高 軍，張今文

(1.江蘇技術(shù)師范學(xué)院 人文學(xué)院，江蘇 常州 213001；2.撫州市臨川區(qū)人民檢察院，江西 撫州 344100)

財產(chǎn)權(quán)是基本的人權(quán)，我國憲法規(guī)定“公民的合法的私有財產(chǎn)不受侵犯”。但是，憲法同時規(guī)定了公民有依照法律納稅的義務(wù)。如何去平衡財產(chǎn)權(quán)保障與納稅義務(wù)之間的平衡，是憲法上的一大難題。本文認(rèn)為，財產(chǎn)的存在是國家行使征稅權(quán)力的基礎(chǔ)，憲法對財產(chǎn)權(quán)的保障，先于稅收請求權(quán)，在稅源階段即予以保障，因此，財產(chǎn)權(quán)不因繳稅才受保障，也不因欠稅而不受保障。納稅人在稅收法律關(guān)系中人性尊嚴(yán)受保障，具有人格主體的地位，與稅收債權(quán)人立于平等的法律地位，并非稽征機(jī)關(guān)的支配客體，享有不受過度執(zhí)行的權(quán)利。

一、課稅成本不得過高

比例原則可直接作為稅收課征的基本原則來看待，即國家不得從事不必要及不敷成本之行政行為前提下，稅收課征之效能考量及平等課稅之考量等因素促使行政機(jī)關(guān)采行有效而節(jié)省行政成本之手段以執(zhí)行課征之任務(wù)，以達(dá)成稅收行政之可行性[1]。換言之，即稅務(wù)機(jī)關(guān)課稅成本不得過高，過高的征稅成本，使得稅收在征稅環(huán)節(jié)即被消耗而無法進(jìn)入國庫，一方面勢必加大納稅人的負(fù)擔(dān)，減少納稅人的福利；另一方面，難以避免地造成稅務(wù)機(jī)關(guān)的貪污腐敗。課稅成本不得過高，是國家征稅必須遵循的一項基本原則。早在17世紀(jì)，英國威廉·配第在其所著的《賦稅論》和《政治算術(shù)》中首次提出稅應(yīng)當(dāng)貫徹“公平”、“簡便”和“節(jié)省”三條標(biāo)準(zhǔn)，“節(jié)省”是指不能養(yǎng)太多稅吏，征稅成本不能太高。繼威廉·配第之后，德國的尤斯蒂在其代表作《國家經(jīng)濟(jì)論》中提出賦稅征收的六大原則，其中“征收迅速”、“挑選征收費(fèi)用最低的貨物征稅”、“納稅手續(xù)簡便”等都含有征稅必須節(jié)約成本的內(nèi)容。第一次將稅收原則提到理論的高度，明確而系統(tǒng)地加以闡述者是英國古典經(jīng)濟(jì)學(xué)鼻祖亞當(dāng)·斯密，他在《國民財富的性質(zhì)和原因的研究》中明確、系統(tǒng)地提出了著名的“平等”、“確定”、“便利”、“經(jīng)濟(jì)”四大賦稅原則。他認(rèn)為，稅吏和征稅機(jī)關(guān)太多太雜，人民的處境就會很差，為了保證人民辛勤勞作的積極性，稅收應(yīng)該盡量節(jié)儉。法國薩伊認(rèn)為，政府征稅就是向私人征收一部分財產(chǎn)，充作公共需要之用，課征后不再返還給納稅人，由于政府支出不具生產(chǎn)性，所以最好的財政預(yù)算是盡量少花費(fèi)，最好的稅收是稅負(fù)最輕的稅收。據(jù)此，他提出了稅收五原則，其中明確包含征稅費(fèi)用要節(jié)省的原則。19世紀(jì)下半葉，德國的阿道夫·瓦格納將稅收原則歸結(jié)為四大項九小點(diǎn)即“四項九端原則”，其中“稅務(wù)行政原則”中即包含“便利原則”和“最少費(fèi)用征收原則”。事實(shí)上，節(jié)約與便利原則已成為現(xiàn)代稅收的一項基本原則。

二、納稅人不受過度處罰

行政處罰的正當(dāng)性在于：國家為了維持行政秩序，基于法律的規(guī)定，往往會課以公民一定的行政義務(wù)，對于違反行政義務(wù)者，必須施以適當(dāng)?shù)奶幜P加以糾正。稅收行政中，處罰不得過度。

1.稅收規(guī)避行為，不是逃稅行為，不宜處罰。逃稅是指納稅義務(wù)人違反稅法規(guī)定，以達(dá)免納或少納稅的目的行為，即納稅義務(wù)人未納其應(yīng)納之稅。納稅義務(wù)人逃稅行為，應(yīng)受法律制裁。而稅收規(guī)避，它是一般脫法行為之下位概念，即濫用法律之形成可能性，而所以稱為濫用，乃因?yàn)槠淅昧⒎康呐c法條文義可能間之不一致所產(chǎn)生的法律漏洞，采取與稅法構(gòu)成要件之文義所不能包括，但與所欲達(dá)成之經(jīng)濟(jì)效果不相當(dāng)之法律形式，以達(dá)成與實(shí)現(xiàn)稅法構(gòu)成要件之效果[2]。稅收規(guī)避行為，性質(zhì)上屬于鉆法律漏洞的行為，其本身與違背稅法上義務(wù)的逃稅行為并不相同，理論上只能調(diào)整補(bǔ)稅，不應(yīng)認(rèn)定為逃稅行為而加以處罰，以免納稅義務(wù)人只要法律見解與稽征機(jī)關(guān)不同，就有被科處重罰的危險，以維護(hù)人民經(jīng)濟(jì)活動交易的自由[3]。

2.必須對處罰設(shè)定必要的限制。國家采用行政處罰手段制裁行為人，以達(dá)到維護(hù)一般社會秩序之目的時，由于對人民的處罰必然干涉其基本權(quán)利，因此要求干涉與所得之間，應(yīng)具有適當(dāng)?shù)谋壤辉试S一味地重罰。我國臺灣地區(qū)，針對1989年12月30日修正公布的《所得稅法》第114條中“扣繳義務(wù)人已依本法扣繳稅款，而未依第92條之期限按實(shí)填報或填發(fā)扣繳憑單者，除限期責(zé)令補(bǔ)報或填發(fā)外，應(yīng)按扣繳稅款處20%罰鍰，但最低不得少于1500元；逾期自動申報或填發(fā)者，減半處罰”的規(guī)定，“大法官會議”釋字第327號解釋的解釋理由書指出：對于扣繳義務(wù)人已將所扣繳稅款依限向“國庫”繳清，僅逾期申報或填表發(fā)扣繳憑單者，仍依應(yīng)扣繳稅額固定之比例處以罰鍰，又無合理最高額之限制，有導(dǎo)致處罰過重之情形，應(yīng)由有關(guān)機(jī)關(guān)檢討修正。罰款依應(yīng)扣繳固定比例課處，系欠缺合理差別之標(biāo)準(zhǔn)，有違稅捐公平之意旨，而且無合理最高額的限制，有導(dǎo)致處罰過重，違背過度禁止原則或比例原則的要求[4]。

3.禁止雙重處罰。對于違反稅收義務(wù)的行為,涉及數(shù)額處罰時可否并合處罰，雖因行為的態(tài)樣、處罰的種類及處罰的目的不同而有異，但“禁止雙重處罰，乃現(xiàn)代民主法治國家之基本原則”[4]?！睹绹鴳椃ā返谖鍡l修正案明確規(guī)定：“任何人不得因同一罪行為而兩次遭受生命或身體的危害……”?！吨腥A人民共和國行政處罰法》第24條也明確規(guī)定：“對當(dāng)事人的同一個違法行為，不得給予兩次以上罰款的行政處罰。”對納稅義務(wù)人同一違反稅收義務(wù)的行為,同時符合行為罰及漏稅罰的處罰要件時,我國臺灣地區(qū)“大法官會議”釋字第503號解釋：納稅義務(wù)人違反作為義務(wù)而被處行為罰,僅須其有違反作為義務(wù)之行為即應(yīng)受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者,則須具有處罰法定要件之漏稅事實(shí)方得為之。

4.禁止推計處罰。國家行為欲干預(yù)人民之權(quán)利時，必須有明確的法律上根據(jù)，缺乏法律規(guī)定，不得處罰人民，法律中含有處罰規(guī)定時，其構(gòu)成要件不論是自行規(guī)定，或是委由其他規(guī)范加以規(guī)定，應(yīng)十分明確。推計課稅是因課稅基礎(chǔ)實(shí)際數(shù)額不能調(diào)查或計算時（包括客觀上不能，以及因進(jìn)一步調(diào)查將導(dǎo)致稽征成本過度支出或?qū)λ饺祟I(lǐng)域過度侵犯而為受調(diào)查者拒絕的情形），例外、補(bǔ)充的課稅方式。推計的客體，限于課稅基礎(chǔ)，亦即對于課稅客體數(shù)量化的數(shù)額。至于，課稅客體及其他課稅要件事實(shí)，應(yīng)依各種證據(jù)方法加以認(rèn)定，則非推計的對象。推計的目的，是為進(jìn)行課稅，對于稅收處罰的要件事實(shí)，諸如有無漏稅及漏稅額多少，應(yīng)以經(jīng)嚴(yán)格證明的直接證據(jù)或確實(shí)事實(shí)始得為之，不許以推計而得之?dāng)?shù)額為處罰基礎(chǔ)[5]。因?yàn)榧热徽n稅資料不全，無法證明有逃稅行為，亦即欠缺嚴(yán)格的證據(jù)證明，當(dāng)然不宜處罰。但現(xiàn)實(shí)中，推計課稅常常偏離近似值課稅之本質(zhì)，甚至淪為對不予協(xié)力合作的納稅義務(wù)人進(jìn)行懲罰的基礎(chǔ)，變相成為“推定違規(guī)處罰”，明顯違反了“無罪推定”原則。

5.輕微過失責(zé)任減輕處罰。行政處罰的目的在于懲戒違法行為，通過罰款取得財政收入僅為其附帶的、次要的目的，法治國家絕對禁止行政部門對公民濫施罰款。由于稅收性質(zhì)上屬于無償?shù)慕o付，納稅義務(wù)人應(yīng)僅須保持與處理自己事務(wù)相同的注意義務(wù)即可。然而，實(shí)務(wù)上稅務(wù)稽征機(jī)關(guān)卻常常采取嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)，要求納稅義務(wù)人盡到“善良管理人”的注意水準(zhǔn)，致使一般的納稅人常因稅法專業(yè)能力不足而被科處高額罰款的不合理結(jié)果。不論納稅人主觀上究竟為故意或有無重大過失或一般輕過失，均予以相同的處罰，有違公平原則。臺灣地區(qū)“大法官會議解釋”釋字第339號解釋指出：產(chǎn)制應(yīng)征貨物稅廠商雖已報繳貨物稅但未實(shí)貼查驗(yàn)證，對于此項并非漏稅之違反秩序行為如科處“漏稅罰”，即“顯已逾越處罰之必要程度，不符憲法保障人民權(quán)利之意旨”。我國臺灣地區(qū)《納稅人權(quán)利保護(hù)法（草案）》第17條亦規(guī)定，“納稅義務(wù)人非因故意或重大過失而違反義務(wù)者，得減輕其處罰。減輕處罰時，裁處之罰鍰不得逾法定罰鍰最高額之三分之一，亦不得低于法定最低罰鍰之三分之一。但法律或自治條例另有規(guī)定者，不在此限”。

三、稅收調(diào)查、保全與執(zhí)行不得逾越必要的界限

現(xiàn)代給付國家,稅收行政為公權(quán)力行使的主要的、普遍的一種方式。稅收稽征機(jī)關(guān)明了課稅要件事實(shí)以核定納稅人應(yīng)負(fù)擔(dān)的正確稅額,或掌握欠稅者的責(zé)任財產(chǎn)以供稅收保全或執(zhí)行,均應(yīng)進(jìn)行稅收調(diào)查。調(diào)查對象包括納稅人一般財產(chǎn)、所得、交易、消費(fèi)等資料的收集。惟正確有效地征稅,固攸關(guān)國家或地方財政及其公共支出等重大公益的維護(hù),然而納稅人個人的權(quán)益及私生活領(lǐng)域同樣受保障。因此,課稅權(quán)力的行使,應(yīng)當(dāng)有所節(jié)制,不得逾越必要的界限。

1、課稅調(diào)查。稅收作為一種公法之債，在課稅事實(shí)或稅基所系的事實(shí)（所得、財產(chǎn)、消費(fèi)）出現(xiàn)時，當(dāng)然發(fā)生，僅賴行政機(jī)關(guān)以課稅處分確認(rèn)該事實(shí)，并劃分稅收債之關(guān)系生效的時間。但對于稅收之債是否存在，除非納稅人在稅法負(fù)有協(xié)力義務(wù)，否則稅務(wù)機(jī)關(guān)即應(yīng)依職權(quán)發(fā)動國家權(quán)力以探知事實(shí)?！拔┬姓{(diào)查與職權(quán)探知不能毫無界限，倘若并無客觀明顯之課稅事實(shí)狀態(tài)存在，稅捐稽征機(jī)關(guān)亦不得任意發(fā)動調(diào)查權(quán)力，此尤以實(shí)地調(diào)查等具備高度侵害性之調(diào)查行為為甚?！盵1]此外，稅務(wù)機(jī)關(guān)的調(diào)查應(yīng)秘密進(jìn)行，不得使無關(guān)的第三人知悉調(diào)查行動或調(diào)查內(nèi)容與結(jié)果；不得要求接受調(diào)查者巨細(xì)靡遺地批露其個人隱私；不得責(zé)令受調(diào)查者過度支出勞力、時間、費(fèi)用等的協(xié)力配合等。

2、稅收債務(wù)的執(zhí)行。稅收之債經(jīng)課稅處分確定之后,納稅義務(wù)人即應(yīng)負(fù)有繳納稅額之公法上金錢給付義務(wù),倘若未予繳納，則稅務(wù)稽征機(jī)關(guān)即得發(fā)動行政上強(qiáng)制執(zhí)行之權(quán)力,以使其達(dá)成已履行之同一狀態(tài)。雖稅收之債向來被認(rèn)為系羈束性之債之關(guān)系,然并非表示比例原則在行政強(qiáng)制執(zhí)行之領(lǐng)域已絕跡。例如,公法之債中亦如同私法之債的執(zhí)行,有超額查封禁止的制度、并且要求以侵害較小之間接手段作為執(zhí)行的原則等,均系出自比例原則的考量[1]。

四、我國稅收實(shí)踐中存在的問題

首先，長期以來，我國稅務(wù)部門的征稅成本一直居高不下，廣受社會各界詬病。有關(guān)資料顯示，美國收10元的稅，成本只有5角錢，而我國的稅收成本要占到稅收額將近一半。目前我國有100萬稅務(wù)干部，而美國則只有10萬人。按照香港城市大學(xué)吳木鑾不久前所做的一項研究，1994年分稅制改革前，中國的征稅成本占稅收收入大約是3.12%，而1996年比重是4.73%。廣東商學(xué)院于海峰教授調(diào)查數(shù)據(jù)則顯示中國的征稅成本或更高：一個地級市的國家稅務(wù)局的稅收成本是8.87%，如果加上基建成本，稅收經(jīng)費(fèi)占稅收收入的比重是13.14%；而另一個地級市地方稅務(wù)局的征稅成本達(dá)19.29%。相比之下，美國的征稅成本大約為0.58%，新加坡為0.95%，澳大利亞為1.07%，日本為1.13%，英國為1.76%[6]。而來自官方的數(shù)據(jù)亦印證了我國課稅成本高昂這一事實(shí)，2008年8月27日，審計署審計長劉家義在報告中指出，稅務(wù)部門人員支出水平較高。2006年，18個省(市)稅務(wù)部門人員人均支出5.83萬元，抽查的236個稅務(wù)局人員人均支出9.06萬元（當(dāng)年全國機(jī)關(guān)工作人員平均收入為2.3萬元）[7]。據(jù)2011年6月下旬的一期《南風(fēng)窗》報道，國家稅務(wù)總局前副局長許善達(dá)認(rèn)為，我國現(xiàn)在的征稅成本高達(dá)5%～6%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高出國際水平。

其次，長期以來，我國政府一直是將超額完成稅收任務(wù)當(dāng)成政績來宣傳的，并未認(rèn)識到在民主法治社會中，稅收作為對公民財產(chǎn)權(quán)的一種剝奪，只是一種必要的惡，它是作為政府與民眾之間契約的對價而存在。在稅征得越多越好的觀念支配下，各級稅務(wù)部門為了完成上級交給的征稅目標(biāo)，在不少地方采取了超額征稅部分留成發(fā)獎金的激勵制度，一些稅務(wù)部門熱衷征“過頭稅”，甚至有稅務(wù)官員公開宣稱“不管企業(yè)賺不賺錢，我們都是要征稅的”[8]。特別是由于我國稅制設(shè)計方面所采取的“寬打窄用”模式存在嚴(yán)重的弊端（所謂“寬打窄用”，其前提是以納稅人不誠實(shí)，普遍存在偷逃稅現(xiàn)象為前提，為了保證政府的稅收收入，在稅制設(shè)計上以較低的實(shí)際征收率為前提，制定一個較高的稅率，這樣盡管可能有一半的人在偷稅漏稅，但政府還是仍然可以以較高的稅率，從誠實(shí)納稅的納稅人身上取得足夠的收入），這樣的制度設(shè)計本身就是不正義的，它事實(shí)上賦予了征稅機(jī)關(guān)“選擇性執(zhí)法”的巨大權(quán)力，這種權(quán)力實(shí)踐中很難受到有效的約束，進(jìn)而可能演化成為征稅機(jī)關(guān)的“合法傷害權(quán)”。在這樣的總體環(huán)境下，我國企業(yè)負(fù)擔(dān)沉重，而且對于來自稅務(wù)部門的過度征收根本無招架之力。

第三，目前，由于我國目前尚獨(dú)立的稅收征收程序法或統(tǒng)一的行政程序法，現(xiàn)行的《稅收征收管理法》中雖然有部分稅收征收程序方面的條款以及有關(guān)納稅人權(quán)利方面的規(guī)定，但總體上看，內(nèi)容過于簡單，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)動稅收調(diào)查、稅收保全與執(zhí)行的邊界模糊，缺乏對稅務(wù)機(jī)關(guān)運(yùn)用這些權(quán)力進(jìn)行剛性制約的內(nèi)容，實(shí)踐中難以有效地制約征稅機(jī)關(guān)濫用征稅權(quán)力，難以制止稅務(wù)機(jī)關(guān)通過罰款來“創(chuàng)收”的沖動。由于我國司法機(jī)關(guān)的不獨(dú)立，廣大納稅人勢必不敢“得罪”稅務(wù)機(jī)關(guān)，因此在受到稅務(wù)機(jī)關(guān)的違法行政行為或不公平對待時，往往會放棄訴訟的途徑來維權(quán)，而更傾向于選擇通過行賄等方式腐蝕征稅人員。事實(shí)上，這種擔(dān)憂并非多余，一方面，它為我們的經(jīng)驗(yàn)所證實(shí)。另一方面，據(jù)最高人民法院行政審判庭的人士披露，近年查出的與稅收法律不符的涉稅案件和不當(dāng)?shù)亩悇?wù)處罰決定數(shù)以萬計，但每年法院審理的稅務(wù)行政案件占當(dāng)年全國行政訴訟案件的比例卻不到2%。但是，在發(fā)達(dá)國家和大部分發(fā)展中國家中，這個比例一直是很高的。我國臺灣地區(qū)歷年“行政法院”所受理的案件中，有60%以上為稅務(wù)訴訟案件，而在“大法官會議”所作的解釋中，有關(guān)稅收方面的解釋也占據(jù)了相當(dāng)?shù)谋壤?/p>

五、結(jié) 語

納稅人不受過度執(zhí)行權(quán)，是納稅人權(quán)利的一項重要內(nèi)容，它是法治國家比例原則在稅收征收階段的具體運(yùn)用。當(dāng)前，我國稅收征收成本高昂，由于民主法治的不健全，我國納稅人與稅收征收機(jī)關(guān)的地位嚴(yán)重失衡，稅收征收機(jī)關(guān)處于絕對的優(yōu)勢地位，納稅人常面臨被過度征收的困境。因此，應(yīng)通過立法賦予納稅人不受過度征收權(quán)，大幅度降低稅賦，清理稅制，剔除一些收入少、財政意義不大但征稅成本高昂的稅種，使稅收立法實(shí)現(xiàn)理性化，精減征稅機(jī)構(gòu)人員，提高辦事效率，同時在體制上保證司法機(jī)關(guān)獨(dú)立的地位，使納稅人在面臨被過度征收之時，能理直氣壯通過訴訟來維護(hù)自身的合法權(quán)利。

[1]黃源浩.從“絞殺禁止”到“半數(shù)原則”——比例原則在稅法領(lǐng)域之適用[J].財稅研究,2005(1):154-155.

[2]陳敏.稅收課征與經(jīng)濟(jì)事實(shí)之掌握[J].政大法學(xué)評論,1982(26):20.

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[6]韋森.為什么中國稅收連年超高速增長[DB/OL].http://www.cf i.net.cn/p20110718000382.html.

[7]朱永杰.國稅“三公”超21億稅收成本知多少[N].中國青年報,2011-7-26.

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