業(yè)提供，72.9%的外資投向服務(wù)業(yè)。這些數(shù)據(jù)表明，服務(wù)經(jīng)濟(jì)總量越來越大，比例越來越高，質(zhì)量越來越好，已發(fā)展成為首都經(jīng)濟(jì)的重要支撐。

截至2011年底，北京市企業(yè)戶數(shù)中三個(gè)產(chǎn)業(yè)占比分別為0.67%、9.32%和90.01%；注冊(cè)資本占比分別為0.41%、16.95%和82.64%。2011年，北京市第三產(chǎn)業(yè)財(cái)政收入占比已經(jīng)達(dá)到80.7%，第二產(chǎn)業(yè)占到15.5%，第一產(chǎn)業(yè)少之又少。財(cái)政收入結(jié)構(gòu)與第三、第二、第一產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)相適應(yīng)，充分體現(xiàn)出北京調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、加快轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式取得了積極成效。表2數(shù)據(jù)顯示，北京正在快速形成科技和文化創(chuàng)新“雙輪驅(qū)動(dòng)”的發(fā)展格局。

“營改增”對(duì)服務(wù)業(yè)不同

行業(yè)稅負(fù)的影響

9月1日起，北京市正式實(shí)施營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)改革，試點(diǎn)范圍包括陸路運(yùn)輸、水路運(yùn)輸、航空運(yùn)輸、管道運(yùn)輸、研發(fā)和技術(shù)、信息技術(shù)、文化創(chuàng)意、物流輔助、有形動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)和鑒證咨詢服務(wù)業(yè)共十大服務(wù)業(yè)。從上海試點(diǎn)情況看，“營改增”之后第三產(chǎn)業(yè)成為試點(diǎn)地區(qū)主要受益對(duì)象。來自上海財(cái)稅部門的數(shù)據(jù)顯示，截至7月底，上海共有14.2萬戶企業(yè)納入“營改增”試點(diǎn)范圍，與營業(yè)稅稅制相比，試點(diǎn)企業(yè)和原增值稅一般納稅人整體減輕稅負(fù)約56億元。北京的第三產(chǎn)業(yè)產(chǎn)值占GDP比重已達(dá)到75.75%，高于此前上海試點(diǎn)時(shí)57.9%的第三產(chǎn)業(yè)比重，優(yōu)化這部分行業(yè)的稅制，可以大力推動(dòng)企業(yè)和行業(yè)的發(fā)展。因此，“營改增”對(duì)北京第三產(chǎn)業(yè)尤其是對(duì)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)帶來的影響或?qū)⑦h(yuǎn)高于上海。

截至8月31日，北京市已確認(rèn)“營改增”試點(diǎn)納稅人100403戶，其中，一般納稅人25509戶，小規(guī)模納稅人74894戶?！盃I改增”意在減少重復(fù)征稅，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的調(diào)整，促進(jìn)相關(guān)行業(yè)特別是服務(wù)業(yè)的發(fā)展，其方案設(shè)計(jì)是以不增加稅負(fù)為前提的。結(jié)合北京市整體稅收情況看，在前期準(zhǔn)備工作中，北京市全面梳理了全市營業(yè)稅稅源信息，篩選出2011年全市共計(jì)25.8萬戶、1071.5億元營業(yè)稅稅源戶信息，初步統(tǒng)計(jì)本市交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)納稅人為13.8萬戶，涉及營業(yè)稅331.3億元，占全市營業(yè)稅收入的30.9%。通過開展調(diào)研分析，市地稅局的數(shù)據(jù)顯示，2011年在地稅繳納營業(yè)稅的戶數(shù)為25.8萬戶，本次試點(diǎn)改革涉及戶數(shù)為13.8萬戶，占繳納營業(yè)稅總戶數(shù)的53.49%。以2011年靜態(tài)數(shù)據(jù)測(cè)算，試點(diǎn)改革預(yù)計(jì)總減稅約165億元，其中北京市地方減稅72億元。

上海的試點(diǎn)顯示，“營改增”后近90%的試點(diǎn)企業(yè)達(dá)到減稅的結(jié)果，所有行業(yè)平均減稅10.6%，且減稅的企業(yè)和稅負(fù)水平呈逐月擴(kuò)大趨勢(shì)，小微企業(yè)減稅額達(dá)到40%以上。對(duì)北京而言，從行業(yè)稅負(fù)來看，全部試點(diǎn)行業(yè)小規(guī)模納稅人稅率由原營業(yè)稅的3%或5%統(tǒng)一降低到增值稅的3%，稅負(fù)下降；銷售額超過500萬元的一般納稅人企業(yè)，稅率由營業(yè)稅的5%變?yōu)樵鲋刀惖?%，表面上稅率比小規(guī)模納稅人3%的稅率高了一倍，但這些企業(yè)采購的設(shè)備和服務(wù)支出，有許多都可以抵扣稅款，實(shí)際稅負(fù)也將降低。

同時(shí)，部分試點(diǎn)企業(yè)可能由于規(guī)模不同、成本結(jié)構(gòu)不同、發(fā)展時(shí)期不同等原因，在新老稅制轉(zhuǎn)換期內(nèi)產(chǎn)生稅負(fù)有所增加的情況。如交通運(yùn)輸業(yè)從原營業(yè)稅的3%，提高到增值稅的11%，增加了8個(gè)百分點(diǎn)，幅度不可謂不大，在這樣的情況下，成本中可抵扣項(xiàng)目所占收入、成本比重的高低將直接決定交通運(yùn)輸企業(yè)稅改后的稅負(fù)，目前由于大部分交通運(yùn)輸企業(yè)可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅金有限，導(dǎo)致行業(yè)整體稅負(fù)上升。有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)業(yè)“營改增”后整體稅負(fù)上升12%，影響較大，其中經(jīng)營租賃與融資租賃也差別很大。因?yàn)樽赓U業(yè)務(wù)被納入增值稅征收范圍，租賃公司提供租賃業(yè)務(wù)可以開具增值稅專用發(fā)票，租入機(jī)器設(shè)備的企業(yè)可以抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，同時(shí)，雖然租賃有形動(dòng)產(chǎn)適用17%的稅率，但經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人提供有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)，對(duì)其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分實(shí)行增值稅即征即退政策，這項(xiàng)規(guī)定大大減輕了融資租賃企業(yè)稅負(fù)；而對(duì)經(jīng)營租賃而言，增加稅負(fù)12%影響很大，但因增值稅有轉(zhuǎn)價(jià)性，接受方和提供方將共同分擔(dān)12%的稅負(fù)，這取決于企業(yè)最后的商業(yè)談判。為有效平衡這部分試點(diǎn)企業(yè)的稅負(fù)，北京將采取“超值返還”的扶持政策模式。即實(shí)施“營改增”方案后，設(shè)立了“營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)改革財(cái)政扶持資金”，對(duì)稅負(fù)增加部分進(jìn)行扶持，資金不設(shè)上限，具體增加多少就補(bǔ)貼多少，企業(yè)可按月進(jìn)行申報(bào)，財(cái)政資金按季度預(yù)撥，資金按年清算。

“營改增”對(duì)不同類型企業(yè)

經(jīng)營決策的影響

增值稅是以商品（含應(yīng)稅勞務(wù)）在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額作為計(jì)稅依據(jù)而征收的一種流轉(zhuǎn)稅。從計(jì)稅原理上說，增值稅是對(duì)商品生產(chǎn)、流通、勞務(wù)服務(wù)中多個(gè)環(huán)節(jié)的新增價(jià)值或商品的附加值征收的一種流轉(zhuǎn)稅。實(shí)行價(jià)外稅，也就是由消費(fèi)者負(fù)擔(dān)，有增值才征稅沒增值不征稅。但在實(shí)際當(dāng)中，商品新增價(jià)值或附加值在生產(chǎn)和流通過程中是很難準(zhǔn)確計(jì)算的。因此，我國也采用國際上普遍采用的稅款抵扣的辦法。即根據(jù)銷售商品或勞務(wù)的銷售額，按規(guī)定的稅率計(jì)算出銷售稅額，然后扣除取得該商品或勞務(wù)時(shí)所支付的增值稅款，也就是進(jìn)項(xiàng)稅額，其差額就是增值部分應(yīng)交的稅額，這種計(jì)算方法體現(xiàn)了按增值因素計(jì)稅的原則。

“營改增”對(duì)北京市大部分服務(wù)型企業(yè)來說，稅負(fù)有所下降也體現(xiàn)為企業(yè)經(jīng)營利潤的上升。按照試點(diǎn)行業(yè)營業(yè)稅實(shí)際稅負(fù)測(cè)算，研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)、文化創(chuàng)意等現(xiàn)代服務(wù)業(yè)基本在6%-10%之間。本次改革試點(diǎn)對(duì)服務(wù)業(yè)選擇了6%稅率，小規(guī)模的則適用3%的征收率，所以整體稅負(fù)并不增加或略有下降。稅負(fù)的下降必然帶來企業(yè)利潤的增加，從而增加企業(yè)的資本積累，促使企業(yè)走入良性運(yùn)行軌道并不斷發(fā)展壯大。

對(duì)企業(yè)經(jīng)營決策而言，“營改增”對(duì)促進(jìn)企業(yè)經(jīng)營業(yè)態(tài)的創(chuàng)新發(fā)展提供了機(jī)遇。本次稅改后服務(wù)企業(yè)開具的增值稅發(fā)票，部分服務(wù)成本可以抵扣，而生產(chǎn)企業(yè)自己的勞務(wù)勞動(dòng)力成本沒有稅收抵扣的優(yōu)惠?！盃I改增”從稅制上解決了企業(yè)長期以來存在的“大而全”、“小而全”問題，使?fàn)I業(yè)稅重復(fù)征收對(duì)企業(yè)專業(yè)化細(xì)分產(chǎn)生的制約作用，通過改征增值稅后的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣鏈條進(jìn)行了化解，為細(xì)化社會(huì)專業(yè)化分工提供了有效的稅制保障，促進(jìn)了試點(diǎn)企業(yè)發(fā)展模式和經(jīng)營方式的加快轉(zhuǎn)變。因此，會(huì)有很多企業(yè)更多地選擇服務(wù)外包以獲得成本優(yōu)勢(shì)，從而擴(kuò)大專業(yè)創(chuàng)新服務(wù)企業(yè)的業(yè)務(wù)來源，這給企業(yè)的發(fā)展提供了空間。上海市實(shí)行試點(diǎn)以來，不少企業(yè)主動(dòng)將一些生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)為向外部發(fā)包，部分生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)逐步從制造業(yè)中分離出來。今年上半年，上海市已有“上海電氣”、“上海汽車”和“上海華誼”等25家大型制造業(yè)企業(yè)集團(tuán)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)企業(yè)集團(tuán)實(shí)施了主輔分離，正在籌劃實(shí)施主輔分離的有4家，有力地推動(dòng)了現(xiàn)代服務(wù)業(yè)和先進(jìn)制造業(yè)的深度融合發(fā)展，有效地增強(qiáng)了企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力。

總之，增值稅與營業(yè)稅是國家兩大主體稅種，幾乎涉及所有企業(yè)和行業(yè)，在現(xiàn)行的稅制中，最突出的一個(gè)結(jié)構(gòu)性問題就是重復(fù)征收，這種稅負(fù)結(jié)構(gòu)不僅不利于經(jīng)濟(jì)的整體運(yùn)行，且企業(yè)的稅負(fù)也較重。“營改增”則打通了聯(lián)接二、三產(chǎn)業(yè)的增值稅抵扣鏈條，在現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中率先形成企業(yè)稅負(fù)征收全鏈條的格局，實(shí)現(xiàn)企業(yè)“進(jìn)項(xiàng)抵扣”，從制度上解決了貨物與勞務(wù)稅制不統(tǒng)一和營業(yè)稅重復(fù)征稅的問題，為現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的發(fā)展和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整創(chuàng)造了有利的稅制環(huán)境，在破解影響現(xiàn)代服務(wù)業(yè)發(fā)展的稅制瓶頸方面邁出了關(guān)鍵性的一步，大部分服務(wù)型企業(yè)的增值稅可以抵扣，實(shí)現(xiàn)了與制造業(yè)等實(shí)體經(jīng)濟(jì)的對(duì)接，促進(jìn)了服務(wù)型企業(yè)產(chǎn)業(yè)鏈的融合，通過促進(jìn)企業(yè)專業(yè)化生產(chǎn)程度來提升企業(yè)的創(chuàng)新能力和盈利能力，專業(yè)化細(xì)分方面的潛力發(fā)揮又將帶動(dòng)業(yè)態(tài)的升級(jí)換代。

（作者單位：財(cái)政部財(cái)政科學(xué)研究所）