李雯

［摘 要］公允價(jià)值計(jì)量屬性對(duì)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量影響重大,2006年國家財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中將公允價(jià)值作為計(jì)量屬性之一,納入到會(huì)計(jì)計(jì)量屬性體系,這一舉措引起了會(huì)計(jì)界的廣泛關(guān)注。本文從公允價(jià)值的概念入手,分析了應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量屬性的原因,比較了公允價(jià)值與其他計(jì)量屬性之間的關(guān)系,評(píng)述了公允價(jià)值的優(yōu)勢(shì)與缺陷,對(duì)公允價(jià)值的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性等問題進(jìn)行了探析。

［關(guān)鍵詞］公允價(jià)值；概念；會(huì)計(jì)計(jì)量屬性

［中圖分類號(hào)］F275［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A［文章編號(hào)］1005-6432（2012）1-0083-02

公允價(jià)值是近年來會(huì)計(jì)發(fā)展和研究的一個(gè)熱點(diǎn)話題,由于歷史成本計(jì)量可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息缺乏相關(guān)性和及時(shí)性,使得財(cái)務(wù)報(bào)告存在重成本輕價(jià)值、重利潤(rùn)輕現(xiàn)金流等問題,公允價(jià)值計(jì)量由于具有高度相關(guān)性而逐漸受到人們的重視。2006年國家財(cái)政部新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中,明確地將公允價(jià)值作為會(huì)計(jì)計(jì)量屬性之一,納入到會(huì)計(jì)計(jì)量屬性體系中來,并在17個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中不同程度地運(yùn)用了這一計(jì)量屬性。

1 公允價(jià)值的概念

從理論上講,公允價(jià)值指的是在公平交易中,熟悉情況的交易雙方根據(jù)自愿原則進(jìn)行資產(chǎn)交換或者負(fù)債結(jié)算的價(jià)值。也就是說,公允價(jià)值在公平原則下,在資產(chǎn)交易或負(fù)債清算交易中,交易雙方自愿地進(jìn)行資產(chǎn)交換或者負(fù)債結(jié)算產(chǎn)生的資產(chǎn)交換價(jià)格或者負(fù)債結(jié)算清償價(jià)格。在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中對(duì)公允價(jià)值解釋得非常清楚,并且對(duì)公允價(jià)值的應(yīng)用范圍進(jìn)行了詳細(xì)的介紹,有效地避免了企業(yè)盲目應(yīng)用公允價(jià)值開展財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅務(wù)會(huì)計(jì)工作。

隨著中國特色社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展,傳統(tǒng)的歷史成本計(jì)量屬性已經(jīng)不能準(zhǔn)確地體現(xiàn)出企業(yè)的財(cái)務(wù)運(yùn)營狀況和經(jīng)營效益,企業(yè)為了實(shí)現(xiàn)更好的發(fā)展,都會(huì)把公允價(jià)值應(yīng)用到會(huì)計(jì)工作中去。通過對(duì)公允價(jià)值概念的解釋,從中可以了解到公允價(jià)值概念的本質(zhì)是對(duì)經(jīng)濟(jì)學(xué)中價(jià)值概念的會(huì)計(jì)表達(dá),是對(duì)具有會(huì)計(jì)要素本質(zhì)特征的現(xiàn)值概念的體現(xiàn)。

2 應(yīng)用公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的原因

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將公允價(jià)值應(yīng)用其中是由多種因素決定的,這一舉措既符合我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的歷史發(fā)展要求、符合中國的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，同時(shí)也符合國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展趨勢(shì)。

2.1 符合我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的歷史發(fā)展要求

1998年在發(fā)布的《債務(wù)重組》中第一次應(yīng)用了公允價(jià)值,并且在2001年修訂前的《債務(wù)重組》、《非貨幣性交易》以及《投資》等會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中都應(yīng)用了公允價(jià)值。由于一些企業(yè)運(yùn)用公允價(jià)值的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性來操縱其經(jīng)營利潤(rùn),并且編制假的財(cái)務(wù)報(bào)表。針對(duì)這些惡劣現(xiàn)象,我國在2001年取消了公允價(jià)值在《債務(wù)重組》、《非貨幣性交易》以及《投資》準(zhǔn)則中的應(yīng)用,而采取歷史成本法,按照企業(yè)經(jīng)營的賬面價(jià)值入賬。但是,在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中仍然應(yīng)用公允價(jià)值,主要是通過資產(chǎn)減值來體現(xiàn)資產(chǎn)的公允價(jià)值。在2006年的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中再次引用公允價(jià)值計(jì)量屬性,從而擴(kuò)大了我國會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的體系結(jié)構(gòu),使會(huì)計(jì)計(jì)量屬性更加全面,應(yīng)用的范圍更廣。由此可見,在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中引用公允價(jià)值計(jì)量,符合我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的歷史發(fā)展要求,有助于我國企業(yè)的快速發(fā)展。

2.2 符合中國的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展,國家建立了完善的上市公司監(jiān)督和管理制度,提高了資本運(yùn)作的透明度,有效地避免了違規(guī)違紀(jì)行為的發(fā)生。與此同時(shí),國家加強(qiáng)了對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的監(jiān)督,重視注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量,有助于提高企業(yè)會(huì)計(jì)工作人員的工作質(zhì)量和業(yè)務(wù)水平,對(duì)增強(qiáng)企業(yè)會(huì)計(jì)信息準(zhǔn)確性和可靠性具有重要作用。國家在這些方面所做的調(diào)整,為公允價(jià)值的有效應(yīng)用奠定了良好的經(jīng)濟(jì)環(huán)境基礎(chǔ),使公允價(jià)值在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中能夠發(fā)揮更大的作用。

2.3 符合國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展趨勢(shì)

新準(zhǔn)則將公允價(jià)值應(yīng)用到企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中,不僅符合中國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的要求,而且也順應(yīng)了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展趨勢(shì)。在2002年,國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中應(yīng)用公允價(jià)值的比例明顯提高,逐漸成為重要的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性,在2003年和2004年,在資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)與計(jì)量的準(zhǔn)則中公允價(jià)值已成為主要的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性。世界上很多國家和地區(qū)都相繼把公允價(jià)值應(yīng)用到企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中來。我國企業(yè)會(huì)計(jì)改革的一個(gè)主要方向就是與國際趨同,但同時(shí)又從我國的實(shí)際出發(fā),在公允價(jià)值的運(yùn)用方面有一些特殊的要求和規(guī)定。雖然,我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)還處于初級(jí)發(fā)展階段,還沒有達(dá)到發(fā)達(dá)國家的發(fā)展水平,但是我們只要從自身的實(shí)際情況出發(fā),謹(jǐn)慎地應(yīng)用公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量屬性,不僅能夠促進(jìn)我國會(huì)計(jì)計(jì)量的發(fā)展,而且有助于完善我國的資本市場(chǎng)。

3 公允價(jià)值計(jì)量屬性探析

隨著新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布實(shí)施,公允價(jià)值在實(shí)踐工作中將會(huì)得到較廣的應(yīng)用,這將有助于充分發(fā)揮公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的優(yōu)勢(shì)作用。

3.1 公允價(jià)值計(jì)量屬性成為一種新的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性

新準(zhǔn)則將公允價(jià)值納入到計(jì)量屬性中,也就是說公允價(jià)值作為一種單獨(dú)的計(jì)量屬性,與其他四種計(jì)量屬性一起構(gòu)成我國會(huì)計(jì)計(jì)量屬性體系。2000年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》準(zhǔn)則中曾指出：“公允價(jià)值可以表現(xiàn)為可實(shí)現(xiàn)凈值、重置成本、現(xiàn)行市場(chǎng)價(jià)值、評(píng)估價(jià)值等多種形式”,當(dāng)時(shí)是把公允價(jià)值作為一種復(fù)合計(jì)量屬性。而在2006年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中,則將公允價(jià)值定位為獨(dú)立的計(jì)量屬性,與歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值等計(jì)量屬性相并列。由此可知,在一定條件下歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值等幾種計(jì)量屬性都有趨向于公允價(jià)值的可能,但各計(jì)量屬性在計(jì)量結(jié)果上表現(xiàn)出來的趨同是限制在特定條件下的,而實(shí)際上各計(jì)量屬性在內(nèi)涵上依然各自獨(dú)立。所以,公允價(jià)值應(yīng)該是一種新的、獨(dú)立的計(jì)量屬性,是對(duì)被計(jì)量項(xiàng)目?jī)?nèi)在客觀價(jià)值的一種度量。

3.2 公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量屬性與其他計(jì)量屬性的關(guān)系

在新準(zhǔn)則中規(guī)定的歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值以及公允價(jià)值等五種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性,它們之間是相互聯(lián)系的,歷史成本是最基本的計(jì)量屬性。企業(yè)會(huì)計(jì)工作人員在進(jìn)行會(huì)計(jì)要素計(jì)量的過程中,通常首先會(huì)應(yīng)用歷史成本計(jì)量屬性對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量,然后再應(yīng)用重置成本計(jì)量屬性、可變現(xiàn)凈值計(jì)量屬性、現(xiàn)值計(jì)量屬性和公允價(jià)值計(jì)量屬性進(jìn)行計(jì)量,從而保證所計(jì)量的會(huì)計(jì)要素價(jià)值的準(zhǔn)確性和可靠性。對(duì)于歷史成本而言,公允價(jià)值和其他三種計(jì)量屬性都是反映資產(chǎn)或者負(fù)債的現(xiàn)有價(jià)值。對(duì)于重置成本、可變凈現(xiàn)值和現(xiàn)值三種屬性而言,從本質(zhì)上講都屬于公允價(jià)值,但是這三種屬性發(fā)揮的作用各不相同。在特定情況下,重置成本計(jì)量屬性應(yīng)用于盤盈資產(chǎn)的計(jì)量,可變凈現(xiàn)值計(jì)量屬性應(yīng)用于存貨的期末計(jì)量,現(xiàn)值計(jì)量屬性則應(yīng)用于固定資產(chǎn)使用價(jià)值的計(jì)量。由此可見,公允價(jià)值計(jì)量屬性的功能包括了重置成本、可變凈現(xiàn)值和現(xiàn)值三種計(jì)量屬性的功能,但是在特定情況下,公允價(jià)值無法發(fā)揮這三種屬性的功能。

3.3 公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的優(yōu)勢(shì)和缺陷

公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的優(yōu)勢(shì)首先表現(xiàn)在應(yīng)用公允價(jià)值的三個(gè)層級(jí)。第一個(gè)層級(jí)是在交易市場(chǎng)上根據(jù)相同的資產(chǎn)或者負(fù)債的價(jià)格評(píng)估其公允價(jià)值；第二個(gè)層級(jí)是在交易市場(chǎng)上沒有相同的資產(chǎn)或者負(fù)債報(bào)價(jià),但是有相似的資產(chǎn)或者負(fù)債報(bào)價(jià),根據(jù)相似的資產(chǎn)或者負(fù)債報(bào)價(jià)進(jìn)行公允價(jià)值的評(píng)估,在估算企業(yè)資產(chǎn)或者負(fù)債時(shí),應(yīng)該適當(dāng)調(diào)整企業(yè)資產(chǎn)或者負(fù)債與相似資產(chǎn)或者負(fù)債之間的差異；第三個(gè)層級(jí)是在不能應(yīng)用第一層級(jí)和第二層級(jí)進(jìn)行公允價(jià)值評(píng)估的情況下,通過應(yīng)用估值技術(shù)方法對(duì)資產(chǎn)或者負(fù)債進(jìn)行公允價(jià)值的評(píng)估,估值技術(shù)方法主要包括市場(chǎng)法、收益法和成本法等。

公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的優(yōu)勢(shì)其次表現(xiàn)在成功地將靜態(tài)會(huì)計(jì)計(jì)量轉(zhuǎn)變?yōu)閯?dòng)態(tài)會(huì)計(jì)計(jì)量。公允價(jià)值作為一種有效的動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)計(jì)量方法,與靜態(tài)計(jì)量方法存在很大的不同。公允價(jià)值認(rèn)為資產(chǎn)或者負(fù)債的價(jià)值不是永遠(yuǎn)不變的,而是會(huì)隨著時(shí)間的流逝和環(huán)境的變化發(fā)生改變。因此,在這種動(dòng)態(tài)狀況下,是可以通過了解市場(chǎng)價(jià)格的變動(dòng)情況對(duì)資產(chǎn)或者債務(wù)的公允價(jià)值進(jìn)行評(píng)估。

公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的優(yōu)勢(shì)除了上述兩項(xiàng)外,還表現(xiàn)在公允價(jià)值能夠提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性。企業(yè)會(huì)計(jì)工作人員通過應(yīng)用公允價(jià)值對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債的價(jià)值進(jìn)行認(rèn)真的評(píng)估,充分了解資產(chǎn)或者負(fù)債的市場(chǎng)價(jià)值,能夠有效地提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性。

公允價(jià)值計(jì)量屬性的缺陷首先體現(xiàn)在不能夠保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量,公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量屬性雖然能夠提供準(zhǔn)確的相關(guān)信息,但是,它的主觀猜測(cè)性較大,會(huì)計(jì)工作人員應(yīng)用公允價(jià)值對(duì)企業(yè)資產(chǎn)或者債務(wù)計(jì)量的結(jié)果準(zhǔn)確性無法保證,進(jìn)而影響到會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。其次體現(xiàn)在應(yīng)用公允價(jià)值開展計(jì)量工作實(shí)際操作難度較大。應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量會(huì)計(jì)要素時(shí),由于無法找到與資產(chǎn)或者負(fù)債相同或者相似的市場(chǎng)價(jià)格,在實(shí)際操作過程中就會(huì)遇到很大的困難；最后應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量會(huì)計(jì)要素很可能導(dǎo)致財(cái)政數(shù)據(jù)的波動(dòng)。應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量會(huì)計(jì)要素時(shí),會(huì)受到市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境和財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)等多方面的影響,使得財(cái)政數(shù)據(jù)出現(xiàn)波動(dòng),需要會(huì)計(jì)工作人員及時(shí)調(diào)整財(cái)政數(shù)據(jù)。

4 結(jié) 論

在經(jīng)濟(jì)形勢(shì)不斷發(fā)展和經(jīng)濟(jì)環(huán)境逐漸完善的過程中,公允價(jià)值最終將在會(huì)計(jì)信息計(jì)量中擔(dān)當(dāng)重要角色,完善和應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量是一種必然的發(fā)展趨勢(shì),它的合理使用必定會(huì)進(jìn)一步提高和改善我國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量,使之向外部投資者傳達(dá)一個(gè)更為真實(shí)的企業(yè)價(jià)值信息,因此要積極穩(wěn)妥地推進(jìn)公允價(jià)值的計(jì)量。但是,公允價(jià)值也不能盲目使用,不應(yīng)將所有的會(huì)計(jì)要素都按公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量,而應(yīng)采用多種計(jì)量屬性并存的做法,在歷史成本計(jì)量的基礎(chǔ)上,盡量采用公允價(jià)值,發(fā)揮其優(yōu)勢(shì),克服其缺陷,不斷完善,以求會(huì)計(jì)信息有用、相關(guān)、可靠,使其更好地為我國的經(jīng)濟(jì)建設(shè)服務(wù)。

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