中國(guó)人民銀行陽(yáng)新縣支行 陳葵花

淺談我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的構(gòu)建

中國(guó)人民銀行陽(yáng)新縣支行 陳葵花

在當(dāng)今經(jīng)濟(jì)全球化和資本市場(chǎng)國(guó)際化的環(huán)境下，會(huì)計(jì)作為國(guó)際化通用商業(yè)語(yǔ)言必須逐步實(shí)現(xiàn)大體上的國(guó)際趨同。我國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架研究起步較晚，我國(guó)在構(gòu)建財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架方面做出的最早嘗試和最初努力，可以追溯到于1992年11月頒布并于1993年7月開(kāi)始實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。此后，我國(guó)的專家學(xué)者真正開(kāi)始了對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的詳盡研究，我國(guó)要構(gòu)建與國(guó)際慣例協(xié)調(diào)的概念框架還有很長(zhǎng)的路要走。本文試圖通過(guò)界定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的涵義并同我國(guó)基本準(zhǔn)則進(jìn)行比較來(lái)說(shuō)明我國(guó)現(xiàn)階段概念框架的基本狀況，進(jìn)而從幾個(gè)方面提出我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架構(gòu)建的基本路徑。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì) 概念框架 構(gòu)建

一、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的內(nèi)涵

事實(shí)上，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架（CF）這個(gè)概念最早是由美國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)提出的，其在1978年開(kāi)始的幾十年內(nèi)陸續(xù)地發(fā)表了有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的一系列公告，從而形成了世界上最具代表性的一個(gè)概念框架。在此之后，英國(guó)、加拿大等國(guó)的會(huì)計(jì)職業(yè)組織和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)也開(kāi)始了對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的研究，同時(shí)發(fā)表公告提出了各自對(duì)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的界定。事實(shí)上，不同的會(huì)計(jì)組織和學(xué)者對(duì)于CF概念的描述雖然不同，但其本質(zhì)是一致的，即財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架是一個(gè)層次和邏輯分明的理論體系。它闡述了一系列會(huì)計(jì)理論中最基本的概念，目的在于為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和完善提供一個(gè)更加一致的概念基礎(chǔ)，從而實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)目標(biāo)。

二、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架與企業(yè)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則的比較

（一）法律地位不同。根據(jù)FASB和IASC的觀點(diǎn)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架是獨(dú)立于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系之外的一個(gè)理論體系，為評(píng)估、制定和完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供一致的概念基礎(chǔ)。在任何領(lǐng)域，理論都只具有權(quán)威性，而不具有強(qiáng)制性。而我國(guó)的基本準(zhǔn)則就不同了，它是屬于我國(guó)會(huì)計(jì)法規(guī)體系的，當(dāng)然具有法律上的強(qiáng)制性。雖然基本準(zhǔn)則也對(duì)具體準(zhǔn)則的制定和完善起著指導(dǎo)作用，但這里的指導(dǎo)作用與CF不同。這種作用是強(qiáng)制性和命令性的，而不是參考性的。具體準(zhǔn)則和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的制定必須嚴(yán)格遵守基本準(zhǔn)則，不能發(fā)生背離，這是由基本準(zhǔn)則所具有的法律地位所決定的。

（二）行文方式不同。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架是指由目標(biāo)和相互關(guān)聯(lián)的基本概念組成的連貫的理論體系。由此可見(jiàn)，CF對(duì)會(huì)計(jì)理論中的最基本原理和概念進(jìn)行了詳盡的論述和解釋，例如會(huì)計(jì)目標(biāo)和基本會(huì)計(jì)假設(shè)等概念，對(duì)這些概念所隱含的一些重要理論問(wèn)題加以充分論述和詳細(xì)說(shuō)明，這樣即使一些深?yuàn)W的理論問(wèn)題，也會(huì)變得易于理解。與此相比，基本準(zhǔn)則就顯得過(guò)于簡(jiǎn)單和抽象。由于基本準(zhǔn)則屬于行政法規(guī)，所采用的是法律條文慣用的行文方式，注重文字的通俗易懂和簡(jiǎn)潔明了，恰恰忽略了內(nèi)容的解釋說(shuō)明作用和表述的科學(xué)性和邏輯性。

（三）作用范圍不同。對(duì)于采用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架來(lái)指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的國(guó)家來(lái)說(shuō)，不存在基本準(zhǔn)則與具體準(zhǔn)則之分，這種劃分方法是由于我國(guó)的特殊國(guó)情。我國(guó)基本準(zhǔn)則雖然是為了指導(dǎo)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而制定，但這并不是它唯一的目的。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第一章第二條規(guī)定“本準(zhǔn)則適用于設(shè)在中華人民共和國(guó)境內(nèi)的所有企業(yè)。設(shè)在中華人民共和國(guó)境外的中國(guó)投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則向有關(guān)部門編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)告?！笨梢?jiàn)，這與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架僅僅是為了指導(dǎo)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定的單一目標(biāo)是有區(qū)別的。如果單純只是為了評(píng)價(jià)現(xiàn)有的和制定未來(lái)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供指南，那它所注重的就是科學(xué)性，如果除此以外還要兼顧對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的規(guī)范，那就必然要考慮到準(zhǔn)則的可行性、政策性和通俗性。

（四）具體內(nèi)容不同。事實(shí)上，國(guó)際上所界定的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的基本內(nèi)容包括財(cái)務(wù)報(bào)告的基本目標(biāo)、會(huì)計(jì)基本假設(shè)、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征、會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)及其確認(rèn)與計(jì)量、財(cái)務(wù)報(bào)告等，概念框架就是對(duì)于這些概念的論述和說(shuō)明。通過(guò)對(duì)CF和基本準(zhǔn)則的比較可以了解到，基本準(zhǔn)則在具體內(nèi)容上雖然已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了大體上的國(guó)際趨同，但仍然存在與CF的種種差異。當(dāng)然并不能說(shuō)要完全照搬CF的內(nèi)容作為我國(guó)的概念框架而不考慮特殊國(guó)情，但是就我國(guó)的會(huì)計(jì)環(huán)境來(lái)說(shuō)基本準(zhǔn)則的內(nèi)容也有諸多的缺陷。例如對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的描述沒(méi)有劃分層次，只是簡(jiǎn)單的羅列，讀者很難理解這些質(zhì)量特征之間的邏輯關(guān)系，也不能區(qū)分具體情況下哪個(gè)更為重要。

三、構(gòu)建我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的設(shè)想

（一）基本原則。在構(gòu)建概念框架的過(guò)程中必須始終把握一定的原則，這樣才能保證研究工作在方向上的正確性，不至于偏離目標(biāo)。

1．系統(tǒng)性原則。系統(tǒng)性原則是說(shuō)構(gòu)建概念框架之前要進(jìn)行總體的規(guī)劃，設(shè)計(jì)好概念框架包含的內(nèi)容和層次并組織概念框架的制定，在總體上保證制定的概念框架內(nèi)容完整、概念準(zhǔn)確、層次清楚、邏輯科學(xué)。

2．一致性原則。一致性原則是指在構(gòu)建財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架時(shí)必須保持各個(gè)組成部分之間的連貫性、層次性和邏輯性，避免出現(xiàn)前后內(nèi)容的矛盾和沖突，使其形成一個(gè)由目標(biāo)和一系列相互聯(lián)系的基本概念組成的一個(gè)協(xié)調(diào)統(tǒng)一的理論體系。

3．繼承性原則。繼承性原則是指構(gòu)建我國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架應(yīng)吸收借鑒國(guó)外各會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體在理論研究和實(shí)務(wù)操作當(dāng)中所得到的成果和經(jīng)驗(yàn)，在這一過(guò)程中，既要充分結(jié)合我國(guó)的基本國(guó)情，立足于自身實(shí)際，同時(shí)還應(yīng)對(duì)外國(guó)經(jīng)驗(yàn)去粗取精、批判繼承，對(duì)于其中合理的理論和觀點(diǎn)要積極采用。

4．趨同性原則。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的國(guó)際趨同是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系趨同的前提和基礎(chǔ)。只有作為制定準(zhǔn)則的概念基礎(chǔ)的概念框架做到了總體的趨同，各國(guó)所指定的準(zhǔn)則體系才有可能達(dá)到趨同效果，從而依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的各類財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息才具有國(guó)際上的可比性。

5．國(guó)家化原則。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的構(gòu)建上不能一味追求國(guó)際化趨同化，應(yīng)該兼顧本國(guó)特色采取國(guó)際化前提下國(guó)家化的立場(chǎng)。首先國(guó)際化的概念框架也并不是十全十美的，其中也一定存在基于自身階級(jí)局限性導(dǎo)致的一些不科學(xué)的制約因素。其次，會(huì)計(jì)理論是一定社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的產(chǎn)物，各國(guó)的會(huì)計(jì)環(huán)境存在種種不同導(dǎo)致會(huì)計(jì)理論各有特色。

6．超前性原則。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架之所以可以形成前后一致的準(zhǔn)則體系就是由于本身具有一定的穩(wěn)定性和前瞻性。只有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架在對(duì)現(xiàn)階段及將來(lái)一定時(shí)期內(nèi)的會(huì)計(jì)環(huán)境變化宏觀把握的基礎(chǔ)上保持一定的前瞻性和超前性，才能夠?yàn)槌掷m(xù)發(fā)展中的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系提供相應(yīng)的導(dǎo)向。

（二）基本內(nèi)容和層次。由于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架是一個(gè)邏輯嚴(yán)密的理論系統(tǒng)，因此缺少任何一個(gè)概念都將影響其作用的發(fā)揮?？紤]到我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境所具備的特殊屬性，在構(gòu)建我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架時(shí)應(yīng)充分考慮到我國(guó)的會(huì)計(jì)環(huán)境?？傮w來(lái)講，我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架建構(gòu)的理論層次主要包括如下幾個(gè)方面的內(nèi)容。

1.第一層次：會(huì)計(jì)本質(zhì)與會(huì)計(jì)基本假設(shè)。一般而言，會(huì)計(jì)理論體系中最基本的概念即為會(huì)計(jì)本質(zhì)，這也是應(yīng)該在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中首先應(yīng)予以明確的。之所以國(guó)外財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中未提到會(huì)計(jì)本質(zhì)，可能是由于在西方國(guó)家已經(jīng)普遍認(rèn)可會(huì)計(jì)本質(zhì)的“信息系統(tǒng)論”。就我國(guó)而言情況則是不同的，有關(guān)會(huì)計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)理論界至今還沒(méi)有達(dá)成共識(shí)，不管是“管理活動(dòng)論”還是“信息系統(tǒng)論”都尚未得到普遍的認(rèn)可。

2．第二層次：會(huì)計(jì)目標(biāo)。會(huì)計(jì)目標(biāo)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的邏輯起點(diǎn)，處于概念框架的最高層次。對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究主要解決的是誰(shuí)是信息使用者、他們需要什么樣的信息等問(wèn)題。目前對(duì)于會(huì)計(jì)目標(biāo)的認(rèn)識(shí)主要有兩種觀點(diǎn)：決策有用論和受托責(zé)任論。前者注重會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，后者注重可靠性。我國(guó)的基本準(zhǔn)則把決策有用論和受托責(zé)任論都納入會(huì)計(jì)目標(biāo)體系中，并把受托責(zé)任放在首位。首先，受托責(zé)任是兩權(quán)分離下會(huì)計(jì)的最初目標(biāo)，同時(shí)在國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)丑聞多發(fā)的時(shí)代中，不得不吸取教訓(xùn)，更加重視受托責(zé)任的履行；其次，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，會(huì)計(jì)信息的使用者逐漸呈現(xiàn)出多元化的趨勢(shì)。為保證概念框架的前瞻性和穩(wěn)定性，我國(guó)的會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)定位為以受托責(zé)任論為基礎(chǔ)的兩種觀點(diǎn)的融合。

3．第三層次：會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征表明了對(duì)使用者有用的會(huì)計(jì)信息應(yīng)具備的基本屬性，體現(xiàn)在對(duì)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)生成信息的過(guò)程設(shè)定若干相關(guān)的應(yīng)予以遵守的基本原則。事實(shí)上，世界各國(guó)對(duì)于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量?jī)?nèi)容的相關(guān)表述較為一致，其差異部分也僅是體現(xiàn)在先后順序上?？煽啃?、可理解性、相關(guān)性、可比性、實(shí)質(zhì)重于形式、謹(jǐn)慎性和及時(shí)性等均為基本準(zhǔn)則所界定的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征。然而，不足的是其對(duì)于會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征并未深入闡述，同時(shí)也缺乏對(duì)不同特征重要性的描述，更未涉及成本效益原則，這一會(huì)計(jì)信息生成過(guò)程中的約束條件?；趯哟涡院椭鞔涡詣澐值目紤]，應(yīng)將會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征劃分為會(huì)計(jì)信息表述披露質(zhì)量和會(huì)計(jì)信息內(nèi)容質(zhì)量?jī)深?。前者主要包括可理解性、完整性和充分披露等主要質(zhì)量特征，而后者則將可靠性和相關(guān)性作為主要質(zhì)量特征，可比性為次要特征。

4．第四層次：會(huì)計(jì)要素及其確認(rèn)與計(jì)量。國(guó)際上通行的做法是將會(huì)計(jì)要素分為存量要素和增量要素兩類，前者各國(guó)大致相同，而后者則存在較大的差異。對(duì)我國(guó)而言，基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將增量要素分為收入、利潤(rùn)和費(fèi)用，如此會(huì)造成對(duì)利潤(rùn)要素的解釋較為含混，且投資收益無(wú)法歸類。因此，可考慮將利潤(rùn)表要素進(jìn)一步分解為收入、費(fèi)用、利得及損失，從而明確各要素的基本內(nèi)容。對(duì)于各會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量，目前確認(rèn)的理論基礎(chǔ)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主導(dǎo)，以歷史成本為主要計(jì)量屬性，但隨著會(huì)計(jì)環(huán)境的不斷變化，情況必然會(huì)有所改變，所以我國(guó)應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)要素確認(rèn)的時(shí)間、條件以及各種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性及其使用條件加以研究，從而減少一些模糊性和不確定性的規(guī)定。

5．第五層次：財(cái)務(wù)報(bào)告。眾所周知，財(cái)務(wù)報(bào)告是會(huì)計(jì)信息的基本載體，更是實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)目標(biāo)的重要手段，包括會(huì)計(jì)報(bào)表、附注和其他財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告。在概念框架中應(yīng)該明確財(cái)務(wù)報(bào)表的邊界、體系以及如何進(jìn)行列報(bào)和披露。伴隨著我國(guó)會(huì)計(jì)環(huán)境的不斷發(fā)展變化，財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容同樣應(yīng)與時(shí)俱進(jìn)、不斷創(chuàng)新。首先，充分認(rèn)識(shí)到財(cái)務(wù)信息的重要性，始終堅(jiān)持其核心地位，可通過(guò)披露必要的非財(cái)務(wù)信息進(jìn)而提升財(cái)務(wù)信息的價(jià)值；其次，可將企業(yè)人力資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)作為未來(lái)財(cái)務(wù)報(bào)告的重心；第三，把握歷史成本計(jì)價(jià)信息，并充分利用以公允價(jià)值計(jì)價(jià)的信息不斷豐富財(cái)務(wù)信息的內(nèi)容，同時(shí)，不斷提高財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性；最后，適當(dāng)突破會(huì)計(jì)主體假設(shè)，此外，還應(yīng)報(bào)告與會(huì)計(jì)主體信息相關(guān)的關(guān)聯(lián)方有關(guān)信息。

翁健英.2012.中國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的制定問(wèn)題的探討.會(huì)計(jì)之友，5。