吳 濤

（河南大學工商管理學院 河南 開封 475004）

金融危機使眾多企業(yè)的財務(wù)陷入困境，為部分企業(yè)的擴張和投資提供了機遇。目前危機雖已基本過去，但經(jīng)濟的不穩(wěn)定因素仍未消除且更加復雜，尤其是我國企業(yè)運行成本日益增高，中小企業(yè)取得銀行資金日益困難的情況下，在給企業(yè)帶來機遇的同時也使得企業(yè)面臨眾多風險，其中重要的一方面就是稅務(wù)籌劃風險，因為直接影響著企業(yè)的現(xiàn)金流量從而影響企業(yè)的經(jīng)營風險。本文將著重分析在此情況下企業(yè)稅務(wù)籌劃應重點關(guān)注的風險，并為如何有效防范這些風險提供一些思路。

一、企業(yè)稅務(wù)籌劃及風險概述

（一）稅務(wù)籌劃 稅務(wù)籌劃（Tax Planning）最早起源于1935年英國“稅務(wù)局長訴溫斯特大公”一案，隨后理論界和實務(wù)界就從沒有停止過對稅務(wù)籌劃的研究和追求。W.BMeigs（1984）指出：人們合理合法的安排自己的經(jīng)濟活動，繳納盡可能低的稅收，使用的方法就是稅務(wù)籌劃。N.JYasaswy（1987）對稅務(wù)籌劃的定義是：納稅人通過財務(wù)活動的安排，以充分利用稅收法規(guī)所提供的包括減免稅在內(nèi)的一切優(yōu)惠，從而獲得最大的稅收收益。但這些定義相對狹隘，直到后期有效稅務(wù)籌劃理論、稅后利潤最大化、企業(yè)價值最大化的提出，稅務(wù)籌劃的內(nèi)容才慢慢豐富起來。我國學者唐騰翔、唐向（1994）首次提出了稅務(wù)籌劃的概念并對其進行了系統(tǒng)研究；張中秀（2001）認為：納稅籌劃是指納稅人通過非違法的避稅方法和合法的節(jié)稅以及稅負轉(zhuǎn)嫁方法來達到盡可能減少稅收負擔的行為。朱洪仁（2000）、宋獻中等（2002）、高金平（2007）都對稅務(wù)籌劃的概念進行了研究。其中具有代表性的是蓋地（2003）對稅務(wù)籌劃的定義：即稅務(wù)籌劃是納稅人依據(jù)所涉及到的現(xiàn)行稅法，遵循稅收國際慣例，在遵守稅法、尊重稅法的前提下，根據(jù)稅法中的“允許”、“不允許”以及“非不允許”的項目、內(nèi)容等，對企業(yè)組建、經(jīng)營、投資、籌資等活動進行旨在減輕稅負、有利于實現(xiàn)企業(yè)財務(wù)目標的的謀劃、對策與安排。筆者認為，稅務(wù)籌劃的本質(zhì)就是納稅人為實現(xiàn)稅后利益最大化或企業(yè)價值最大化，在現(xiàn)行稅制（國際慣例）的前提下，充分利用稅收政策減輕稅負，合理籌劃和安排企業(yè)經(jīng)營、投資、理財?shù)仁马椀囊幌盗胸攧?wù)管理活動。

（二）稅務(wù)籌劃風險 由于稅務(wù)籌劃經(jīng)常在稅法的空白或邊緣操作，因此，稅務(wù)籌劃在給企業(yè)帶來收益的同時也蘊藏著很大的風險，但許多企業(yè)對此卻沒有足夠的重視和防范措施，甚至認識不到風險的存在。從實質(zhì)上講，稅務(wù)籌劃風險就是納稅人在稅務(wù)籌劃和實施過程中因各種因素而遭受損失的可能性。企業(yè)在發(fā)展和轉(zhuǎn)型時，必然需要大量現(xiàn)金投資，在外部出現(xiàn)困境的情況下稅務(wù)籌劃就成了企業(yè)減少現(xiàn)金流出的一個重要手段，因此，企業(yè)在稅務(wù)籌劃時務(wù)必要關(guān)注、防控由此所導致的風險，實現(xiàn)企業(yè)財務(wù)目標。

二、企業(yè)稅務(wù)籌劃風險分析

（一）企業(yè)稅務(wù)籌劃過度風險 企業(yè)為節(jié)約現(xiàn)金流出可能會出現(xiàn)籌劃過度的現(xiàn)象。首先，可能會出現(xiàn)“惡意”的稅務(wù)籌劃。如對收入的取得、費用的攤銷進行“惡意”的推遲或者提前，虛增研發(fā)費用等以達到稅負最小化的目的，但這樣會給企業(yè)的財務(wù)報告帶來風險，形成財務(wù)舞弊，一旦被揭露或者查處，會導致法律責任甚至破產(chǎn)的風險。其次，片面強調(diào)稅收擋板的作用。如企業(yè)運用折舊和存貨方法等稅收擋板以減輕稅負。前者中的加速折舊法可以使得企業(yè)在資產(chǎn)的使用前期多提折舊，增加稅前扣除從而增加企業(yè)的稅后利潤的目的。這一方法的運用需要結(jié)合具體情形，如果企業(yè)的某一部分或某項投資項目是屬于稅收優(yōu)惠或免稅的項目，那么企業(yè)運用此方法就不能充分享受由此所帶來的好處，反而使得企業(yè)的激勵措施失效。受近期世界范圍內(nèi)物價的普遍上漲，企業(yè)會運用加權(quán)平均的存貨計價方法增加經(jīng)營成本從而減輕企業(yè)稅負，但我國會計準則明確規(guī)定存貨計價方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。因此，企業(yè)需要考慮更改存貨計價方法的可能性、危機過后仍用該方法對企業(yè)經(jīng)營造成的影響等。最后，企業(yè)涉稅法律風險。有時企業(yè)為了減少稅負，節(jié)約現(xiàn)金流出，可能會采取偷稅、漏稅等，這在短期內(nèi)企業(yè)可能會享受豐厚的利益，但該違法行為時刻都有被征稅機關(guān)查處的風險，從而被重罰或者責令停業(yè)甚至沒收營業(yè)執(zhí)照。這一風險是企業(yè)經(jīng)營最不應該出現(xiàn)的風險，也是企業(yè)首先應控制的風險。

（二）企業(yè)稅務(wù)籌劃目標風險 稅務(wù)籌劃目標：稅負最小化、稅后利潤最大化和企業(yè)價值最大化。如果企業(yè)把稅務(wù)籌劃的目標定為稅負最小化，則可能會造成稅務(wù)決策的片面性。因為有時稅務(wù)籌劃的方案是針對特定的經(jīng)營項目而進行的，當同時存在若干個選擇方案時，若僅以稅負最小化為標準，則會造成企業(yè)成本的上升或者收入的減少從而使得企業(yè)的價值遭受損失。最重要的是此稅務(wù)

（三）企業(yè)稅務(wù)籌劃方案風險 危機剛過各國調(diào)整宏觀經(jīng)濟的稅收政策和制度會頻繁變化，即企業(yè)的外部經(jīng)營環(huán)境會發(fā)生改變。如今年人民銀行連續(xù)多次上調(diào)存款準備金率，各大銀行也由去年的積極放貸變?yōu)榫o縮銀根。這時，如果企業(yè)的稅務(wù)籌劃方案（特別是長期方案）自身缺乏充足的靈活性，當企業(yè)的經(jīng)營、投資和籌資活動不再符合新政策和制度時，原稅務(wù)籌劃方案就會帶來風險。因為這些稅務(wù)籌劃方案就是針對政策的特殊性所進行的，無論是這些政策發(fā)生了變化還是特定的經(jīng)營活動發(fā)生了變化，這都會導致方案的最終結(jié)果與預期存在偏差，特別是海外經(jīng)營項目，他們不僅受經(jīng)濟因素和法律因素的影響，還要受政治因素的影響，受外部經(jīng)營環(huán)境變化的影響更大、范圍更廣，此時，若稅務(wù)籌劃方案缺乏足夠的靈活性，就會導致籌劃失敗的風險。

（四）企業(yè)激進擴張的風險 國家為了經(jīng)濟的轉(zhuǎn)型和發(fā)展出臺了一系列政策，為企業(yè)的發(fā)展和轉(zhuǎn)型提供了機遇。有的企業(yè)會盲目擴張，帶來許多稅務(wù)籌劃風險，表現(xiàn)為：首先，缺乏稅務(wù)戰(zhàn)略的風險。企業(yè)在擴張時對異地環(huán)境不了解，目標地區(qū)稅收政策和稅收制度也不熟悉，在制定擴張戰(zhàn)略時無法制定比較匹配的稅務(wù)籌劃戰(zhàn)略，因此，企業(yè)的擴張只能盲目的擴張，項目的稅務(wù)籌劃也只是局部的籌劃、盲目的籌劃，根本無法形成整體效益，從而加大擴張失敗的風險。其次，異地法律、稅收政策差異的風險。企業(yè)在異地擴張時，目標地區(qū)的法律、稅收政策和制度與本地區(qū)的法律、稅收政策和制度會存在差異，特別是目標地區(qū)存在地方保護主義時，一些額外的限制規(guī)定將會更多更繁雜，若稅收籌劃人員不了解目標地區(qū)的法律、稅收政策或理解錯誤或按照本地區(qū)的稅收政策進行籌劃，就會導致籌劃方案在目標地區(qū)無法實施從而導致各種損失，甚至出現(xiàn)法律責任的風險。最后，法律風險。由于不同地區(qū)的稅務(wù)機關(guān)政策不同，人員素質(zhì)不同，導致不同地區(qū)的稅務(wù)機關(guān)對于避稅的態(tài)度和稽核手段、嚴厲程度就會不同。有的地區(qū)稅務(wù)機關(guān)認可企業(yè)合法的避稅行為，有的地區(qū)稅務(wù)機關(guān)則不僅不認可此行為，而且一旦發(fā)現(xiàn)查處，即認定為偷稅漏稅給予重罰。因此，在企業(yè)擴張前，若稅務(wù)籌劃人員不了解目標地區(qū)稅務(wù)機關(guān)的態(tài)度就根據(jù)本地區(qū)的慣例進行籌劃，就會加大稅務(wù)籌劃的風險。

（五）企業(yè)稅務(wù)籌劃系統(tǒng)性風險 企業(yè)在發(fā)展和轉(zhuǎn)型過程中，可能需要放棄部分業(yè)務(wù)，新增部分業(yè)務(wù)或者對原有業(yè)務(wù)進行重組。此時，企業(yè)的稅務(wù)籌劃人員就需要從整體上對各個業(yè)務(wù)進行稅務(wù)籌劃，以達到最優(yōu)的效益。但若稅務(wù)籌劃人員沒有站在整個企業(yè)的高度，而是就某個業(yè)務(wù)進行籌劃，這種局部最優(yōu)的稅務(wù)籌劃就有可能在整體上并不是最優(yōu)，它有可能對其他業(yè)務(wù)產(chǎn)生不利影響或者從整體考慮存在更低稅負的籌劃方案。如果兩種業(yè)務(wù)在同一稅收優(yōu)惠政策上存在沖突，選擇其中業(yè)務(wù)就有可能對另一種業(yè)務(wù)的稅收負擔產(chǎn)生不利影響。如果兩種業(yè)務(wù)可以運用轉(zhuǎn)移定價，則單個業(yè)務(wù)的最優(yōu)稅收籌劃就可能不是整體的最優(yōu)。因此，單個業(yè)務(wù)稅務(wù)籌劃可能會使企業(yè)喪失這種整體優(yōu)勢而遭受損失。

（六）其他稅務(wù)籌劃風險 企業(yè)在新形勢下還應關(guān)注的其他稅務(wù)籌劃風險主要包括：稅收政策的誤解誤用風險和稅務(wù)籌劃方案的執(zhí)行不力風險。前者是指因稅務(wù)籌劃人員對稅收政策、法律的誤解誤用導致企業(yè)遭受損失的風險。后者是指企業(yè)的會計人員對稅務(wù)籌劃方案執(zhí)行不到位，使得實際結(jié)果與預期結(jié)果出現(xiàn)偏差而使企業(yè)遭受損失的風險。

三、企業(yè)稅務(wù)籌劃風險防控對策

（一）樹立稅務(wù)籌劃風險意識 在現(xiàn)代管理中良好的企業(yè)文化已成為決定企業(yè)勝負的關(guān)鍵因素。對于稅務(wù)籌劃而言，良好的企業(yè)文化就是企業(yè)員工具備稅務(wù)籌劃風險的意識。因此，有效加強稅務(wù)籌劃風險防控的前提就是在企業(yè)內(nèi)樹立起稅務(wù)籌劃風險意識。企業(yè)的所有員工只有都認識到了防控此類風險的重要性，才能全員參與，從而有效實施防控措施。其次，要加強稅務(wù)籌劃風險的管理。加強稅務(wù)部門、內(nèi)控部門和風險管理部門的聯(lián)系與溝通，在稅務(wù)籌劃開始時需要風險管理部門相對精確的估計稅務(wù)籌劃風險的分布和發(fā)生的概率，由稅務(wù)部對各種經(jīng)營方案的期望收益進行測算，最終確定能使企業(yè)價值最大化的最優(yōu)方案。在方案實施過程中，內(nèi)控部門要加強稅務(wù)風險的內(nèi)部控制，保證稅務(wù)籌劃方案的順利實施。最后，要建立稅務(wù)籌劃風險預警機制。基于目前種類眾多的稅收政策，復雜多變的環(huán)境，許多風險因素的甄別已超出人們的能力范圍，此時企業(yè)可以充分利用現(xiàn)代網(wǎng)絡(luò)技術(shù)、設(shè)備建立起一個科學便捷的稅務(wù)籌劃風險預警系統(tǒng)。這樣企業(yè)可以及時搜集各種政策和環(huán)境變動的最新數(shù)據(jù)，自動分析這些數(shù)據(jù)的變動對原方案的影響，并對輸出的結(jié)果與預期的結(jié)果進行對比進而判斷是否報警。這樣企業(yè)的財務(wù)部就能及時了解這些最新信息和影響，并判斷是否需要修改原有的稅務(wù)籌劃方案。

（二）制定稅務(wù)籌劃戰(zhàn)略 企業(yè)戰(zhàn)略是對企業(yè)總體發(fā)展目標的謀劃，決定著企業(yè)的發(fā)展方向和興衰成敗。把稅務(wù)籌劃納入企業(yè)戰(zhàn)略使其作為企業(yè)戰(zhàn)略的一個分戰(zhàn)略，可以使企業(yè)的財務(wù)目標與企業(yè)的戰(zhàn)略保持一致，并使其服從于企業(yè)戰(zhàn)略。這樣我們在制定稅務(wù)籌劃戰(zhàn)略時就會站在整個企業(yè)的高度，統(tǒng)籌各項業(yè)務(wù)，從而避免了由于僅僅局限在某項業(yè)務(wù)而使整體受損的缺陷。為此，2009年國家稅務(wù)總局在《大企業(yè)稅務(wù)風險指引》中明確的將企業(yè)稅務(wù)風險管理提到了企業(yè)戰(zhàn)略的高度，要求企業(yè)的董事會和管理層負責督導并參與決策。為使決策更加完善，企業(yè)可以把稅務(wù)籌劃戰(zhàn)略分為戰(zhàn)略分析、戰(zhàn)略實施和信息的反饋三個階段。在戰(zhàn)略分析階段，充分了解企業(yè)稅務(wù)籌劃的各種經(jīng)營環(huán)境，在各項業(yè)務(wù)設(shè)定時就充分考慮各種方案的收益和風險大小，從而選擇能使企業(yè)價值最大的方案為最優(yōu)方案。在戰(zhàn)略實施階段，應加強籌劃方案實施過程的監(jiān)控，保證其順利實施。最后是信息反饋，信息的及時反饋能幫助稅收籌劃者了解方案的執(zhí)行效果和缺陷，并結(jié)合實際情況及時進行修正從而達到防控風險的目的。

（三）正確樹立稅務(wù)籌劃目標 企業(yè)稅務(wù)籌劃的目標可以分為總目標和具體目標。企業(yè)稅務(wù)籌劃的總目標應是企業(yè)價值最大化。具體目標應包括納稅成本最小化、考慮資本的時間價值和維護利益相關(guān)者的利益。首先，企業(yè)的納稅成本可以分為顯性成本和隱性成本。顯性成本是指納稅的直接成本，易于用貨幣計量，如稅負額、咨詢費、籌劃費等。而隱形成本是指納稅的間接成本，它是一種機會成本，是無法用貨幣計量的，如隱性稅收、由節(jié)稅導致的企業(yè)融資能力下降等。但企業(yè)納稅成本最小化不是絕對的，而是相對的。有時為了企業(yè)的長期利益可以在短期內(nèi)犧牲一定額度的納稅成本。其次，企業(yè)在稅務(wù)籌劃時應盡量將納稅的時間后移，因為由于貨幣時間價值的存在，以后的一元價值是小于現(xiàn)在一元價值的，時間越長其差額就越大，這樣就可以為企業(yè)現(xiàn)在的投資無償融資，以幫助企業(yè)順利度過危機時段。最后，從契約角度上講，企業(yè)就是利益相關(guān)者的一個集合，企業(yè)在稅務(wù)籌劃時若充分考慮利益相關(guān)者的利益，可以實現(xiàn)納稅共贏，從而為企業(yè)的各項活動創(chuàng)造一個良好的環(huán)境和形象，無形中增加了企業(yè)的價值，幫助企業(yè)順利發(fā)展和轉(zhuǎn)型。

（四）增加稅務(wù)籌劃靈活性 稅務(wù)籌劃的靈活性就是稅務(wù)籌劃方案在實施過程中能跟隨環(huán)境的變化而調(diào)整。增加稅務(wù)籌劃的靈活性首先應做到企業(yè)的稅務(wù)籌劃應符合國家的宏觀經(jīng)濟政策。一個國家不同時期的宏觀經(jīng)濟政策側(cè)重點會有所不同，企業(yè)的稅務(wù)籌劃者只有在國家宏觀經(jīng)濟政策范圍內(nèi)順勢而為，才能最大化的獲得稅務(wù)籌劃的效益。在此基礎(chǔ)上，稅務(wù)部門主管還需熟練掌握所在企業(yè)相關(guān)的重大財經(jīng)政策，特別是稅收政策，提高重大決策的時效性。其次，要在稅務(wù)籌劃階段增加備選方案，并在備選方案中設(shè)立各種預案，提前考慮當某些因素變化時企業(yè)應該采取的措施。但這些工作不宜多，多則會引起成本的過度增加，不符合成本效益原則。這樣當企業(yè)在經(jīng)營過程中所處環(huán)境（內(nèi)部和外部）發(fā)生變化時，企業(yè)就可以啟動備選方案，或在原方案中對某些細節(jié)進行修訂，從而企業(yè)就可以根據(jù)環(huán)境的變化迅速調(diào)整稅務(wù)籌劃方案，使其適應新的環(huán)境，最大程度的降低在此階段所導致的企業(yè)經(jīng)濟利益的浪費。

（五）提高稅務(wù)籌劃人員素質(zhì) 企業(yè)的稅務(wù)籌劃風險大小在很大程度上與企業(yè)人員的素質(zhì)密切相關(guān)，提高企業(yè)人員素質(zhì)是有效防范和降低稅務(wù)籌劃風險的基礎(chǔ)。這些人員包括稅務(wù)籌劃人員、執(zhí)行人員和企業(yè)的管理人員。稅務(wù)籌劃人員應熟練知曉各種財經(jīng)法規(guī)、稅收政策并具備扎實的理論基礎(chǔ)和準確理解稅收政策的能力。執(zhí)行人員要準確理解籌劃方案的意圖，更重要的是要具備相應的業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德水平。管理人員要具備相應的組織能力和管理能力。因此企業(yè)應加強這些人員的培訓和再教育，提高他們的業(yè)務(wù)素質(zhì)，道德水平，風險意識和專業(yè)技術(shù)水平。并且還要對他們的綜合素質(zhì)和業(yè)績進行定期考核，獎懲分明，以激勵他們不斷的更新和深化自己的知識體系，更好的設(shè)計、執(zhí)行稅務(wù)籌劃方案，避免因個人素質(zhì)的原因?qū)е露悇?wù)籌劃風險和企業(yè)經(jīng)濟損失。

（六）加強與稅務(wù)部門的溝通 由于稅收的特征（強制性和無償性）和稅務(wù)征管部門與企業(yè)之間權(quán)利、義務(wù)的不平等，導致了企業(yè)稅務(wù)籌劃的成功與否很大程度上取決于稅務(wù)征管部門是否認可。特別是海外經(jīng)營業(yè)務(wù)，可能還會遭受不平等的待遇等。如果企業(yè)的稅務(wù)籌劃方案最終沒有被稅務(wù)機關(guān)認可，企業(yè)就會遭受重大損失。因此，企業(yè)要經(jīng)常與當?shù)囟悇?wù)部門進行溝通，了解稅務(wù)部門的征管特點和相關(guān)政策的變化，在稅務(wù)籌劃方案中考慮當?shù)囟悇?wù)機關(guān)的因素，這樣企業(yè)的稅務(wù)籌劃方案就易于成功，實現(xiàn)其預期的效果。

四、結(jié)論

稅務(wù)籌劃在幫助企業(yè)度過危機起著非常重要的作用，它既包括微觀操作，又包括宏觀籌劃，但更重要的是后者。世界各大企業(yè)的實踐經(jīng)驗告訴我們，把企業(yè)的稅務(wù)籌劃作為企業(yè)戰(zhàn)略的有機組成部分進行看待，將對企業(yè)發(fā)展起著至關(guān)重要的作用。因此，結(jié)合目前我國對此重視不夠的局面，結(jié)合稅務(wù)政策的變化，加強稅務(wù)籌劃在戰(zhàn)略上的研究將是企業(yè)今后在稅務(wù)籌劃方面重點研究和發(fā)展的對象。

［1］騰翔、唐向：《稅收籌劃》，中國財政經(jīng)濟出版社1994年版。

［2］張中秀：《公司避稅節(jié)稅轉(zhuǎn)嫁籌劃》，中華工商聯(lián)合出版社2001年版。

［3］蓋地：《稅務(wù)會計與稅務(wù)籌劃》，中國人民大學出版社2007年版。

［4］蓋地：《風險稅務(wù)籌劃方案的衡量與選擇》，《經(jīng)濟與管理研究》2005年第9期。

［5］賈圣武：《企業(yè)稅務(wù)籌劃風險及控制研究》，《財會通訊》2010年第5期。

［6］W.B.Meigs,Accounting.Princeton University Press,1984．

［7］N．J．Yasaswy．Personal Investment and Tax Planning．Journal of Economic Theory，1987．