趙如蘭

（云南財經(jīng)大學(xué) 會計學(xué)院，云南 昆明650221）

我國司法會計鑒定理論研究還處于初級階段，研究的學(xué)者不多，研究的深度不夠，對一些基本概念的認(rèn)識還存在較大分歧，相關(guān)基礎(chǔ)理論還沒有形成系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)體系。當(dāng)前，無論是理論界還是實務(wù)界對司法會計鑒定及其對象的認(rèn)識存在不同觀點，尚未形成較一致的認(rèn)識，導(dǎo)致司法會計鑒定工作的內(nèi)容難以規(guī)范。對此，筆者談?wù)勛约旱目捶ā?/p>

1 司法會計鑒定的涵義

近些年來，學(xué)者們從不同視角對司法會計鑒定的內(nèi)涵進行了解釋，其中爭論的一個焦點在于是否將司法會計鑒定界定為“訴訟活動”。隨著我國司法改革的不斷推進，人們對司法會計鑒定的認(rèn)識將進一步深化。筆者認(rèn)為，將司法會計鑒定界定為一項訴訟活動限制了其發(fā)展，也限制了司法會計鑒定的范圍。第一，訴前鑒定是為了訴訟而進行的，有時甚至是進行訴訟所必不可少的。例如，對立案金額的鑒定決定了案件是否能立案進入訴訟程序。如果只是因為訴訟還未正式開始而否認(rèn)訴前鑒定的效力，訴訟開始后一律重新鑒定，這就會造成有限的司法會計鑒定資源的極大浪費，而且會增加訴累。第二，我國有關(guān)的訴訟法律對訴前鑒定也作了相應(yīng)的規(guī)定①例如，最高人民法院《關(guān)于民事訴訟證據(jù)的若干規(guī)定》第28條規(guī)定：“一方當(dāng)事人自行委托有關(guān)部門作出的鑒定結(jié)論，另一方當(dāng)事人有證據(jù)足以反駁并申請重新鑒定的，人民法院應(yīng)予準(zhǔn)許?！边@也就是說另一方當(dāng)事人對一方當(dāng)事人自行委托的鑒定（包括訴前和訴中的鑒定）如果沒有異議，法院是可以采納的。。由此看來，是否可以進行司法會計鑒定，不應(yīng)當(dāng)只看是否進入正式的訴訟程序。

筆者對司法會計鑒定的理解表現(xiàn)在四個方面：第一，關(guān)于學(xué)科屬性。司法會計鑒定學(xué)是以會計理論和法學(xué)理論為基礎(chǔ)、融會計學(xué)和法學(xué)為一體的一門邊緣交叉學(xué)科。第二，關(guān)于司法會計鑒定的目的。司法會計鑒定是接受委托，回答法律事項中涉及的財務(wù)會計問題（事項）。第三，關(guān)于司法會計鑒定的性質(zhì)。司法會計鑒定是鑒定人向委托人提供鑒定意見的一種社會專業(yè)活動。這種服務(wù)既不是行政行為，也不屬于偵查、檢察和審判的職權(quán)范圍，而是屬于獨立的第三方向委托人提供的一種技術(shù)服務(wù)，是一項社會專業(yè)活動。

隨著我國司法體制的改革，英美法系與大陸法系的不斷融合，我國司法會計鑒定業(yè)務(wù)內(nèi)容將還會向非訴訟業(yè)務(wù)領(lǐng)域發(fā)展，因此，界定司法會計鑒定的內(nèi)涵應(yīng)考慮未來司法會計鑒定業(yè)務(wù)的發(fā)展趨勢。

由此，司法會計鑒定可表述為：鑒定人運用司法會計鑒定學(xué)的原理和方法，向委托人報告其委托的財務(wù)會計事項的財務(wù)、會計相關(guān)信息以及提供鑒定意見的一項社會專業(yè)活動。

2 司法會計鑒定對象

2.1 關(guān)于司法會計鑒定對象的各種觀點及評價

對于司法會計鑒定對象的各種觀點，歸納起來主要有財務(wù)會計資料論、財務(wù)會計事實論、財務(wù)會計問題論等觀點。

2.1.1 財務(wù)會計資料論

財務(wù)會計資料論認(rèn)為，司法會計鑒定對象是案件所涉及的財務(wù)會計資料及相關(guān)資料。例如，有學(xué)者認(rèn)為，“司法會計鑒定的對象主要是有關(guān)財務(wù)活動中的賬簿、報表、物資和其他表明財務(wù)行為的資料以及其他文證材料”[1]；也有學(xué)者認(rèn)為，“司法會計鑒定的對象，只能是財務(wù)會計資料，以及與這些資料有關(guān)的其他資料”[2]。司法部在2000年11月29日發(fā)布的《司法鑒定執(zhí)業(yè)分類規(guī)定》中對司法會計鑒定的解釋是：“運用司法會計學(xué)的原理和方法，通過檢查、計算、驗證和鑒證對會計憑證、會計賬簿、會計報表和其它會計資料等財務(wù)狀況進行鑒定”。

2.1.2 財務(wù)會計事實論

財務(wù)會計事實論認(rèn)為，司法會計鑒定對象就是案件涉及的財務(wù)會計事實。例如，有學(xué)者認(rèn)為，“司法會計鑒定的對象是會計事實，是會計資料對經(jīng)濟活動最原始、最系統(tǒng)和最完整的反應(yīng)。對于經(jīng)濟案件來說，會計事實就是已經(jīng)查明真相的通過會計事項所記載的經(jīng)濟業(yè)務(wù)事實”[3]；也有學(xué)者認(rèn)為，“司法會計鑒定的對象是案件中涉及有關(guān)會計事項、經(jīng)濟關(guān)系、財產(chǎn)物資等方面的財務(wù)事實進行審查、驗證”[4]。

2.1.3 財務(wù)會計問題論

有觀點認(rèn)為，“司法會計鑒定對象是為查明案情所需解決的財務(wù)會計專門問題。[5]”這種觀點的立論依據(jù)是我國《刑事訴訟法》第119條的規(guī)定：“為了查明案情，需要解決案件中某些專門性問題的時候，應(yīng)當(dāng)指派、聘請有專門知識的人進行鑒定?！辈⒄J(rèn)為司法鑒定對象是指案件中的專門性問題，司法會計鑒定的對象就應(yīng)當(dāng)是案件中的財務(wù)會計專門性問題，進行司法會計鑒定就是要對案件涉及的財務(wù)會計專門問題進行鑒別和判斷。

2.2 司法會計鑒定對象是財務(wù)會計事實

筆者認(rèn)為，司法會計鑒定是對法律事項中涉及的相關(guān)財務(wù)會計事實進行鑒別、判斷，并向委托人報告的一項社會專業(yè)活動，通過對會計資料及相關(guān)資料的查驗，可以查明法律事項中待證的財務(wù)會計事實，所以，司法會計鑒定對象應(yīng)是法律事項中涉及的財務(wù)會計事實。這里所指的“法律事項是指等待處理的涉及財產(chǎn)權(quán)益的案件、糾紛或未決事項”[7]，根據(jù)所要處理的法律事項是否進入訴訟程序，可分為訴訟服務(wù)與非訴訟服務(wù)兩類。這就是說，司法會計鑒定的服務(wù)范圍涉及訴訟活動和非訴訟活動。

由于存在司法會計鑒定就是查賬的錯誤觀點，實際工作中以審代鑒的現(xiàn)象較為普遍，將司法會計鑒定對象界定為“財務(wù)會計資料及相關(guān)資料”也就不難理解。對于財務(wù)會計資料論的觀點，是將“司法會計鑒定行為的直接承載物——財會資料及相關(guān)資料看作鑒定對象”[6]。由于司法會計鑒定是鑒定人向委托人報告其委托的財務(wù)會計事項的財務(wù)、會計相關(guān)信息以及提供鑒定意見的一項社會專業(yè)活動，而不是僅僅審查法律事項中涉及各單位的經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項的合法性和真實性。依據(jù)《會計法》第九條規(guī)定：“各單位必須根據(jù)實際發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項進行會計核算，填制會計憑證、登記會計賬簿、編制財務(wù)會計報告?！币簿褪钦f，各單位實際發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項必須記載在會計資料中，會計資料反映了該單位經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項的發(fā)生、變化及其結(jié)果。各單位經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項發(fā)生所形成的會計資料及相關(guān)資料，并不是司法會計鑒定的對象。因為，對象是主體行為所指向的目標(biāo)物，財務(wù)會計資料及相關(guān)資料只是司法會計鑒定行為的直接承載物。司法會計鑒定行為所指向的目標(biāo)物應(yīng)當(dāng)是法律事項中所涉及的財務(wù)會計事實，即司法會計鑒定的委托人委托鑒定的財務(wù)會計事實，這樣才能解決法律事項中遇到的財務(wù)會計專門問題。

對于司法會計鑒定對象是財務(wù)會計專門問題的觀點，明確了司法會計鑒定的目標(biāo)物是財務(wù)會計方面的內(nèi)容，抓住了司法會計鑒定對象的本質(zhì)，但“問題”兩字涉及的內(nèi)容過于寬泛，不便于理解。

3 司法會計鑒定對象的分類

司法會計鑒定對象是財務(wù)會計事實，財務(wù)會計事實又具體表現(xiàn)為什么？這就需要進一步分析財務(wù)會計事實的內(nèi)容，即對司法會計鑒定對象進行分類。

3.1 司法會計鑒定對象分類的觀點及評價

通過對相關(guān)文獻資料的分析，凡是對司法會計鑒定對象分類問題進行研究的學(xué)者基本上都認(rèn)為，司法會計鑒定對象是財務(wù)會計事實，但是對財務(wù)會計事實的具體表現(xiàn)，即司法會計鑒定對象的分類則存在不同觀點。

有學(xué)者將司法會計鑒定對象劃分為會計活動類和經(jīng)濟活動類。這種觀點認(rèn)為，“司法會計鑒定對象是案件中的會計專門性問題，所有會計專門性問題所涉及的內(nèi)容不外乎反映及被反映兩個方面，所謂反映的一方面，是指會計活動；而所謂被反映的一方面，則是指經(jīng)濟活動。[8]”也有學(xué)者認(rèn)為，“司法會計鑒定對象分為財會賬務(wù)事實與財會經(jīng)濟事實，其中財會經(jīng)濟事實包括資產(chǎn)、負債、凈權(quán)益、收入、費用和凈收益。[6]”

以上觀點，看問題的出發(fā)點是相同的，是從會計學(xué)的視角進行分析，都認(rèn)為司法會計鑒定對象表現(xiàn)為財務(wù)會計方面的內(nèi)容，至于這些財務(wù)會計方面的內(nèi)容如何分類，提出了各自的觀點。但忽略了司法會計鑒定學(xué)是會計學(xué)與法學(xué)的交叉學(xué)科，應(yīng)從會計學(xué)與法學(xué)兩個角度進行分析。

3.2 財務(wù)事實與會計事實

我們將司法會計鑒定對象分為財務(wù)事實與會計事實。因而在司法會計鑒定對象的研究中應(yīng)區(qū)分財務(wù)活動與會計活動。

3.2.1 財務(wù)活動與會計活動

以企業(yè)為例，財務(wù)活動是企業(yè)組織生產(chǎn)和經(jīng)營的必要條件。在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，企業(yè)通過不同渠道，以最低的代價，籌集一定數(shù)量的資金，用于各項必要的投資和生產(chǎn)經(jīng)營的各個方面，以謀求最大限度的資金使用效果，并對實現(xiàn)的利潤進行分配，以保證資金積累和股東的合法收益。所以，資金籌集、資金投資、資金營運和收益分配等是企業(yè)財務(wù)活動的主要內(nèi)容。

企業(yè)財務(wù)活動所形成的經(jīng)濟信息，即融資、投資、經(jīng)營活動的經(jīng)濟信息是會計反映的對象，按照會計規(guī)范確認(rèn)、計量、記錄、報告經(jīng)濟信息，則是會計過程；會計活動的結(jié)果是形成資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和所有者權(quán)益變動表。所以，我們把按照會計規(guī)范確認(rèn)、計量、記錄、報告經(jīng)濟信息稱為會計活動。

財務(wù)活動不受會計活動的制約而獨立存在，即使在沒有會計活動的情況下，財務(wù)活動也會照常進行。會計活動本身受到財務(wù)活動的制約，財務(wù)活動形成的財務(wù)憑證是會計核算的原始憑證，絕大部分會計記賬憑證都是以財務(wù)憑證為依據(jù)編制的。但是，財務(wù)活動要依據(jù)財務(wù)標(biāo)準(zhǔn)，會計活動要依據(jù)會計標(biāo)準(zhǔn)。

3.2.2 財務(wù)事實與會計事實

會計學(xué)視角看，涉及法律事項的財務(wù)會計事實，其形成的過程是：各單位經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項發(fā)生，通常是記錄在會計的原始憑證上，原始憑證則記錄了經(jīng)濟信息；這些經(jīng)濟信息通過會計活動轉(zhuǎn)換成會計語言，記錄在記賬憑證、會計賬簿、財務(wù)報表上，反映了會計信息。由此可知，涉及法律事項的財務(wù)活動發(fā)生所形成的原始憑證等承載了財務(wù)事實；會計活動形成的記賬憑證、會計賬簿、財務(wù)報表等資料承載了涉及法律事項的會計事實。

從法律視角看，財務(wù)事實由財務(wù)業(yè)務(wù)的起因、主體、過程、結(jié)果等要素構(gòu)成；會計事實包括會計活動的起因、主體、過程、結(jié)果等要素。

將會計學(xué)與法學(xué)結(jié)合起來進行分析，財務(wù)事實的諸要素所構(gòu)成的信息承載于記錄財務(wù)活動的財務(wù)資料（會計上稱為原始憑證）中；而會計事實構(gòu)成要素的信息承載于會計記賬憑證、會計賬簿和財務(wù)報表中。所以，涉及法律事項的各單位資金運動過程中所體現(xiàn)的經(jīng)濟利益關(guān)系，涉及到財務(wù)活動主體、財務(wù)活動行為、財務(wù)過程、財務(wù)活動的后果等，這些內(nèi)容構(gòu)成財務(wù)事實；涉及法律事項的各單位會計活動的主體、行為、過程、結(jié)果等內(nèi)容的客觀情況，構(gòu)成會計事實。因此，在司法會計鑒定中，為了確認(rèn)相關(guān)的財務(wù)會計事實，可以利用財務(wù)會計資料證據(jù)所承載的財務(wù)會計信息證實。由于財務(wù)資料證據(jù)所承載的財務(wù)信息可以直接證明財務(wù)事實，會計資料證據(jù)所承載的會計信息可以直接證明會計事實；但是，利用會計資料證據(jù)所承載的會計信息證明財務(wù)事實，需要先確認(rèn)會計資料所反映財務(wù)信息的正確性，因為會計錯誤的存在會影響到會計資料所反映財務(wù)信息的真實性。

[1]黎仁華.論我國會計司法鑒定體制的發(fā)展模式[J].會計之友，2011，（2）中：13-17.

[2]顧洪濤.司法會計基礎(chǔ)教程[M].北京：中國政法大學(xué)出版社，2000：5.

[3]王建國.司法會計學(xué)[M].上海：立信會計出版社，2003：286.

[4]蒙遠鷹.訴訟實用司法會計與案例[M].澳門：中華出版社，2002：142.

[5]于朝.司法會計學(xué)[M].北京：中國檢察出版社，2008：4-6.

[6]譚立.我國會計司法鑒定規(guī)范的構(gòu)建路徑[C].第四屆全國司法（法務(wù)）會計學(xué)術(shù)研討會論文集，2011：27.

[7]譚立.論法務(wù)會計的法律事項[J].財會月刊，2005，（6）：5-6.

[8]許為安.司法會計鑒定對象基本分類與鑒定結(jié)論證明力探討[J].中國司法鑒定，2006，（1）：31-33.