李海燕

（山西西山煤電股份有限公司西銘礦，山西 太原 030052）

1 引言

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布以前，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是以經(jīng)營(yíng)租賃方式出租的土地使用權(quán)作為無形資產(chǎn)進(jìn)行核算，以經(jīng)營(yíng)租賃方式出租的建筑物作為固定資產(chǎn)進(jìn)行核算的。隨著房地產(chǎn)市場(chǎng)的發(fā)展，出現(xiàn)了“投資性房地產(chǎn)”，準(zhǔn)則明確規(guī)定了投資性房地產(chǎn)將獨(dú)立于固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)，開始進(jìn)行單獨(dú)核算，本文從6個(gè)方面闡述了它們的不同點(diǎn)。

2 確認(rèn)范圍的差異

固定資產(chǎn)作為企業(yè)的勞動(dòng)工具與勞動(dòng)手段，是為了生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營(yíng)管理而持有的，同時(shí)要求使用壽命超過一個(gè)會(huì)計(jì)年度的有形資產(chǎn)。

這個(gè)規(guī)定取消了以往舊準(zhǔn)則對(duì)固定資產(chǎn)單位價(jià)值方面的限定，擴(kuò)大了固定資產(chǎn)的涵蓋范圍。

無形資產(chǎn)具有下列特征：①不具有實(shí)物形態(tài)；②具有可辨認(rèn)性；③屬于非貨幣資產(chǎn)。

可辨認(rèn)性是其特點(diǎn)之一，大大限定了無形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍。如一些高科技企業(yè)的科技人才，在其服務(wù)合同期限內(nèi)，能為企業(yè)帶來巨大的經(jīng)濟(jì)利益，但是由于可辨認(rèn)性這一認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，無法將其確認(rèn)為無形資產(chǎn)。還有一些例如報(bào)刊名、客戶名單、商譽(yù)都存在這樣的問題，可我們不能忽略它為企業(yè)帶來巨大經(jīng)濟(jì)利益的事實(shí)。

作為投資性房地產(chǎn)的房屋與土地使用權(quán)和作為固定資產(chǎn)的房屋與作為無形資產(chǎn)的土地使用權(quán)顯著不同。但舊準(zhǔn)則并沒有因用途及持有目的等方面的不同將自用房和出租房、自用土地使用權(quán)和出租土地使用權(quán)區(qū)分開來，而全部作為固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)進(jìn)行核算，新準(zhǔn)則明確規(guī)定將經(jīng)營(yíng)出租的房地產(chǎn)和土地使用權(quán)從固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)中分立出來，作為投資性房地產(chǎn)單獨(dú)進(jìn)行核算。

對(duì)于要將土地使用權(quán)與建筑物確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)時(shí)，要注意兩個(gè)方面：①出租方擁有土地使用權(quán)和建筑物的“產(chǎn)權(quán)”；②以經(jīng)營(yíng)租賃方式出租。對(duì)于沒有“產(chǎn)權(quán)”的第三方，即使以經(jīng)營(yíng)租賃方式出租的，也不能認(rèn)定為企業(yè)的投資性房地產(chǎn)，其取得的收入應(yīng)作為讓渡資產(chǎn)使用權(quán)來進(jìn)行核算。對(duì)企業(yè)持有以備經(jīng)營(yíng)出租的空置建筑物或在建建筑物，如果企業(yè)管理當(dāng)局意圖明確，將以經(jīng)營(yíng)租賃方式出租，且持有意圖在短期內(nèi)不再發(fā)生改變，即使尚未簽訂租賃協(xié)議，也應(yīng)視為投資性房地產(chǎn)，不再作為固定資產(chǎn)進(jìn)行核算。這將改變以往對(duì)投資性房地產(chǎn)不加區(qū)分的作為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)進(jìn)行核算的局面，而更加清楚地了解到投資性房地產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與價(jià)值構(gòu)成。

3 為企業(yè)提供經(jīng)濟(jì)利益的方式不同

固定資產(chǎn)是通過實(shí)物價(jià)值的磨損和轉(zhuǎn)移來為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的，而無形資產(chǎn)很大程度上是通過自身所具有的技術(shù)優(yōu)勢(shì)為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的。

投資性房地產(chǎn)屬于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)，對(duì)于某些企業(yè)而言，如房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)屬于其主營(yíng)業(yè)務(wù)，而對(duì)于大部分企業(yè)，則屬于其他業(yè)務(wù)，但它們都是以租金及增值收益的形式為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的。

4 初始計(jì)量的差異

（1）固定資產(chǎn)的初始計(jì)量是固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出。即固定資產(chǎn)無論是自建還是購(gòu)買取得，其有關(guān)支出，一般在實(shí)際發(fā)生時(shí)，予以資本化，計(jì)入固定資產(chǎn)成本。比如，對(duì)于自建的固定資產(chǎn)，通過“在建工程”進(jìn)行歸集。在自建固定資產(chǎn)的過程中占用的一般及專門借款費(fèi)用，在符合一定的條件下，在固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前，應(yīng)予資本化計(jì)入在建工程的成本，工程完工后轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”。

（2）無形資產(chǎn)按照實(shí)際成本進(jìn)行初始計(jì)量，即以取得無形資產(chǎn)并使之達(dá)到預(yù)定用途而發(fā)生的全部支出，作為無形資產(chǎn)的成本。具體運(yùn)用在內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)時(shí)，對(duì)于研究階段所發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)計(jì)入“管理費(fèi)用”，全部費(fèi)用化。在開發(fā)階段，對(duì)于可資本化的費(fèi)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則給予了嚴(yán)格的限制，必須同時(shí)滿足5個(gè)條件時(shí)方可予以資本化，并且可直接歸屬的成本僅包括：開發(fā)無形資產(chǎn)時(shí)耗費(fèi)的材料、勞務(wù)成本、注冊(cè)費(fèi)，在開發(fā)該無形資產(chǎn)過程中使用的其他專利權(quán)和特許權(quán)的攤銷，以及按照借款費(fèi)用的處理原則可資本化的利息支出。可見，在整個(gè)研發(fā)項(xiàng)目中，資本化的費(fèi)用很少。

（3）對(duì)投資性房地產(chǎn)只能采用一種模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，即公允價(jià)值模式或成本模式，但無論采用哪種模式，都應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。初始計(jì)量的時(shí)點(diǎn)：對(duì)于已出租的土地使用權(quán)、已出租的建筑物而言，一般為租賃期開始日；對(duì)持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，初始計(jì)量的時(shí)點(diǎn)為自用土地使用權(quán)停止自用，準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的日期。

5 后續(xù)計(jì)量的差異

（1）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)無形資產(chǎn)的攤銷也設(shè)置了一個(gè)備抵會(huì)計(jì)科目“累計(jì)攤銷”。使得無形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)一樣，可以分別看到它的原值、累計(jì)攤銷及新舊程度。

（2）在折舊與攤銷上，二者存在著不同：①當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，從下月起計(jì)提折舊；當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，從下月起停止計(jì)提折舊；而當(dāng)月增加的無形資產(chǎn)，從當(dāng)月起計(jì)提折舊；當(dāng)月減少的無形資產(chǎn)，從當(dāng)月起停止計(jì)提折舊。②并根據(jù)用途計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本或者當(dāng)期損益。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，使用壽命有限的無形資產(chǎn)也應(yīng)根據(jù)預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的實(shí)現(xiàn)方式選擇攤銷方法，一般應(yīng)按直線法進(jìn)行攤銷，也可采用類似固定資產(chǎn)加速折舊的方法進(jìn)行攤銷。無形資產(chǎn)的攤銷一般應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，也會(huì)發(fā)生將攤銷費(fèi)用計(jì)入相關(guān)產(chǎn)品成本的情況，如該無形資產(chǎn)專為生產(chǎn)某種產(chǎn)品。③固定資產(chǎn)一般需要對(duì)殘值進(jìn)行預(yù)計(jì)，而無形資產(chǎn)根據(jù)新準(zhǔn)則規(guī)定，除非有證據(jù)表明該無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)，有第三方購(gòu)買該無形資產(chǎn)或存在活躍市場(chǎng)得知該無形資產(chǎn)的凈殘值信息，否則使用壽命有限的無形資產(chǎn)的殘值為零。④由于固定資產(chǎn)的使用壽命受有形損耗和無形損耗的影響，故人們對(duì)其使用期限有一個(gè)合理的判斷。因?yàn)闊o形資產(chǎn)無形這一特征，使得對(duì)某些無形資產(chǎn)無法合理估計(jì)使用年限，出現(xiàn)了使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，這類資產(chǎn)不需要進(jìn)行攤銷，只需在各個(gè)會(huì)計(jì)期間進(jìn)行減值測(cè)試。

（3）成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，其與固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理方法基本一致，但相關(guān)的租金收入計(jì)入“其他業(yè)務(wù)收入”，相關(guān)的折舊與攤銷計(jì)入“其他業(yè)務(wù)成本”；公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)與成本模式計(jì)量的區(qū)別是：不計(jì)提折舊、攤銷，也不計(jì)提減值準(zhǔn)備，只需在每期期末將公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益。

同一企業(yè)只能采用成本或公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，不得同時(shí)采用兩種計(jì)量模式。在采用成本模式進(jìn)行計(jì)量時(shí)，相關(guān)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠的取得時(shí)，成本模式可轉(zhuǎn)為公允價(jià)值模式。公允價(jià)值模式不得轉(zhuǎn)為成本模式。

6 后續(xù)支出的差異

對(duì)于固定資產(chǎn)在使用過程中發(fā)生的更新改造支出、修理支出等后續(xù)支出，應(yīng)予資本化的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本，并按重新預(yù)計(jì)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法計(jì)提折舊，不符合資本化條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)不同情況計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用或銷售費(fèi)用。而對(duì)于無形資產(chǎn)的后續(xù)支出準(zhǔn)則沒有明確提及的，一般理解為全部費(fèi)用化。

投資性房地產(chǎn)后續(xù)支出，資本化支出計(jì)入投資性房地產(chǎn)成本，費(fèi)用化的支出計(jì)入“其他業(yè)務(wù)成本”。

7 轉(zhuǎn)讓上的差異

固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的核算需通過“固定資產(chǎn)清理”這一臨時(shí)賬戶，而無形資產(chǎn)不需通過這一臨時(shí)性賬戶核算，直接予以轉(zhuǎn)出，處置凈損益計(jì)入營(yíng)業(yè)外收支。

在處置投資性房地產(chǎn)時(shí)，在成本模式下，需將該投資性房地產(chǎn)已提的累計(jì)折舊、累計(jì)攤銷和減值準(zhǔn)備予以轉(zhuǎn)出，計(jì)入“其他業(yè)務(wù)成本”，公允價(jià)值模式下，需考慮從取得至處置時(shí)的“公允價(jià)值變動(dòng)”與固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)為公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，計(jì)入“其他資本公積”的金額并將其轉(zhuǎn)出，再計(jì)入其他業(yè)務(wù)成本。