韓曉琴

（中共國(guó)家稅務(wù)總局黨校，江蘇揚(yáng)州 225007）

現(xiàn)代漢語(yǔ)詞典對(duì)“遵從”的解釋就是“遵照并服從”。所謂納稅遵從就是納稅人遵從（Taxpayer Compliance）或稅收遵從（Tax Compliance），從字面意義上來(lái)講就是納稅人遵照并服從稅法的規(guī)定按期繳稅、足額繳稅，即納稅人依照稅法的規(guī)定履行納稅義務(wù)。關(guān)于稅收遵從的內(nèi)涵，就國(guó)內(nèi)現(xiàn)有文獻(xiàn)來(lái)看，存在大、中、小三種觀點(diǎn)。第一種觀點(diǎn)是“大稅收遵從觀”。此種觀點(diǎn)認(rèn)為，稅收遵從應(yīng)該包括納稅人的納稅遵從、政府的征稅遵從和用稅人的用稅遵從三個(gè)方面。第二種觀點(diǎn)是“中稅收遵從觀”。此種觀點(diǎn)認(rèn)為，稅收遵從應(yīng)該包括納稅人的納稅遵從和征收機(jī)關(guān)的征稅遵從。第三種觀點(diǎn)是“小稅收遵從觀”。此種觀點(diǎn)認(rèn)為稅收遵從僅指納稅遵從，即納稅人依照稅法規(guī)定自覺(jué)履行納稅義務(wù)的活動(dòng)。筆者贊同第三種觀點(diǎn)。OECD國(guó)家普遍認(rèn)為納稅遵從應(yīng)該包括四個(gè)方面內(nèi)容:一是在系統(tǒng)注冊(cè)登記;二是及時(shí)申報(bào)和存儲(chǔ)必要的稅收信息;三是完全報(bào)告準(zhǔn)確信息;四是及時(shí)履行納稅義務(wù)。

一、我國(guó)納稅遵從的制度框架

本文把及時(shí)申報(bào)遵從和準(zhǔn)確申報(bào)遵從合并為申報(bào)遵從，從登記遵從、申報(bào)遵從、繳納遵從和其他遵從四個(gè)方面來(lái)探討我國(guó)稅法對(duì)這些遵從是如何具體規(guī)定的。

（一）《中華人民共和國(guó)憲法》對(duì)納稅遵從的規(guī)定

憲法是國(guó)家的根本大法，它具有最高法律效力，是制定其他法律的依據(jù)，一切法律、法規(guī)都不得同憲法相抵觸?！吨腥A人民共和國(guó)憲法》第二章即“公民的基本權(quán)利和義務(wù)”第三十三條第四款強(qiáng)調(diào):“任何公民享有憲法和法律規(guī)定的權(quán)利，同時(shí)必須履行憲法和法律規(guī)定的義務(wù)”?！吨腥A人民共和國(guó)憲法》第五十六條又進(jìn)一步說(shuō)明:“中華人民共和國(guó)公民有依照法律納稅的義務(wù)”。這是《中華人民共和國(guó)憲法》對(duì)納稅人遵從稅法的規(guī)定。

（二）《中華人民共和國(guó)征管法》及實(shí)施細(xì)則和其他法律法規(guī)對(duì)納稅遵從的規(guī)定

憲法只是對(duì)納稅人遵從稅法作出籠統(tǒng)的規(guī)定，至于納稅人如何遵從稅法?不遵從又該承擔(dān)什么樣的法律責(zé)任?《中華人民共和國(guó)征收管理法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《征管法》）及其《中華人民共和國(guó)征管法實(shí)施細(xì)則》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《實(shí)施細(xì)則》）和其他規(guī)章制度對(duì)此作出了具體的規(guī)定。

《征管法》第五條規(guī)定:各地國(guó)家稅務(wù)局和地方稅務(wù)局應(yīng)當(dāng)按照國(guó)務(wù)院規(guī)定的稅收征收管理范圍分別進(jìn)行征收管理。這就賦予了稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅的各項(xiàng)權(quán)利?！墩鞴芊ā返谒臈l第三款規(guī)定:納稅人、扣繳義務(wù)人必須依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定繳納稅款、代扣代繳、代收代繳稅款。這是征管法賦予納稅人的義務(wù)。

1.登記遵從

表1 《征管法》和《實(shí)施細(xì)則》對(duì)登記遵從的主要法律規(guī)定

登記遵從是指納稅人必須依照有關(guān)法律及規(guī)章制度的規(guī)定，及時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理稅務(wù)登記的行為。稅務(wù)登記又稱(chēng)“納稅登記”，是稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人的設(shè)立、變更、歇業(yè)以及生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)情況、稅源變化情況進(jìn)行登記管理的一項(xiàng)基本制度，是整個(gè)稅收征收管理工作的首要環(huán)節(jié)。稅務(wù)登記包括開(kāi)業(yè)登記，變更登記和注銷(xiāo)登記等，見(jiàn)表1。

《征管法》第六十條對(duì)納稅人不進(jìn)行登記遵從作出了如下規(guī)定:納稅人不辦理稅務(wù)登記的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正;逾期不改正的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)提請(qǐng)，由工商行政管理機(jī)關(guān)吊銷(xiāo)其營(yíng)業(yè)執(zhí)照。納稅人未按照規(guī)定的期限申報(bào)辦理稅務(wù)登記、變更或者注銷(xiāo)登記的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正，可以處二千元以下的罰款;情節(jié)嚴(yán)重的，處二千元以上一萬(wàn)元以下的罰款。

2.申報(bào)遵從

申報(bào)遵從是指納稅人、扣繳義務(wù)人為了履行納稅義務(wù)，就納稅事項(xiàng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)作出書(shū)面申報(bào)或電子申報(bào)的一種法定手續(xù)，見(jiàn)表2。

表2 《征管法》和《實(shí)施細(xì)則》對(duì)申報(bào)遵從的主要法律規(guī)定

《征管法》第六十二條對(duì)納稅人不按規(guī)定申報(bào)作出了如下處罰:納稅人未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報(bào)和報(bào)送納稅資料的，或者扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定的期限向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送代扣代繳、代收代繳稅款報(bào)告表和有關(guān)資料的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正，可以處二千元以下的罰款;情節(jié)嚴(yán)重的，可以處二千元以上一萬(wàn)元以下的罰款。

3.繳納遵從

繳納遵從是指納稅人必須按照稅法的規(guī)定繳納或者解繳稅款，具體如何繳納稅款、什么時(shí)候繳、繳多少、在什么地點(diǎn)繳，各單行稅法與條例、條例細(xì)則等對(duì)此作出了詳細(xì)規(guī)定，見(jiàn)表3，在此不再一一贅述。

表3 《征管法》和《實(shí)施細(xì)則》對(duì)繳納遵從的主要法律規(guī)定

《征管法》第六十四條第二款對(duì)納稅人不按規(guī)定繳納稅款作出了如下規(guī)定:納稅人不進(jìn)行納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款50%以上五倍以下的罰款?！墩鞴芊ā返诹龡l又規(guī)定:經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。對(duì)納稅人偷稅的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款50%以上五倍以下的罰款;構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任?！吨腥A人民共和國(guó)刑法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《刑法》）第二百零一條第一款規(guī)定:“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)，逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額10%以上的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金;數(shù)額巨大并且占應(yīng)納稅額30%以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。

4.其他遵從

按照《征管法》及其《實(shí)施細(xì)則》和其他規(guī)章制度的規(guī)定，納稅人還必須按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定如實(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供與納稅和代扣代繳、代收代繳稅款有關(guān)的信息;從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人的財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)制度或者財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理辦法和會(huì)計(jì)核算軟件，應(yīng)當(dāng)報(bào)送稅務(wù)機(jī)關(guān)備案;單位、個(gè)人在購(gòu)銷(xiāo)商品、提供或者接受經(jīng)營(yíng)服務(wù)以及從事其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定開(kāi)具、使用、取得發(fā)票;從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人、扣繳義務(wù)人必須按照國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定的保管期限保管賬簿、記賬憑證、完稅憑證及其他有關(guān)資料，并按規(guī)定向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送;納稅人、扣繳義務(wù)人必須接受稅務(wù)機(jī)關(guān)依法進(jìn)行的稅務(wù)檢查，如實(shí)反映情況，提供有關(guān)資料，不得拒絕、隱瞞;納稅人應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定安裝、使用稅控裝置，不得損毀或者擅自改動(dòng)稅控裝置;等等。當(dāng)然，對(duì)納稅人不遵從這些規(guī)定的，《征管法》和其他規(guī)章制度也作出了相關(guān)處罰規(guī)定。

當(dāng)然，對(duì)納稅人依法履行納稅義務(wù)，遵從稅法規(guī)定按期辦理登記、申報(bào)和繳稅的，納稅人也享有對(duì)應(yīng)的一些權(quán)利。除了征管法及實(shí)施細(xì)則規(guī)定外，國(guó)家稅務(wù)總局2009年1號(hào)公告即《關(guān)于納稅人權(quán)利與義務(wù)的公告》中列舉了納稅人的十四項(xiàng)權(quán)利:知情權(quán)、保密權(quán)、稅收監(jiān)督權(quán)、納稅申報(bào)方式選擇權(quán)、申請(qǐng)延期申報(bào)權(quán)、申請(qǐng)延期繳納稅款權(quán)、申請(qǐng)退還多繳稅款權(quán)、依法享受稅收優(yōu)惠權(quán)、委托稅務(wù)代理權(quán)、陳述與申辯權(quán)、對(duì)未出示稅務(wù)檢查證和稅務(wù)檢查通知書(shū)的拒絕檢查權(quán)、稅收法律救濟(jì)權(quán)、依法要求聽(tīng)證的權(quán)利、索取有關(guān)稅收憑證的權(quán)利。

二、我國(guó)納稅遵從的度量

按照前文OECD國(guó)家界定，納稅遵從主要包括注冊(cè)登記遵從、及時(shí)申報(bào)遵從、準(zhǔn)確申報(bào)遵從和稅款繳納遵從四個(gè)方面，那么，衡量納稅遵從程度就可用以下四個(gè)指標(biāo):

一是潛在納稅人和已登記納稅人之間的差額，反映沒(méi)有登記的納稅人數(shù)量，即所謂“漏征漏管戶(hù)”。潛在納稅人是指按照《中華人民共和國(guó)稅法》的規(guī)定，只要取得稅法規(guī)定的應(yīng)稅收入、發(fā)生稅法規(guī)定的應(yīng)稅行為，擁有稅法規(guī)定的應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)，都是中華人民共和國(guó)的納稅義務(wù)人，這是反映應(yīng)登記注冊(cè)的納稅人。注冊(cè)登記遵從可以用相對(duì)數(shù)指標(biāo)“注冊(cè)登記遵從率”來(lái)反映，注冊(cè)登記遵從率=已注冊(cè)登記納稅人/應(yīng)登記注冊(cè)的納稅人×100%。

二是到稅務(wù)機(jī)關(guān)登記的納稅人與申報(bào)的納稅人之間的差額，反映雖然登記但未申報(bào)的納稅人數(shù)量?？梢杂孟鄬?duì)數(shù)指標(biāo)“及時(shí)申報(bào)遵從率”來(lái)反映，及時(shí)申報(bào)遵從率=已申報(bào)的納稅人/已登記注冊(cè)的納稅人×100%。

三是納稅人申報(bào)的稅額與根據(jù)稅法規(guī)定應(yīng)繳納的稅額之間的差額，即有些納稅人雖然申報(bào)了但申報(bào)不實(shí)，通過(guò)少申報(bào)收入、財(cái)產(chǎn)達(dá)到逃稅的目的。可以用相對(duì)數(shù)指標(biāo)“準(zhǔn)確申報(bào)遵從率”來(lái)反映，準(zhǔn)確申報(bào)遵從率=如實(shí)申報(bào)稅額/應(yīng)申報(bào)稅額×100%。

四是納稅人申報(bào)數(shù)與入庫(kù)數(shù)之間的差額，即納稅人申報(bào)的稅額或稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的稅額與納稅人實(shí)際繳納的稅額之間的差距，也就是說(shuō)，這部分差額反映了稅款被拖欠的程度。可以用相對(duì)數(shù)指標(biāo)“稅款繳納遵從率”來(lái)反映，稅款繳納遵從率=實(shí)際入庫(kù)稅額/如實(shí)申報(bào)稅額×100%。

三、我國(guó)納稅遵從的總體現(xiàn)狀分析

總體上來(lái)說(shuō)，我國(guó)納稅人的稅收遵從度仍然偏低。據(jù)有關(guān)部門(mén)測(cè)算，我國(guó)納稅人的納稅遵從度僅為66%左右，與發(fā)達(dá)國(guó)家（如美國(guó)為86%）相比還存在較大的差距。

圖1 2010年與2011年全國(guó)國(guó)稅系統(tǒng)稅務(wù)登記狀況比較

（一）從注冊(cè)登記遵從率等指標(biāo)看納稅人的納稅遵從狀況

前文曾經(jīng)提到，衡量納稅人遵從狀況可以用注冊(cè)登記遵從率、及時(shí)申報(bào)遵從率、準(zhǔn)確申報(bào)遵從率和稅款繳納遵從率等指標(biāo)來(lái)反映。近年來(lái)，我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)加大了稅務(wù)管理的力度，使注冊(cè)登記遵從率和及時(shí)申報(bào)遵從率大大提高，比如經(jīng)常通過(guò)國(guó)、地稅稅務(wù)登記數(shù)量的比對(duì)來(lái)清理漏征漏管戶(hù)。為了進(jìn)一步加強(qiáng)稅源監(jiān)控，堵塞稅收漏洞，夯實(shí)征管基礎(chǔ)，國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)了《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于國(guó)家稅務(wù)局與地方稅務(wù)局聯(lián)合辦理稅務(wù)登記有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2004〕57號(hào)），要求國(guó)地稅兩家稅務(wù)局之間應(yīng)密切配合，實(shí)現(xiàn)稅務(wù)登記的聯(lián)合辦證，即納稅人只向一家稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)辦理稅務(wù)登記，由受理稅務(wù)機(jī)關(guān)核發(fā)一份代表國(guó)稅局和地稅局共同進(jìn)行稅務(wù)登記管理的稅務(wù)登記證件。聯(lián)合辦證后稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)常通過(guò)稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅務(wù)登記與工商機(jī)關(guān)的注冊(cè)登記進(jìn)行比對(duì)來(lái)清理漏征漏管戶(hù)，使得納稅人注冊(cè)登記遵從率越來(lái)越高。圖1反映了2010年與2011年全國(guó)國(guó)稅系統(tǒng)稅務(wù)登記狀況，從中可以看出，全國(guó)國(guó)稅系統(tǒng)稅務(wù)登記穩(wěn)中有升。

圖2反映了全國(guó)國(guó)稅系統(tǒng)2010年全年申報(bào)情況，從圖中可以看出，應(yīng)申報(bào)戶(hù)數(shù)與已申報(bào)戶(hù)數(shù)幾乎重疊，說(shuō)明已申報(bào)戶(hù)數(shù)接近應(yīng)申報(bào)戶(hù)數(shù)，從圖中反映的申報(bào)率（按戶(hù)）各月變化情況來(lái)看，2010年各月的申報(bào)率都在96%以上，其中，1月份、2月份、7月份、8月份、9月份、10月份、11月份、12月份申報(bào)率都在99%以上。這說(shuō)明，納稅遵從中注冊(cè)登記率、納稅申報(bào)率都比較高。因而，納稅遵從研究更關(guān)注納稅人是不是準(zhǔn)確申報(bào)和申報(bào)后稅款有沒(méi)有及時(shí)入庫(kù)，而準(zhǔn)確申報(bào)遵從率和稅款繳納遵從率相對(duì)較低，由于信息的不對(duì)稱(chēng)，納稅人是否如實(shí)申報(bào)更是難以監(jiān)管和衡量。因此，也有人提出，用納稅人申報(bào)的稅額除以實(shí)際應(yīng)納稅款的比率（通常稱(chēng)為納稅遵從率，Tax Compliance Rate）來(lái)衡量納稅人的稅收遵從狀況，但問(wèn)題是實(shí)際應(yīng)納稅款往往難以斷定，所以納稅遵從率難以測(cè)定，這使得對(duì)納稅遵從的定量分析難上加難。但我們可以從稅務(wù)機(jī)關(guān)查處的納稅人的稅收違法與查補(bǔ)稅收情況看納稅人的遵從狀況。因?yàn)?，如果每一個(gè)納稅人都依照稅法規(guī)定及時(shí)、準(zhǔn)確、足額納稅的話，那么稅收違法案件會(huì)大大降低甚至為零。

圖2 全國(guó)國(guó)稅系統(tǒng)2010年全年申報(bào)情況

（二）從納稅人的稅收違法情況看納稅人的納稅遵從狀況

從近幾年全國(guó)稅務(wù)稽查機(jī)構(gòu)查處納稅人的稅收違法案件情況統(tǒng)計(jì)表可以看出，稅收違法情況、偷逃稅案件、查補(bǔ)稅收總額始終保持在較高水平。

表4 2008—2009年稅務(wù)稽查機(jī)構(gòu)查處稅收違法戶(hù)數(shù)情況統(tǒng)計(jì)表 單位:戶(hù)

表4反映了2008—2009年全國(guó)稅務(wù)稽查機(jī)構(gòu)查處稅收違法戶(hù)數(shù)情況。從表中可以看出，2008年全國(guó)各級(jí)稅務(wù)稽查部門(mén)共檢查各類(lèi)納稅人44.1萬(wàn)戶(hù)，發(fā)現(xiàn)有問(wèn)題戶(hù)31.8萬(wàn)戶(hù)，結(jié)案31.9萬(wàn)戶(hù)，有問(wèn)題戶(hù)數(shù)占到全國(guó)稅務(wù)登記總數(shù)的0.84%（318 314/37 864 290=0.84%），占檢查戶(hù)數(shù)的 72.1%（318 314/441 246=72.1%）。2009年全國(guó)稅務(wù)稽查部門(mén)共檢查納稅人31.3萬(wàn)戶(hù)，查出存在各類(lèi)稅收問(wèn)題的納稅人28.5萬(wàn)戶(hù)，結(jié)案28.1萬(wàn)戶(hù)，有問(wèn)題戶(hù)數(shù)占到全國(guó)稅務(wù)登記總數(shù)的0.65%，占檢查戶(hù)數(shù)的90.8%，比2008年提高18.7%。這一方面說(shuō)明稅務(wù)系統(tǒng)稽查選案準(zhǔn)確率在不斷提高，另外一方面也說(shuō)明納稅人對(duì)稅法的遵從度在下降。

“十一五期間”全國(guó)各地稅務(wù)稽查局共查處各類(lèi)稅收違法案件136萬(wàn)起，其中:涉及稅款百萬(wàn)元以上的重大案件2.5萬(wàn)起，查補(bǔ)收入（含稅款、滯納金和罰款）920億元。2011年共立案查處的各類(lèi)案件21.2萬(wàn)起。

表5 2007—2010年全國(guó)稅務(wù)稽查部門(mén)查處稅款超過(guò)100萬(wàn)元的案件情況

表5反映了2007—2010年全國(guó)稅務(wù)稽查部門(mén)查處稅款超過(guò)100萬(wàn)元的案件情況，從中可以看出，納稅人涉及稅款百萬(wàn)元以上的重大違法案件呈現(xiàn)出上升趨勢(shì)。

表6 2008年全國(guó)稅務(wù)稽查機(jī)構(gòu)查處稅收違法案件情況統(tǒng)計(jì)表 單位:萬(wàn)元

表6和表7反映了2008—2009年全國(guó)稅務(wù)稽查機(jī)構(gòu)查處稅收違法案件情況統(tǒng)計(jì)表，從中可以看出，有相當(dāng)多納稅人存在偷稅、逃避追繳欠稅、騙取出口退稅、抗稅、編造虛假計(jì)稅依據(jù)、不進(jìn)行納稅申報(bào)等稅收不遵從行為。

表7 2009年全國(guó)稅務(wù)稽查機(jī)構(gòu)查處稅收違法案件情況統(tǒng)計(jì)表 單位:萬(wàn)元

（三）從全國(guó)稅務(wù)稽查收入看納稅人的納稅遵從狀況

從全國(guó)稅務(wù)稽查收入也能反映出納稅人的遵從狀況。因?yàn)槿绻恳粋€(gè)納稅人都能按稅法的要求主動(dòng)納稅和申報(bào)，那么稅務(wù)機(jī)關(guān)查補(bǔ)稅款應(yīng)為零，稽查局也無(wú)存在的必要，但實(shí)際上并非如此。整個(gè)“十一五”期間，全國(guó)各地累計(jì)入庫(kù)稽查查補(bǔ)收入3 468億元，比“十五”時(shí)期增加了2 376億元。

表8 2007—2010年全國(guó)稅務(wù)稽查收入情況 單位:億元

表8反映了2007—2010年全國(guó)稅務(wù)稽查收入情況。2007年全國(guó)各地稽查部門(mén)共查補(bǔ)稅收總額430.2億元，其中查補(bǔ)稅款 338.8億元。2008年全國(guó)稽查收入總額513.6億元，其中，稽查部門(mén)直接查補(bǔ)收入440.4億元，組織企業(yè)自查73.2億元。2009年全國(guó)稽查收入總額1 192.6億元，其中，稽查部門(mén)直接查補(bǔ)收入458.8億元，組織企業(yè)自查733.8億元。2010年全國(guó)稽查收入總額1 140億元，2011年全國(guó)各地稽查部門(mén)查補(bǔ)收入923.5億元。上述大量涉稅違法違規(guī)行為的存在和居高不下的全國(guó)稅務(wù)稽查收入，充分表明我國(guó)公民的納稅遵從度仍需不斷提高。

四、納稅人不遵從稅法的原因分析及其對(duì)策

稅收是國(guó)家財(cái)政收入的主要來(lái)源，如果納稅人不遵從稅法的規(guī)定，不及時(shí)申報(bào)和繳納稅款，不僅會(huì)影響公共產(chǎn)品的有效供給，使政府職能無(wú)法得到有效履行，而且還會(huì)帶來(lái)納稅人之間的稅負(fù)不公，影響資源的合理配置，使整個(gè)社會(huì)福利水平下降。

當(dāng)前納稅人不遵從稅法的原因是多種多樣的，既有納稅人自身素質(zhì)不高、依法納稅意識(shí)不強(qiáng)的原因，也有國(guó)家稅制不合理和稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查能力不足的原因，同時(shí)也有整個(gè)社會(huì)環(huán)境和稅收環(huán)境不公平的原因。必須采取多種措施，多管齊下，這樣才能不斷提高整個(gè)社會(huì)的納稅遵從度。

1.在維護(hù)稅法尊嚴(yán)的基礎(chǔ)上尊重納稅人個(gè)體特征，從而實(shí)施有差異的稅收征管、稽查與納稅服務(wù)

依法納稅是憲法賦予每個(gè)公民應(yīng)盡的義務(wù)，作為稅務(wù)機(jī)關(guān)必須維護(hù)稅法的尊嚴(yán)，依法征稅，強(qiáng)化稅收征管，努力做到應(yīng)收盡收，但同時(shí)必須保護(hù)納稅人的個(gè)體利益，尊重納稅人的個(gè)體特征。因?yàn)榧{稅遵從或不遵從是以納稅人意愿為判斷標(biāo)準(zhǔn)的，納稅遵從研究關(guān)注的側(cè)重點(diǎn)應(yīng)該是納稅人。不僅要關(guān)注納稅人是否依法納稅，而且還要關(guān)注納稅人遵從或不遵從稅法的原因，體現(xiàn)了對(duì)納稅人個(gè)體的尊重，而這種尊重，不只是簡(jiǎn)單的禮儀尊重，而是對(duì)納稅人個(gè)體作為“人”的自然屬性和社會(huì)屬性的深層次的尊重，在對(duì)納稅人個(gè)體尊重的背后也彰顯出對(duì)納稅遵從的關(guān)注和重視。而納稅人個(gè)性特征的差異決定了在稅收工作中對(duì)納稅人不必“一視同仁”，必須盡可能地尊重納稅人的個(gè)性特征，實(shí)施個(gè)性化的有差異的稅收征管、稽查與服務(wù)，這樣才有利于提高納稅人的稅收遵從度。

2.優(yōu)化稅收環(huán)境，增強(qiáng)納稅人遵從的意愿

要提高納稅人的遵從度，首先需要優(yōu)化總體環(huán)境，包括國(guó)家的政治環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、文化環(huán)境和法制環(huán)境，在此基礎(chǔ)上優(yōu)化稅收環(huán)境，強(qiáng)化公民的稅收道德感，增強(qiáng)納稅人遵從的意愿。

3.簡(jiǎn)化稅制，加強(qiáng)征管與服務(wù)，促進(jìn)納稅人自愿遵從

稅收制度是否簡(jiǎn)便與完善，影響著納稅人對(duì)稅法的遵從度。因此，首先要進(jìn)一步完善稅制。通過(guò)重視納稅人的合理訴求和強(qiáng)化納稅服務(wù)等促進(jìn)自愿納稅遵從行為已成為當(dāng)今稅務(wù)管理發(fā)展的新趨勢(shì)。亞當(dāng)·斯密在他的代表作《國(guó)富論》中系統(tǒng)地闡述了稅收的四項(xiàng)原則:平等、確實(shí)、便利、最少征收費(fèi)用。其中，便利即征稅的時(shí)間、地點(diǎn)、方式應(yīng)該最大程度地方便納稅人，這就是今天狹義上的納稅服務(wù)，而平等、確實(shí)、最少征收費(fèi)用是廣義上的納稅服務(wù)的應(yīng)有之義。

OECD國(guó)家的稅收遵從理論認(rèn)為，遵從=執(zhí)法+服務(wù)，也就是說(shuō)，實(shí)現(xiàn)納稅人遵從的途徑主要靠執(zhí)法和服務(wù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法態(tài)度越好、執(zhí)法水平越高，納稅人偷逃稅的機(jī)會(huì)就越少，納稅人的遵從度就越高。稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅服務(wù)越規(guī)范，納稅服務(wù)水平越高，納稅人的自愿遵從度就越高。對(duì)于無(wú)知性不遵從的納稅人，就要通過(guò)稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅法宣傳和稅法普及，增強(qiáng)納稅人意識(shí)，因?yàn)榧{稅是公民的一項(xiàng)法定義務(wù)。對(duì)于情感性不遵從的納稅人通過(guò)優(yōu)化辦稅流程，簡(jiǎn)化辦稅程序，提供多種申報(bào)繳納方式，進(jìn)一步改革和完善稅制，減輕納稅人的稅收負(fù)擔(dān)等，使納稅人從情感上由“不愿意繳納”變?yōu)椤白栽咐U納”。對(duì)于自私性不遵從的納稅人，一方面要通過(guò)加強(qiáng)稅法宣傳，讓納稅人知曉“依法納稅是每個(gè)公民應(yīng)盡的義務(wù)”，另一方面通過(guò)嚴(yán)格執(zhí)法，加大處罰力度，從制度設(shè)計(jì)上強(qiáng)化納稅人的遵從行為，使之從被動(dòng)遵從轉(zhuǎn)為主動(dòng)遵從。通過(guò)執(zhí)法和服務(wù)都能達(dá)到提高納稅人遵從度的目的，但服務(wù)和執(zhí)法相比較，可能付出的成本更低，效率更高，而且通過(guò)服務(wù)的方式促進(jìn)納稅遵從更有利于構(gòu)建和諧的征納關(guān)系，從而有利于和諧社會(huì)的構(gòu)建。過(guò)去，稅務(wù)機(jī)關(guān)往往是從納稅人不遵從的結(jié)果去倒推納稅人不遵從的原因，進(jìn)而再通過(guò)“執(zhí)法”和“服務(wù)”來(lái)規(guī)范納稅人的納稅行為，這樣費(fèi)時(shí)費(fèi)力。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)從導(dǎo)致納稅人不遵從的原因入手，通過(guò)優(yōu)質(zhì)高效的納稅服務(wù)，增強(qiáng)納稅人的遵從意愿，提高納稅人的遵從能力，從而規(guī)范納稅人的納稅行為，這將大大降低稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅成本和納稅人的遵從成本，最終在納稅服務(wù)過(guò)程中提高稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管效率，同時(shí)也提高納稅人的稅法遵從度。

［1］席曉娟.論法律維度的稅收遵從［J］.稅務(wù)研究，2010，（3）:73－77..

［2］王 瑋.納稅人權(quán)利與我國(guó)稅收遵從度的提升［J］.稅務(wù)研究，2008，（4）:70－74.

［3］劉東洲.從新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)角度看稅收遵從問(wèn)題［J］.稅務(wù)研究，2008，（7）:75－77.

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［5］Compliance sub－group.Forum on Managing and Improving Compliance:Recent Developments in Compliance Risk Treatment［EB/OL］.http://www.OECD.org.

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