田中禾 武曉清

摘要：作為21世紀(jì)全新的組織形式，虛擬企業(yè)順應(yīng)了經(jīng)濟(jì)與信息技術(shù)的發(fā)展，提升了企業(yè)在市場(chǎng)中的競(jìng)爭(zhēng)力。合理地控制虛擬企業(yè)成本能夠使虛擬企業(yè)實(shí)現(xiàn)資源的合理配置，達(dá)到共贏的目的，有利于進(jìn)一步的合作。由于虛擬企業(yè)自身的特殊性，其成本也呈現(xiàn)出不同的特點(diǎn)。本文對(duì)現(xiàn)有的傳統(tǒng)成本控制方法以及作業(yè)成本法（ABC）成本系統(tǒng)進(jìn)行評(píng)析，分析其存在的不足，提出適合于虛擬企業(yè)的績(jī)效基準(zhǔn)成本（PBC）系統(tǒng)，詳細(xì)列出PBC系統(tǒng)的基本步驟，并初步建立虛擬企業(yè)PBC系統(tǒng)與績(jī)效評(píng)價(jià)關(guān)系框架，以期為虛擬企業(yè)的成本控制提供新的思路，達(dá)到增強(qiáng)企業(yè)整體競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)、降低成本的目的。

關(guān)鍵詞：虛擬企業(yè)；成本系統(tǒng)；績(jī)效評(píng)價(jià)

中圖分類號(hào)：F276.44 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：B

一、引言

隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，新技術(shù)的不斷涌現(xiàn)，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)愈演愈烈?，F(xiàn)代企業(yè)的商務(wù)環(huán)境發(fā)生了很大變化，沒(méi)有一家企業(yè)能夠獨(dú)自擁有所需的全部資源。虛擬企業(yè)作為以核心能力為基礎(chǔ)、以信息技術(shù)作為必要的物質(zhì)基礎(chǔ)、對(duì)企業(yè)外部資源進(jìn)行優(yōu)化與整合的一種手段，順應(yīng)了經(jīng)濟(jì)與信息技術(shù)的不斷發(fā)展，成為了越來(lái)越多的企業(yè)的選擇，有助于企業(yè)更好地把握市場(chǎng)機(jī)遇，提高企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。

1991年Kenneth博士在其向美國(guó)國(guó)會(huì)提交的一份報(bào)告中首先提出“虛擬企業(yè)”的概念，認(rèn)為“虛擬企業(yè)”是敏捷制造的一種新手段。Willian Davidow和Machael Smabble在1992年提出：虛擬企業(yè)是由一些獨(dú)立的廠商，顧客甚至同行的競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手通過(guò)信息技術(shù)鏈成的臨時(shí)的網(wǎng)絡(luò)組織，以達(dá)到共享技術(shù)，分?jǐn)傎M(fèi)用以及滿足市場(chǎng)需求的目的。虛擬企業(yè)使有著共同目標(biāo)的企業(yè)之間可以實(shí)現(xiàn)資源的合理配置，通過(guò)供應(yīng)鏈的優(yōu)化，降低成本，實(shí)現(xiàn)了“雙贏”或“多贏”的非零和博弈模式。同實(shí)體企業(yè)一樣，成本管理在虛擬企業(yè)運(yùn)營(yíng)中有著重要作用，如何合理地衡量和控制成本，是我們需要深入研究的問(wèn)題。石春生、李錦勝（2001）引用ABC分析法，介紹了適合于虛擬企業(yè)自身運(yùn)用過(guò)程中的作業(yè)成本控制方法；盛巧玲（2005）從伙伴選擇的角度，研究了虛擬企業(yè)戰(zhàn)略成本管理模式；葉飛、孫東川（2005）提出了基于ABC法的虛擬企業(yè)成本監(jiān)控系統(tǒng)，并選取了成本績(jī)效考核的一系列指標(biāo)；劉松、高長(zhǎng)元（2006）定位高技術(shù)虛擬企業(yè)（HTVE），構(gòu)建了HTVE成本管理的基本框架；路麗莎、邰曉紅（2010）認(rèn)為對(duì)虛擬企業(yè)自身價(jià)值鏈進(jìn)行分析，可實(shí)現(xiàn)降低成本的目的，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)收益最大化；龍啟春（2010）將戰(zhàn)略成本動(dòng)因分析應(yīng)用于虛擬企業(yè)，通過(guò)案例研究總結(jié)了虛擬企業(yè)贏得成本優(yōu)勢(shì)的戰(zhàn)略方法。從現(xiàn)有的研究來(lái)看，諸位學(xué)者主要從虛擬企業(yè)合作伙伴的選擇、價(jià)值鏈等角度來(lái)剖析虛擬企業(yè)的成本控制方法。本文將對(duì)現(xiàn)有方法進(jìn)行評(píng)析，并在此基礎(chǔ)上引入PBC成本控制方法，從而有利于進(jìn)一步對(duì)虛擬企業(yè)的績(jī)效進(jìn)行評(píng)價(jià)。

二、虛擬企業(yè)成本及相關(guān)成本控制方法的評(píng)析

（一）虛擬企業(yè)成本的特點(diǎn)

虛擬企業(yè)的成本指為虛擬企業(yè)的共同收益而導(dǎo)致的所有耗費(fèi)與支出，發(fā)生在企業(yè)運(yùn)營(yíng)中的各個(gè)環(huán)節(jié)，涉及到局域網(wǎng)建設(shè)、市場(chǎng)機(jī)遇的捕捉、核心能力的確定與培養(yǎng)、虛擬合作伙伴的選擇與確定、成員企業(yè)之間的協(xié)調(diào)、解散重構(gòu)時(shí)機(jī)構(gòu)的調(diào)整，以及發(fā)生在整個(gè)運(yùn)營(yíng)過(guò)程中的風(fēng)險(xiǎn)成本。虛擬企業(yè)由于其自身的動(dòng)態(tài)性、復(fù)雜性、敏捷性以及對(duì)網(wǎng)絡(luò)的依賴性，其成本也呈現(xiàn)出不同的特點(diǎn)。

1.模塊式成本管理。在虛擬組織模式下，不同的組織參與到一個(gè)項(xiàng)目中，整個(gè)項(xiàng)目又分成不同的子項(xiàng)目或工作模塊，模塊之間的成本一定程度上可以互相轉(zhuǎn)移，各成員間需做好聯(lián)系與溝通，及時(shí)解決出現(xiàn)的問(wèn)題。

2.資源共享、廣泛合作。虛擬企業(yè)實(shí)現(xiàn)降低成本的最主要途徑是通過(guò)內(nèi)外部資源合理配置，避免重復(fù)和浪費(fèi)。

3.核心成本優(yōu)勢(shì)。虛擬企業(yè)由具有核心競(jìng)爭(zhēng)能力的企業(yè)組成企業(yè)聯(lián)盟，各成員在各自的領(lǐng)域內(nèi)都有突出的技術(shù)和成本優(yōu)勢(shì)。

4.動(dòng)態(tài)多贏。虛擬企業(yè)隨著項(xiàng)目的產(chǎn)生而產(chǎn)生，隨著項(xiàng)目的結(jié)束而重新構(gòu)建新的聯(lián)盟。各伙伴之間是一個(gè)“多贏”的關(guān)系，總承包商聯(lián)合分承包商、子承包商、供應(yīng)商、顧客甚至競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手來(lái)共同研發(fā)、生產(chǎn)和銷售產(chǎn)品。

5.價(jià)值驅(qū)動(dòng)型成本。與傳統(tǒng)的生產(chǎn)推動(dòng)型成本模式不同，虛擬企業(yè)是一種價(jià)值驅(qū)動(dòng)型的模式。在市場(chǎng)需求下組建運(yùn)行，以為顧客創(chuàng)造價(jià)值為目的，使得企業(yè)的各經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)時(shí)實(shí)地適量的進(jìn)行。

（二）虛擬企業(yè)成本控制方法評(píng)析

1.傳統(tǒng)成本控制方法。傳統(tǒng)成本控制方法通過(guò)成本控制來(lái)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，認(rèn)為企業(yè)的利潤(rùn)來(lái)源于企業(yè)內(nèi)部的效率，注重對(duì)制造成本的核算與控制，孤立地分析企業(yè)自身的情況，偏重于事后控制，不能進(jìn)行實(shí)時(shí)控制。傳統(tǒng)成本系統(tǒng)由功能性分類主導(dǎo)，而現(xiàn)在由于使用信息技術(shù)以及網(wǎng)絡(luò)合作伙伴的盛行，功能性分類逐漸消失。

虛擬企業(yè)是為最終滿足顧客需要而設(shè)計(jì)的“一系列活動(dòng)”的集合體，以“多贏”的互利關(guān)系為前提，側(cè)重于通過(guò)創(chuàng)新和成本投入謀取高附加值，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)最大化，制造成本較低，間接費(fèi)用較高，并且間接費(fèi)用并不是直接與生產(chǎn)過(guò)程有關(guān)，許多費(fèi)用甚至發(fā)生在制造過(guò)程以外，如產(chǎn)品研發(fā)費(fèi)用、組織協(xié)調(diào)生產(chǎn)過(guò)程費(fèi)用、組織訂單費(fèi)用等，其對(duì)物耗成本的核算僅是為了價(jià)值評(píng)估與分配，因此成本控制應(yīng)該是一個(gè)對(duì)虛擬企業(yè)產(chǎn)品進(jìn)行研發(fā)與設(shè)計(jì)、采購(gòu)與倉(cāng)儲(chǔ)、生產(chǎn)與銷售、客戶與服務(wù)、信息反饋進(jìn)行全方位監(jiān)控的過(guò)程，重心在產(chǎn)品的研發(fā)與技術(shù)服務(wù)方面。由于科技創(chuàng)新的不斷發(fā)展，虛擬企業(yè)產(chǎn)品生命周期逐漸縮短，成本管理也由控制為中心轉(zhuǎn)為計(jì)劃為重點(diǎn)。因此傳統(tǒng)成本管理機(jī)制不能準(zhǔn)確反映虛擬企業(yè)產(chǎn)品成本的真實(shí)成本信息，不能反映提升績(jī)效的作業(yè)信息，并且其未涉及成本分?jǐn)偤惋L(fēng)險(xiǎn)管理，不適應(yīng)于虛擬企業(yè)成本控制與評(píng)價(jià)。

2.ABC系統(tǒng)。ABC系統(tǒng)是一種贏得了較高關(guān)注的測(cè)量產(chǎn)品成本與作業(yè)績(jī)效的方法。根據(jù)資源的耗費(fèi)以及需求作業(yè)的成本對(duì)象來(lái)分配成本，提供了作業(yè)對(duì)象的財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)信息。然而在實(shí)踐中，大部分ABC的應(yīng)用對(duì)一般成本進(jìn)行了盲目分配，一些間接費(fèi)用被排除在與成本動(dòng)因相關(guān)的成本池之外。

在虛擬企業(yè)環(huán)境中，公司運(yùn)營(yíng)通常處在不同的環(huán)境之中，更多地依賴商業(yè)網(wǎng)絡(luò)環(huán)境伙伴，大多數(shù)的作業(yè)是增值的，制造或服務(wù)作業(yè)是外包給供應(yīng)商或合作伙伴的，這時(shí)應(yīng)用ABC似乎變得不太可能。在虛擬企業(yè)中，除了戰(zhàn)略聯(lián)盟所共享的信息、面對(duì)面或網(wǎng)上等其他無(wú)紙化方式發(fā)生的交易外，其他的價(jià)值增加作業(yè)或許并不可見(jiàn)。ABC方法一般用于外部財(cái)務(wù)報(bào)告，在供應(yīng)商與合作伙伴之間控制生產(chǎn)產(chǎn)品或服務(wù)的資源最優(yōu)化使用，而虛擬企業(yè)應(yīng)將重點(diǎn)放在知識(shí)與信息技術(shù)管理成本上。ABC系統(tǒng)是一個(gè)能較好反映公司增值作業(yè)的成本系統(tǒng)，但并不適用于虛擬企業(yè)由合作伙伴所帶來(lái)的增值。ABC對(duì)制造供應(yīng)商可能是適用的，但對(duì)虛擬企業(yè)來(lái)說(shuō)，一個(gè)采用物流成本加上經(jīng)常性費(fèi)用的成本系統(tǒng)是更適用的。然而ABC方法給予我們很大的啟示：在虛擬企業(yè)的運(yùn)行中，通過(guò)對(duì)成本動(dòng)因進(jìn)行重構(gòu)和優(yōu)化，可達(dá)到成本控制的目的。

3.PBC系統(tǒng)的引入。在虛擬企業(yè)中，需要建立一個(gè)在績(jī)效基礎(chǔ)上的成本系統(tǒng)。這一系統(tǒng)具有關(guān)鍵成功因素（CSF），建立評(píng)價(jià)關(guān)鍵區(qū)域的績(jī)效的措施與度量方法，用這些方法計(jì)劃、控制和運(yùn)營(yíng)，來(lái)改善組織的運(yùn)營(yíng)，進(jìn)而提升競(jìng)爭(zhēng)力。Kurmia和Johnston 2000在年澳大利亞提出了ECR（有效的顧客回應(yīng)），并提出了影響其施行的因素。ECR設(shè)計(jì)可在制造商或零售商供應(yīng)鏈中減少成本，進(jìn)而提升商業(yè)進(jìn)程。同時(shí)，信息成本的存在也使組織決策權(quán)的分散成為必須。以下職能是關(guān)鍵性的：（1）組織的機(jī)構(gòu)之間分配決策權(quán)（2）測(cè)量績(jī)效評(píng)價(jià)（3）依據(jù)表現(xiàn)來(lái)獎(jiǎng)勵(lì)或懲罰個(gè)人。

在虛擬組織中，信息技術(shù)的使用、網(wǎng)絡(luò)合作伙伴的盛行使得智能性區(qū)域出現(xiàn)了融合現(xiàn)象。合適的信息系統(tǒng)與知識(shí)使得伙伴間的融合變得更為關(guān)鍵。知識(shí)管理應(yīng)當(dāng)贏得更多關(guān)注，其包括各種可變的增值作業(yè)，知識(shí)管理應(yīng)當(dāng)以績(jī)效成本系統(tǒng)來(lái)衡量。交錯(cuò)的企業(yè)關(guān)系、企業(yè)聯(lián)盟、更多的網(wǎng)絡(luò)組織的出現(xiàn)，使得信息需求更加嚴(yán)重，包括交互組織間的會(huì)計(jì)信息。計(jì)劃與控制必須突破組織界限，研究必須基于所有組織成員的相互信任。例如，計(jì)劃與控制都需要準(zhǔn)確、及時(shí)、有用的信息，作業(yè)創(chuàng)造、傳播、應(yīng)用了增值信息，所有的這些作業(yè)都可以通過(guò)PBC系統(tǒng)來(lái)實(shí)現(xiàn)。

在虛擬企業(yè)中，物流與送貨的成本增加，這一點(diǎn)特別體現(xiàn)在電子商務(wù)之中。存貨管理是網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的一大挑戰(zhàn)，其必須符合市場(chǎng)的要求，與時(shí)俱進(jìn)。經(jīng)常性費(fèi)用在逐步加大，知識(shí)工人特別是工程師、軟件專家等分散了工廠的大部分勞動(dòng)力。因此，在虛擬企業(yè)中，采購(gòu)與物流成本、經(jīng)常性費(fèi)用主導(dǎo)了產(chǎn)品成本的大部分。虛擬企業(yè)的知識(shí)管理、信息技術(shù)管理、信任建立、供應(yīng)商和合作伙伴間的戰(zhàn)略聯(lián)盟都會(huì)增加產(chǎn)品價(jià)值，最終為顧客提供價(jià)值。

供應(yīng)鏈管理（SCM）被認(rèn)為是目前對(duì)企業(yè)商務(wù)戰(zhàn)略和運(yùn)營(yíng)的持續(xù)改善最有效的方式。在過(guò)去的一段時(shí)間，大家矚目的焦點(diǎn)從工廠水平管理轉(zhuǎn)移到企業(yè)水平管理，這種變化基于公司的全球化發(fā)展。許多組織建立了合作伙伴關(guān)系，建立了基于ECR和其他信息技術(shù)的戰(zhàn)略連接來(lái)改善供應(yīng)鏈的競(jìng)爭(zhēng)力。新的成本系統(tǒng)應(yīng)當(dāng)關(guān)注采購(gòu)、供應(yīng)商發(fā)展、知識(shí)管理、信息技術(shù)和物流。根據(jù)虛擬企業(yè)的特征，以下是建立新的績(jī)效評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)需要考慮的關(guān)鍵點(diǎn)：（1）由于虛擬企業(yè)分散的本質(zhì)，作業(yè)活動(dòng)難以追溯；（2）直接成本與間接成本可能會(huì)相互轉(zhuǎn)化；（3）物流成本成為總成本中的一個(gè)重要部分；（4）許多成本是隱藏的，很難測(cè)量；（5）知識(shí)管理和信息技術(shù)成本在虛擬企業(yè)中將成為主要成本。因此，人們需要做的是變事后管理為事前管理，減少不必要的審核、檢查、控制等作業(yè)；變職能管理為績(jī)效管理，刪除非增值作業(yè)。

三、績(jī)效基準(zhǔn)成本系統(tǒng)（PBC系統(tǒng)）設(shè)計(jì)

PBC系統(tǒng)關(guān)注于績(jī)效（包括財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)）而不僅僅是作業(yè)活動(dòng)本身，這避免了企業(yè)應(yīng)用傳統(tǒng)成本體系造成的產(chǎn)品成本信息扭曲，并且合理計(jì)算直接材料、直接人工及日常開(kāi)支，進(jìn)而準(zhǔn)確估計(jì)產(chǎn)品的成本。產(chǎn)品成本主要取決于增加的價(jià)值，產(chǎn)品成本的準(zhǔn)確性取決于價(jià)值創(chuàng)造過(guò)程中的成本和相關(guān)的動(dòng)因。

1.為PBC系統(tǒng)確立目標(biāo)。企業(yè)每實(shí)施一個(gè)系統(tǒng)之前，都必須認(rèn)真定義系統(tǒng)的目標(biāo)。PBC系統(tǒng)的基本目標(biāo)包括：（1）鼓勵(lì)對(duì)市場(chǎng)、顧客和合作伙伴的積極回應(yīng)而不是被動(dòng)回應(yīng)；（2）提升企業(yè)的靈活性；（3）創(chuàng)造財(cái)富。

2.組建PBC團(tuán)隊(duì)。PBC系統(tǒng)設(shè)計(jì)的第二步是組建團(tuán)隊(duì)。團(tuán)隊(duì)?wèi)?yīng)包括來(lái)自于虛擬企業(yè)中的不同組織的成員。團(tuán)隊(duì)的規(guī)模取決于各組織的大小、項(xiàng)目完成時(shí)間的緊迫性以及員工的數(shù)量。團(tuán)隊(duì)成員應(yīng)當(dāng)從高級(jí)管理層那里得到足夠的支持，當(dāng)然這要建立在高級(jí)管理層確信新的成本系統(tǒng)會(huì)比舊的好的前提之下，成員們應(yīng)竭盡全力確保系統(tǒng)成功實(shí)施，并且具備相關(guān)的知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)以對(duì)系統(tǒng)的成功實(shí)施做出貢獻(xiàn)。

3.明確組織的問(wèn)題。PBC系統(tǒng)將會(huì)影響組織和它的合作伙伴的諸多方面，特別是對(duì)組織的成員和組織關(guān)系的潛在影響。很多組織影響并不是可直接數(shù)量化的，可是這些影響不能輕易忽略，否則會(huì)進(jìn)而忽視一些重要的問(wèn)題、成本以及利益的關(guān)系。采用PBC方法的合適與否還要看其是否與組織的特質(zhì)和環(huán)境高度一致。

4.定義價(jià)值增加區(qū)域VCA與關(guān)鍵性成功因素CSFs。VCA是指為產(chǎn)品或服務(wù)在組織中增值的一系列過(guò)程，這里的價(jià)值是從顧客角度考慮的，是滿足顧客內(nèi)部或外部需求的人工或機(jī)器的任務(wù)集合。VCA也可以被定義為為顧客增值的一系列作業(yè)。CSFs的定義是PBC系統(tǒng)的必備步驟，因?yàn)樗O(shè)定了系統(tǒng)的架構(gòu)和范圍。CSF要求會(huì)計(jì)師來(lái)判定商務(wù)相關(guān)領(lǐng)域所實(shí)際發(fā)生的事情，并且保證成本系統(tǒng)是依據(jù)現(xiàn)實(shí)情況建立的。

VCA和CSFs的劃定都涉及了找到一個(gè)能為顧客創(chuàng)造最大價(jià)值的組織。這項(xiàng)任務(wù)的方法一定要足夠系統(tǒng)化以保證所有的相關(guān)區(qū)域都被考慮到。相關(guān)區(qū)域可能因?yàn)榧夹g(shù)、大小和公司經(jīng)營(yíng)方式而在類型和位置上在各企業(yè)之間不同。對(duì)小公司來(lái)說(shuō)，質(zhì)量控制是一個(gè)重要的價(jià)值創(chuàng)造區(qū)域，但對(duì)大公司來(lái)說(shuō)，質(zhì)量控制卻涉及了太大的范圍，比如說(shuō)在世界頂級(jí)制造業(yè)公司中，質(zhì)量控制責(zé)任落實(shí)到企業(yè)的所有員工。

微觀與宏觀價(jià)值區(qū)域的確定對(duì)PBC系統(tǒng)也非常重要，其中微觀區(qū)域是企業(yè)的焦點(diǎn)。微觀區(qū)域是計(jì)量宏觀區(qū)域的基礎(chǔ)，是相關(guān)微觀作業(yè)的聚合體。微觀價(jià)值區(qū)域的主要目的是報(bào)告準(zhǔn)確的產(chǎn)品信息。參觀一個(gè)公司的所有部門，采訪所有員工，列出每個(gè)部門所做的工作可以定義出微觀和宏觀區(qū)域，同時(shí)商業(yè)過(guò)程的重新設(shè)計(jì)可以幫助這一定義過(guò)程。

顯然，VCA和CSFs都需要好的決策來(lái)運(yùn)用在PBC系統(tǒng)中。決策應(yīng)當(dāng)基于CSF與每一個(gè)區(qū)域的相關(guān)性和細(xì)節(jié)水平，需要給管理層提供可接受的成本可見(jiàn)性，以及產(chǎn)品成本計(jì)劃和控制的準(zhǔn)確性程度。組織通常的作業(yè)包括購(gòu)買、顧客指令過(guò)程、質(zhì)量控制、物料處理、產(chǎn)品控制與檢查、分發(fā)和維護(hù)，除此之外，還有一些其他因素可能成為VCA和CSE（供應(yīng)鏈效率）的焦點(diǎn)。

5.區(qū)域內(nèi)CSF動(dòng)因的定義。CSF的動(dòng)因是直接影響CSF或VCA的成本與績(jī)效的一個(gè)因素，它很好地解釋了為什么CSF的成本在一段時(shí)間內(nèi)會(huì)有變化。一個(gè)CSF或VCA的動(dòng)因可被定義為引起VCA成本變化的任何因素。主要的成本動(dòng)因是資源和作業(yè)之間的聯(lián)系，它們將成本從日記賬到作業(yè)連接起來(lái)。產(chǎn)品成本的準(zhǔn)確性依賴于CSF動(dòng)因，每一個(gè)區(qū)域的成本是主要?jiǎng)右虺杀镜娜诤希@些CSF動(dòng)因?qū)嶋H上暗示了一個(gè)區(qū)域耗費(fèi)了多少特定資源。每個(gè)區(qū)域需要不同類型的資源，因此每一個(gè)區(qū)域都應(yīng)當(dāng)詳細(xì)分析，列出含有所有主要CSF動(dòng)因的清單，且每一個(gè)動(dòng)因的成本都應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確。

虛擬企業(yè)的成本動(dòng)因主要分為兩類，一類是結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因，指與虛擬企業(yè)各成員相關(guān)的基礎(chǔ)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)等成本因素，涉及企業(yè)規(guī)模、范圍、技術(shù)、經(jīng)驗(yàn)和廠址的合理選擇；另一類是執(zhí)行性成本動(dòng)因，指與虛擬企業(yè)執(zhí)行作業(yè)程序相關(guān)的成本驅(qū)動(dòng)因素，涉及參與、全面質(zhì)量管理、能力利用、聯(lián)系、廠內(nèi)布局、產(chǎn)品外觀的合理加強(qiáng)等。

6.關(guān)鍵性成功因素的成本池。 CSF成本池是對(duì)每一特定CSF的成本總和，每一類型的CSF都在CSF成本池中。如果資源是由多個(gè)CSF共享的，那就需要采取分配的措施。分配的基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)盡量反映出每一作業(yè)所消耗的共享資源，估計(jì)出來(lái)的分配比率不能影響成本的準(zhǔn)確性。

關(guān)于CSF成本池有兩種不同的成本分類觀點(diǎn)。一種觀點(diǎn)認(rèn)為所有的可追溯的成本都應(yīng)包括在內(nèi)以建立一個(gè)完整容納的CSF成本池。這在理論上是很有吸引力的，所有的資源耗費(fèi)都被考慮到區(qū)域（CSF）成本中，因此所有的資源都被控制在區(qū)域水平上。實(shí)際上，完全容納的CSF成本過(guò)于復(fù)雜，扭曲了對(duì)成本習(xí)性的理解。第二種觀點(diǎn)是在CSF成本池中的成本應(yīng)當(dāng)與做出的決策相關(guān)，并提供決策相關(guān)的信息。較好的辦法是建立過(guò)度的復(fù)雜的系統(tǒng)與符合環(huán)境、信息需求與組織需求的方法之間的平衡。區(qū)域成本池通過(guò)二級(jí)成本動(dòng)因追溯到成本對(duì)象。

7.二級(jí)成本動(dòng)因。由于經(jīng)常性費(fèi)用要在各個(gè)企業(yè)之間進(jìn)行分配，若只進(jìn)行一次分?jǐn)偤茈y考慮到路程、配送物品的異質(zhì)性等因素，造成成本分配的不公平性，不被企業(yè)所接受，也不利于共同配送的開(kāi)展。因此采用二次分?jǐn)?，總成本分解成可分離成本和不可分離成本，先將可分離成本分?jǐn)偟?，再考慮不可分離成本，構(gòu)建二級(jí)成本動(dòng)因。

二級(jí)成本動(dòng)因是衡量成本對(duì)象作業(yè)的需求頻率與強(qiáng)度的指標(biāo)，用來(lái)分配CSF成本到成本對(duì)象中。成本動(dòng)因是在比率中作為分母的一個(gè)變量，將CSF成本應(yīng)用到產(chǎn)品或成本對(duì)象上。成本對(duì)象比率可以計(jì)算如下：

成本動(dòng)因比率=期間的CSF成本/期間成本動(dòng)因總量

選擇合適的成本動(dòng)因似乎是一個(gè)創(chuàng)造性的過(guò)程，不僅僅是對(duì)傳統(tǒng)分析中對(duì)成本隱藏動(dòng)因的調(diào)查。選擇二級(jí)成本動(dòng)因時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮以下動(dòng)因：（1）成本動(dòng)因選擇應(yīng)當(dāng)與CSF中成本池中的成本水平強(qiáng)烈相關(guān)；（2）變量應(yīng)當(dāng)足夠多且類似；（3）減少特殊動(dòng)因的數(shù)量（成本及其復(fù)雜性與動(dòng)因數(shù)量直接相關(guān)）；（4）選擇能夠改進(jìn)績(jī)效的成本動(dòng)因；（5）選擇可用或歸集了低成本的成本動(dòng)因。

在實(shí)踐中，一些成本動(dòng)因可能存在相同的成本池。在這種情況下，涉及特定情境下的專業(yè)評(píng)價(jià)就成為了必要。例如，采購(gòu)作業(yè)的成本池可能有不同的成本動(dòng)因，比如說(shuō)指令數(shù)量、供應(yīng)商數(shù)量和訂購(gòu)的零件數(shù)量。目標(biāo)是要選出正確的數(shù)量和成本動(dòng)因的正確類型，正確的類型在反映準(zhǔn)確的成本時(shí)很重要。很多系統(tǒng)可能比較昂貴，創(chuàng)造一個(gè)系統(tǒng)如果太復(fù)雜的話反而不好理解。這些成本動(dòng)因與在傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)分配基礎(chǔ)有很大不同，它們是產(chǎn)品與作業(yè)間的鏈接，代表了產(chǎn)品或過(guò)程設(shè)計(jì)的改進(jìn)機(jī)會(huì)。定義所有的成本動(dòng)因在相同水平是不可能的，它們可能會(huì)擴(kuò)展到多元組織水平，甚至多元化組織，而在傳統(tǒng)成本系統(tǒng)中，成本動(dòng)因僅被定義在單元水平或設(shè)備水平。

8.成本對(duì)象。成本對(duì)象可能是任何顧客、產(chǎn)品、服務(wù)、合同、項(xiàng)目或其他的工作單元。在PBC系統(tǒng)中成本對(duì)象屬于成本分配的底端。大多數(shù)公司有兩類成本對(duì)象，一類是產(chǎn)品，另一類是顧客。理想的成本對(duì)象是賣給顧客的產(chǎn)品。將CSF或VCA的成本關(guān)聯(lián)到區(qū)域中，PBC系統(tǒng)下影響產(chǎn)品成本的作業(yè)是產(chǎn)品成本的基礎(chǔ)。選擇成本動(dòng)因時(shí)應(yīng)對(duì)不同的產(chǎn)品區(qū)別開(kāi)來(lái)，如果不這么做的話，成本動(dòng)因與一些VCA有效連接，可能會(huì)根據(jù)相應(yīng)的分配比率被分離?，F(xiàn)在的問(wèn)題是如何分配經(jīng)常性費(fèi)用，可能會(huì)通過(guò)增加的價(jià)值為CSF以及組織的整體績(jī)效增值，這樣的產(chǎn)品分配方式在PBC系統(tǒng)下可能會(huì)顯得有些盲目。

9.實(shí)施。PBC系統(tǒng)的產(chǎn)品成本計(jì)算應(yīng)當(dāng)與傳統(tǒng)的成本計(jì)算區(qū)別開(kāi)來(lái)，增加了成本計(jì)量方法會(huì)存在增加產(chǎn)品成本的風(fēng)險(xiǎn)。如果系統(tǒng)很詳細(xì)，系統(tǒng)準(zhǔn)確性就會(huì)增強(qiáng)，但同時(shí)，時(shí)間計(jì)量成本就會(huì)增加。實(shí)施和維護(hù)一個(gè)復(fù)雜的系統(tǒng)可能會(huì)走向極端，如果產(chǎn)品使用新系統(tǒng)比傳統(tǒng)成本體系的成本還高（根據(jù)產(chǎn)品計(jì)量與系統(tǒng)復(fù)雜性），那么PBC系統(tǒng)應(yīng)重新檢測(cè)。始于價(jià)值增值區(qū)域的界定，減少系統(tǒng)成本的簡(jiǎn)單方法就是減少過(guò)細(xì)的區(qū)域，但是由于它有可能影響到產(chǎn)品成本的準(zhǔn)確性，這種縮減應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎進(jìn)行。

對(duì)于PBC系統(tǒng)的成功實(shí)施，管理方式應(yīng)當(dāng)適時(shí)變化。一個(gè)PBC系統(tǒng)與現(xiàn)存的系統(tǒng)有很大不同。當(dāng)PBC系統(tǒng)可行時(shí)，經(jīng)理和設(shè)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在一起共同分析結(jié)果。一個(gè)做好充足準(zhǔn)備的PBC團(tuán)隊(duì)可以通過(guò)展示他們負(fù)責(zé)的至少一種主要產(chǎn)品來(lái)確保PBC系統(tǒng)的價(jià)值。PBC方法同那些公司現(xiàn)存的成本核算系統(tǒng)有很大的不同。

PBC系統(tǒng)的設(shè)計(jì)和功能應(yīng)當(dāng)給經(jīng)理層人員講解，這樣他們就能明白新系統(tǒng)與現(xiàn)存系統(tǒng)的不同。使用者應(yīng)當(dāng)接受培訓(xùn)，這樣他們能夠了解PBC系統(tǒng)的可用信息，以及從現(xiàn)有系統(tǒng)中收集到的不可用信息。CSF的定義、價(jià)值創(chuàng)造區(qū)域、價(jià)值創(chuàng)造作業(yè)及水平對(duì)PBC系統(tǒng)是關(guān)鍵性的，因?yàn)橄到y(tǒng)成本與產(chǎn)品成本準(zhǔn)確性依賴于此。上面介紹的步驟可應(yīng)用于任何組織（服務(wù)業(yè)或制造業(yè)）。一個(gè)簡(jiǎn)單的但是聚焦價(jià)值創(chuàng)造區(qū)域的成本分配基礎(chǔ)在產(chǎn)品或服務(wù)的制造過(guò)程中應(yīng)當(dāng)提高資源使用效率。

四、虛擬企業(yè)的PBC系統(tǒng)與績(jī)效評(píng)價(jià)關(guān)系框架

在虛擬企業(yè)運(yùn)作中，供應(yīng)鏈管理SCM把組織的作業(yè)巧妙地連接起來(lái)。供應(yīng)鏈的總成本由各個(gè)節(jié)點(diǎn)的作業(yè)成本及節(jié)點(diǎn)間的留存利潤(rùn)組成。高效率需要戰(zhàn)略供應(yīng)合作伙伴，并通過(guò)共享資源與合作來(lái)改善彼此之間的關(guān)系，進(jìn)而為虛擬企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值。

在供應(yīng)鏈的運(yùn)行中，實(shí)施ECR變成供應(yīng)鏈合作伙伴的最大挑戰(zhàn)。盡管如此，Jenkins認(rèn)為經(jīng)理層采取ECR仍然是是關(guān)鍵性的一步。以下是經(jīng)理們?cè)诹闶坌袠I(yè)運(yùn)用ECR很重要的原因：（1）推動(dòng)策略不能實(shí)施；（2）供應(yīng)商和分配者要為顧客滿意度工作；（3）信任和妥協(xié)比使用權(quán)利更加有效；（4）在競(jìng)爭(zhēng)性的環(huán)境下不允許僅僅依靠銷售的增長(zhǎng)。

大多數(shù)的作業(yè)和過(guò)程都涉及ECR的交叉功能邊界和組織邊界。ABC和傳統(tǒng)的成本控制方法缺少ECR中涉及的價(jià)值創(chuàng)造區(qū)域所捕捉的價(jià)值。然而，PBC系統(tǒng)并沒(méi)有嚴(yán)格地阻礙成本在作業(yè)與區(qū)域內(nèi)的分配、最終產(chǎn)品價(jià)值創(chuàng)造區(qū)域、多功能與組織的邊界等。表1示意了價(jià)值創(chuàng)造區(qū)域、關(guān)鍵性成功因素、績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)和CSF動(dòng)因的關(guān)系框架。把VCA同CSF、CSF動(dòng)因與績(jī)效評(píng)價(jià)相關(guān)聯(lián)是系統(tǒng)框架的理論基礎(chǔ)，這一框架并不包括所有的價(jià)值創(chuàng)造區(qū)域、CSF、績(jī)效評(píng)價(jià)和CSF動(dòng)因，因?yàn)樵诠九c公司之間、不同的商業(yè)模式之間可能會(huì)發(fā)生變動(dòng)。組織可能會(huì)根據(jù)自己的獨(dú)特要求，使PBC的相關(guān)度量因素相關(guān)聯(lián)，建立自己的度量標(biāo)準(zhǔn)。虛擬企業(yè)的合作伙伴組成的團(tuán)隊(duì)可能會(huì)使用這種辦法來(lái)建立PBC系統(tǒng)。

五、結(jié)束語(yǔ)

在不斷變化且競(jìng)爭(zhēng)壓力急劇增大的商業(yè)環(huán)境中，為滿足商務(wù)運(yùn)營(yíng)的需求，需要擁有可靠并持續(xù)的成本系統(tǒng)，進(jìn)而有利于企業(yè)的績(jī)效評(píng)價(jià)。管理實(shí)踐與方法改變了，組織機(jī)構(gòu)從垂直管理向水平管理改變，PBC系統(tǒng)和績(jī)效基礎(chǔ)管理（PBM）提供了反映水平管理觀點(diǎn)的成本和運(yùn)營(yíng)信息。PBC系統(tǒng)重點(diǎn)關(guān)注了知識(shí)管理、信息系統(tǒng)及功能與組織績(jī)效。本文介紹了PBC系統(tǒng)的基本步驟，最后搭建了虛擬企業(yè)PBC系統(tǒng)與績(jī)效評(píng)價(jià)關(guān)系框架，旨在對(duì)這一理念進(jìn)一步思考。傳統(tǒng)的成本方法在應(yīng)用于21世紀(jì)的商業(yè)模式時(shí)有著極大的局限性；ABC方法雖然改善了傳統(tǒng)成本方法的局限性，協(xié)調(diào)了制造商在20世紀(jì)80、90年代的商業(yè)沖突，但ABC隱含的局限，同傳統(tǒng)的成本系統(tǒng)一樣，在涉及到虛擬企業(yè)的商業(yè)形式時(shí)，就顯得不那么完美了。PBC系統(tǒng)可能并不是21世紀(jì)組織績(jī)效評(píng)價(jià)挑戰(zhàn)的最佳方案，新方法總是需要時(shí)間的檢驗(yàn)。對(duì)于21世紀(jì)的新的商業(yè)形式需要給予更多的研究。筆者認(rèn)為將來(lái)的研究導(dǎo)向應(yīng)包括：（1）基于現(xiàn)在的PBC系統(tǒng)或者相似的系統(tǒng)建立一個(gè)更精準(zhǔn)的框架（2）績(jī)效評(píng)價(jià)與度量的經(jīng)驗(yàn)測(cè)試應(yīng)當(dāng)包含PBC或類似系統(tǒng)。其中實(shí)際調(diào)查和案例研究應(yīng)當(dāng)是實(shí)現(xiàn)PBC系統(tǒng)有效的合適方法。無(wú)論采取什么方法，這一領(lǐng)域的問(wèn)題仍需進(jìn)一步研究應(yīng)用。

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（責(zé)任編輯：劉春雪）